I SA/Lu 207/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Ewa Ibrom, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej jako: podatnik lub skarżący), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan sprawy: W toku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec i lipiec 2013 r. stwierdzono nieprawidłowości, które stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. Na podstawie ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. zmienił podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) oraz określił prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych – [...] zł. Podstawą zmiany rozliczenia było zakwestionowanie przez organ prawa do odliczenia podatki naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. J., które to faktury w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ustalenia dotyczące marca 2013 r. stanowiły podstawę do wszczęcia postepowania podatkowego w sprawie rozliczenia za kwiecień 2013 r. Kierując się tymi ustaleniami, decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. zmienił podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. W związku z wykazaną przez podatnika w deklaracji kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ([...] zł), wskazana w decyzji organu kwota stanowi zaległość podatkową. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz ustawy o podatku od towarów. W ocenie podatnika, organ bezpodstawnie pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur oraz wadliwie określił zobowiązanie podatkowe, pomimo braku jakichkolwiek dowodów na to, że podatnik nie kupił towaru od J. J. oraz że miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania kontrahenta. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., wynikająca ze stwierdzonych nieprawidłowości w postaci ujęcia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z tzw. pustych faktur, miała wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Wobec faktu, że zmiana rozliczenia podatku za kwiecień 2013 r. jest efektem wyłącznie ujęcia w deklaracji za ten miesiąc zawyżonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. z marca 2013 r. (wg organów podatkowych kwota nadwyżki za marzec 2013 r. wynosi [...] zł), wszelkie zarzuty podniesione w odwołaniu są nietrafione i pozostające poza zakresem prowadzonego postępowania. W skardze do sądu administracyjnego K. S. zarzucił naruszenie: (1) art. 21 § 3 i 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 i art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur oraz określenie zobowiązań podatkowych, mimo braku jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący nie kupił towaru od J. J. oraz że miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania kontrahenta jak również obciążenie go negatywnymi konsekwencjami działania J. J.; (2) art. 88 ust. 3a u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżący utracił prawo do odliczeń podatku naliczonego z uwagi na fakt, że transakcja udokumentowana fakturami nie miała miejsca; (3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że doszło do wystawienia tzw. pustych faktur; (4) art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniu, że skarżący nie dokonał zakupu towaru od J. J., uznaniu za udowodnione faktu świadomości skarżącego o nierzetelnym działaniu J. J., domniemaniu winy w zakresie rzekomego niedochowania należytej staranności, a także polegające na wyciągnięciu błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego i nałożenie na stronę ciężaru udowodnienia, że miała świadomość nieprawidłowości w działaniach kontrahenta, jak również na nieprzeprowadzeniu tych dowodów, które były dla organu niewygodne; (5) art. 122, art. 187 i art. 124 O.p., poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia niezbędnych przesłanek do jego zastosowania; (6) art. 188 i art. 187 § 1 i 2 O.p., poprzez niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 120, art. 191, art. 193 § 1 - § 8, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; (7) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i całkowite zignorowanie, że to nie skarżący, a jego kontrahent prowadził działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy, a co za tym idzie – bezpodstawne przyjęcie odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie; (8) art. 70 ust. 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2013 r. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dostawy rzeczywiście miały miejsce. Skarżący nabył towar i wykorzystał go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że skonkretyzowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, nie wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący poznał swojego kontrahenta na targach bursztynu, po obejrzeniu i ocenie jakości towaru zdecydował się na zakup. Przed zawarciem umowy sprawdził, że kontrahent prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży bursztynu oraz że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Towar został wydany skarżącemu, który uiścił należną cenę. Skarżący podniósł również, że w świetle zeznań K. P., którym organ dał wiarę, pierwszą pustą fakturę dla J. J. wystawił on w drugiej połowie grudnia 2012 r. Natomiast pierwsza sprzedaż surowca dla skarżącego przez J. J., potwierdzona fakturą, miała miejsce [...] r. Skarżący nie mógł więc być ostatnim elementem tego łańcuszka, bowiem zakupił surowiec wcześniej, niż J. J. kupił tzw. "pustą fakturę". Potwierdza to fakt rzeczywistej sprzedaży i wydania towaru skarżącemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje: Na wstępie trzeba wskazać, że rozpoznawana sprawa należy do całej grupy spraw zawisłych przed tutejszym sądem, podobnych ze względu na konfigurację podmiotową. Jest to wynikiem faktu, że organ przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Efektem ustaleń kontrolnych były decyzje dotyczące poszczególnych miesięcy. Każda z tych decyzji stanowi odrębny przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. Należy jednak zauważyć, że stan faktyczny, a co za tym idzie ocena prawna wyrażona w tych decyzjach nie jest tożsama, co wpływa istotnie na kontrolę sądową. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., w wyniku czego decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. określił skarżącemu za ten miesiąc wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) oraz określił prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych – [...] zł. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję. Od decyzji ostatecznej podatnik wniósł skargę, która była rozpatrywana równolegle w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 206/18. Zarówno Sądowi z urzędu, jak i obydwu stronom postępowania znany jest fakt, że wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r. (wydanym w tym samym dniu, co wyrok w rozpoznawanej sprawie), Sąd oddalił skargę. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w ich brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w szczególności w myśl jej art. 87 ust. 1, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Jednocześnie, stosownie do treści art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku, kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Kluczowe dla sprawy jest to, że organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za kwiecień 2013 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. miała bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach, w tym za kwiecień 2013 r., co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", a to oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy, jedyną przesłanką do wydania zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji był wynik postępowania podatkowego dotyczący marca 2013 r., przejawiający się m.in. określeniem prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (organy obu instancji określiły ja na kwotę [...]zł), w sytuacji, gdy podatnik deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy (tj. marzec 2013 r.) w wysokości [...] zł. Skoro podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3a O.p. do wydania decyzji z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za marzec 2013 r., w której określono inną od zadeklarowanej przez podatnika kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z chwilą wydania decyzji obalone zostało bowiem domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy w sposób niewątpliwy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na analizowany okres rozliczeniowy. Taki sposób rozumowania wspiera orzecznictwo NSA, z którego wynika, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 702/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego miał więc znaczenie dla wyniku rozstrzygnięć dotyczących następnych miesięcy rozliczeniowych (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 962/13). Konkludując należy przyjąć, że w warunkach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zasadnie dokonały weryfikacji rozliczenia za kwiecień 2013 r. z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej, tj. elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za marzec 2013 r. W tym wypadku argumentacja organu ma bowiem charakter czysto rachunkowy i jest konsekwencją rozstrzygnięć dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzedni miesiąc. Argumenty skargi dotyczą w istocie problemu nie związanego z rozpoznawaną sprawą, bo dotyczącego zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez J. J.. W miesiącu kwietniu 2013 r., którego dotyczy zaskarżona w rozpoznawanej sprawie decyzja, takie faktury nie wystąpiły. Czyni to bezprzedmiotowymi praktycznie wszystkie zarzuty podniesione w skardze. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. W myśl tego przepisu organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że powodem zakwestionowania rozliczenia wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. była zmiana kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na ten miesiąc za marzec 2013 r. Podniesiony zarzut jest zatem bezpodstawny. Jak już wskazano wyżej, skoro dokonane przez podatnika w deklaracji rozliczenia za poprzedni okres rozliczeniowy zostały zastąpione decyzją, to z tą chwilą zostało obalone domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało w stanie faktycznym niniejszej sprawy na okres następny. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja dotycząca rozliczenia za kwiecień 2013 r., a zatem Sąd nie może w tej sprawie badać prawidłowości rozliczenia za marzec 2013, to bowiem – wobec zaskarżenia decyzji zmieniającej rozliczenie za ten miesiąc, oznaczałoby dwukrotne badanie tej samej kwestii przez sądy administracyjne i w konsekwencji wkraczanie w sferę innej sprawy zawisłej przed sądem. Z tych samych powodów, jak wskazane wyżej, niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 187 czy też art. 191 O.p. W niniejszej sprawie dokładnie wyjaśniono podatnikowi stan faktyczny podejmując w tym celu konieczne działania, trudno też byłoby organowi zarzucić dowolność działania. Wobec tego, że zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty skargą w sprawie niniejszej była jedynie konsekwencją zmiany, stosownymi decyzjami organów podatkowych, rozliczenia za poprzedni okres, tj. marzec 2013 r., niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest całkowicie chybiony, gdyż przepis ten w ogóle nie był stosowany w sprawie. W skardze podniesiony został również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2013 r., choć skarżący nie uzasadnił tego zarzutu. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać jednak należy, że w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pięcioletni termin przedawnienia, uregulowany w treści art. 70 § 1 O.p., w przypadku zobowiązania za kwiecień 2013 r. (przy uwzględnieniu treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FPS 9/08) rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2014 r. Upłynąłby zatem, o ile nie zaistniałyby okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie jego biegu, w dniu 31 grudnia 2018 r. Czyni to bezzasadnym zarzut przedawnienia. Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).