I SA/Lu 208/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania K. S., dalej: "podatnik", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. określającą za maj 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan sprawy: W toku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec i lipiec 2013 r. stwierdzono nieprawidłowości, które stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. zmienił podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł, stwierdzając, że zawyżył on podatek naliczony o kwotę o kwotę podatku wynikającego z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Z 2011 r., nr 177 poz. 1054, ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) na zakup półfabrykatu i surowca bursztynowego (2 faktury), wystawionych przez firmę P. Następnie, mając na względzie, że dokonana przez organ podatkowy zmiana rozliczenia podatku VAT za marzec 2013 r. miała wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2013 r. (kwiecień i maj 2013 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. wydał na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. decyzję z dnia [...] r. zmieniającą podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł), oraz decyzją z tego samego dnia określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za maj 2013 r. w kwocie [...]zł. Decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy, podzielając stanowisko, iż zakwestionowane faktury nie obrazują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca. Po przeprowadzaniu postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za maj 2011r. nie stwierdzono nieprawidłowości, jednak – biorąc pod uwagę ustalenia zawarte w decyzji za marzec 2013 r., w której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł, uległa zmianie prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. Dlatego decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. określił podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2013 r na kwotę [...]zł., uwzględniając ustalenia zawarte w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł zarzuty i okoliczności wskazane w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. za marzec 2013 r., której to ustalenia wywarły skutek w sferze wymiaru podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że dokonana przez organ podatkowy, na skutek stwierdzonych nieprawidłowości, zmiana rozliczenia podatku VAT za marzec 2013 r. miała wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. w taki sposób, że zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące (w tym maj) 2013 r. jest efektem wyłącznie ujęcia w deklaracji VAT-7 zawyżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, to jest z marca 2013 r. – zarówno według organu pierwszej jak i drugiej instancji kwota nadwyżki z deklaracji za marzec 2013 r. wynosi 0 zł. Podobnie zmiana rozliczenia za kwiecień 2013 r. była efektem jedynie ujęcia w deklaracji VAT-7 za ten okres kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł. Zarzuty odwołania organ ocenił jako pozostające poza zakresem postępowania odwoławczego. W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie: (1) art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "O.p.", w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 i art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur oraz określenie zobowiązań podatkowych, mimo braku jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący nie kupił towaru od J. oraz że miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania kontrahenta; (2) art. 88 ust. 3a u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżący utracił prawo do odliczeń podatku naliczonego z uwagi na fakt, że transakcja udokumentowana fakturami nie miała miejsca; (3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że doszło do wystawienia tzw. pustych faktur; (4) art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniu, że skarżący nie dokonał zakupu towaru od P. , uznaniu za udowodnione faktu świadomości skarżącego o nierzetelnym działaniu J. J., domniemaniu winy w zakresie rzekomego niedochowania należytej staranności, a także polegające na wyciągnięciu błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego i nałożenie na stronę ciężaru udowodnienia, że miała świadomość nieprawidłowości w działaniach kontrahenta; (5) art. 122, art. 187 i art. 124 O.p., poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia niezbędnych przesłanek do jego zastosowania; (6) art. 188 i art. 187 § 1 i 2 O.p., poprzez niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 120, art. 191, art. 193 § 1 - § 8, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; (7) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i całkowite zignorowanie, że to nie skarżący, a jego kontrahent prowadził działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy, a co za tym idzie – bezpodstawne przyjęcie odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie; (8) art. 70 ust. 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2013 r. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dostawy rzeczywiście miały miejsce. Skarżący nabył towar, towar odebrał i zapłacił oraz wykorzystał go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że skonkretyzowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, nie wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur na wcześniejszym etapie obrotu. Poza tym organy nie wzięły pod uwagę, że surowce od J. J. skarżący kupował wcześniej, niż jego kontrahent kupił pierwszą "pustą fakturę" od K. P.. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe w sposób gołosłowny i nieuzasadniony odmówiły wiarygodności zeznaniom pracownika skarżącego, który nie miał wiedzy o zakupie surowców od J. J., gdyż u skarżącego zatrudniony był do końca 2012 roku – nie mógł więc mieć kontaktu z takim kontrahentem. Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Na wstępie wskazać należy, że organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., w wyniku czego decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. określił podatnikowi za ten miesiąc wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych 0 zł, stwierdzając że zawyżył on podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W świetle unormowań zawartych w u.p.t.u., w ich brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w szczególności w myśl jej art. 87 ust. 1, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Jednocześnie, stosownie do treści art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku, kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Podkreślenia wymaga, że organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za maj 2013 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy (marzec 2013 r. i w konsekwencji marca – kwiecień 2013 r.). Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r. miała bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach, w tym za maj 2013 r., co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", a to oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej do Sądu decyzji i akt sprawy, jedyną przesłanką do wydania zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji był wynik postępowania podatkowego dotyczący marca 2013 r. przejawiający się m.in. określeniem prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (organy obu instancji określiły ja na kwotę 0 zł), w sytuacji, gdy podatnik deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Organy podatkowe były zatem zobligowane do wydania decyzji dotyczącej rozliczenia za kolejny miesiąc tego roku podatkowego (za kwiecień) z uwzględnieniem skorygowanych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (marzec 2013 r.) oraz – w dalszej konsekwencji – za maj 2013 r., mając na względzie, że w deklaracji za kwiecień podatnik też deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Skoro zatem strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3 O.p. do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za kwiecień 2013 r., w której określono inną od zadeklarowanej przez podatnika kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z chwilą wydania decyzji obalone zostało bowiem domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy w sposób niewątpliwy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Taki sposób rozumowania wspiera orzecznictwo NSA, z którego wynika, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok z dnia 31 stycznia 2012 r. I FSK 702/11, dostępny w internetowej Bazie Orzeczeń NSA). Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego miał więc znaczenie dla wyniku rozstrzygnięć dotyczących następnych miesięcy rozliczeniowych (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 962/13). Konkludując przyjąć należy, że w realiach niniejszej sprawy zasadnie organy podatkowe dokonały weryfikacji rozliczenia za maj 2013 r. z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej, tj. elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za miesiąc marzec 2013 r. Skoro bowiem wydana została, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, decyzja organów podatkowych za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie ich konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo. W tym wypadku argumentacja organu ma bowiem charakter czysto rachunkowy i jest konsekwencją rozstrzygnięć dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzednie miesiące. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. W myśl tego przepisu organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że powodem zakwestionowania rozliczenia wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. była zmiana kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na ten miesiąc za marzec (i w dalszej kolejności za kwiecień) 2013 r. Podniesiony zarzut jest zatem bezpodstawny. Jak już zaznaczono powyżej skoro dokonane przez podatnika w deklaracji rozliczenia za poprzedni okres rozliczeniowy zostały zastąpione decyzją to z tą chwilą zostało obalone domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało w stanie faktycznym niniejszej sprawy na okres następny. Natomiast weryfikacja prawidłowości ustaleń dokonanych w decyzji za marzec 2013 r. nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Z tych samych powodów, jak wskazane wyżej, niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 187 czy tez art. 191 O.p. W niniejszej sprawie dokładnie wyjaśniono zaś podatnikowi stan faktyczny podejmując w tym celu konieczne działania, trudno też byłoby organowi zarzucić dowolność działania. W skardze podniesiono również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2013 r., choć skarżący nie uzasadnił tego zarzutu. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać jednak należy, że w sprawie niniejszej niedoszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pięcioletni termin przedawnienia, uregulowany w treści art. 70 § 1 O.p., w przypadku zobowiązania za maj 2013 r. (przy uwzględnieniu treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. I FPS 9/08) rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2014 r. Upłynie zaś w dniu 31 grudnia 2018 r. Czyni to bezzasadnym zarzut przedawnienia. Wobec tego, że zmiana rozliczenia podatku VAT za okres objęty skargą w sprawie niniejszej była jedynie konsekwencją zmiany, stosownymi decyzjami organów podatkowych, rozliczenia w podatku VAT za poprzedni okres, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest całkowicie chybiony, gdyż przepis ten w ogóle nie był stosowany w sprawie. Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.