I SA/Lu 209/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2008 sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2005 r. do maja 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. D. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia 13 lutego 2008r. , nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2007r., Nr [...] zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące: od lipca 2005r. do maja 2006r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że przeprowadzona w firmie skarżącego kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: od lipca 2005r. do maja 2006r. wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku naliczonego. Ustalono mianowicie, iż podatnik w 2005r. nie nabył statusu "sprzedawcy" w rozumieniu art. 127 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) z uwagi na to, że w poprzednim roku podatkowym jego obroty wyniosły poniżej 400.000 zł. Powyższa okoliczność stanowiła podstawę do stwierdzenia naruszenia przez podatnika przepisu art. 127 ust. 2 i ust.6 ustawy o VAT. Mając na uwadze wymienioną nieprawidłowość organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do kwot sprzedaży towarów dokonanych na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: od lipca 2005r. do maja 2006r. Od wymienionej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 187, art. 191, 199a ust. 3 i 210 § 4 oraz zasad ogólnych opisanych w art. 120-125. W jego uzasadnieniu podkreślił, że organ podatkowy twierdząc o nieistnieniu transakcji nie poparł swojego stanowiska żadnym dowodem. W ocenie skarżącego, decyzja nie wskazuje, dlaczego organ podatkowy wyraził stanowisko w niej zaprezentowane, jakie dowody i dokumenty przyjął za wiarygodne, a jakim odmówił mocy dowodowej. Nie wyjaśniono także przyczyny rozciągnięcia ustaleń związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym na miesiące inne niż objęte tym postępowaniem. Ponadto powołał się na przepis art. 199a ust. 3, stwierdzając, że tylko Sąd powszechny może ustalić istnienie, bądź brak stosunku prawnego, jeśli istnieją ku temu uzasadnione powody. W ustosunkowaniu się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 127 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedawcy, o których mowa w ust. 5 mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem, że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000 zł. oraz, że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy, podkreślając przy tym, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy transakcja wynikająca z faktury VAT wystawionej przez J. D. z dnia 31 grudnia 2004r., Nr 22/2004, dokumentująca sprzedaż na rzecz A s.c. M. S., B. T. linii do profilowania blach T-18, T-35 miała w rzeczywistości miejsce. Powyższa okoliczność jest bowiem kluczowa dla ustalenia, czy podatnik w roku 2004 uzyskał obrót w wysokości 400.000 zł. i w związku z tym, czy był on podmiotem uprawnionym do dokonywania zwrotu podatku podróżnym. Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 29 czerwca 2005r. skarżący powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz, że obroty za poprzedni rok przekroczyły kwotę 400.000 zł. Odnosząc się do oceny organu I instancji, iż skarżący tego warunku nie spełnił, podkreślono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 19 lipca 2006r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła (za pośrednictwem Zakładu Karnego w B. P. oraz Urzędu Skarbowego w L.) korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. J. D. zadeklarował wyższy obrót i kwotę podatku należnego oraz wyższą kwotę nabycia i podatku naliczonego. Korekta dotyczyła nabycia od firmy B. sp. z o.o. z siedzibą w B. P. linii do profilowania blach dachówkowych na podstawie faktury VAT Nr 06/2004 z dnia 2 grudnia 2004r. / wartość netto 186.483,12 zł, VAT 41.026,29 zł / oraz dostawy dla firmy A. s.c. linii do profilowania blach udokumentowanej fakturą VAT Nr 22/2004 z dnia 31 grudnia 2004r. / kwoty netto i VAT identyczne jak wyżej wymienione /. W wyniku kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. w firmie A. s.c. na okoliczność potwierdzenia rzetelności dostawy dokonanej przez skarżącego ustalono, iż w/w spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004r. nie wykazała przedmiotowego zakupu i nie rozliczyła podatku od towarów i usług wynikającego z faktury Nr 22/2004 z dnia 31 grudnia 2004r. Stwierdzono również, iż spółka w ewidencji zakupów za grudzień 2004r. zaewidencjonowała duplikat wymienionej faktury VAT, nie okazując jej oryginału. W trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, iż J. D. w 2004r. podatek od towarów i usług rozliczał w Urzędzie Skarbowym w L. Ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące: kwiecień-grudzień 2004r. wynika, że obroty z działalności wykonywanej samodzielnie wyniosły 233.946 zł, z zeznania podatkowego PIT-36, informacji PIT-B oraz składanych korekt tego zeznania, iż łączne obroty wyniosły 244.771,69 zł. W oparciu o powyższe dane, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że do transakcji potwierdzonej kwestionowaną fakturą nie doszło, a co za tym idzie odwołujący się nie spełniał wymogu określonego w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT, co z kolei skutkuje niemożnością jego uczestniczenia w systemie TAX FREE. Podkreślając okoliczność, iż podatnik korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. złożył po ponad roku od dnia złożenia oświadczenia z dnia 29 czerwca 2005r., w którym stwierdził, iż jego obroty przekroczyły kwotę 400.000zł, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż może to rodzić przypuszczenie, że złożenie korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. miało na celu jedynie czynić zadość treści przepisu art. 127 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prowadzić do wniosku, iż informacja złożona przez stronę w dniu 29 czerwca 2005r. podawała stan faktyczny nie odpowiadający normie tego przepisu. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, organ odwoławczy stwierdził, iż prowadząc postępowanie dowodowe organ I instancji realizował postanowienia przepisów zawartych w rozdziale 11 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności zaś na mocy art. 181 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym równoległe kontrole u innych podmiotów gospodarczych, korespondencję z innymi organami podatkowymi i na podstawie tych dowodów uznał, iż podatnik w roku 2004 nie uzyskał obrotu przekraczającego kwotę 400.000 zł. Tym samym doszło do zrealizowania określonej w art. 187 Ordynacji podatkowej zasady zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji i poszanowania zasady swobodnej oceny dowodów ustanowionej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że wszystkie okoliczności faktyczne zostały wystarczająco stwierdzone stosownymi dowodami i wątpliwości, o których mowa w art. 199a ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie stwierdzono. Stąd też zarzut odwołania w postaci naruszenia art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej został uznany za chybiony. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej J. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: 1/ art. 121 § 1 poprzez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 2/ art. 124 poprzez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadność przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy, 3/ art. 187 poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie, 4/ art. 191 poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, 5/ art. 199 a § 3 poprzez jego niezastosowanie, gdy była ku temu podstawa faktyczna jak i prawna, a także: naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 127 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy była ku temu podstawa zarówno faktyczna jak i prawna. W uzasadnieniu skargi, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż nie dokonał w grudniu 2004r. transakcji sprzedaży na rzecz A. s.c. M. S., B. T. linii do profilowania blachy, co skutkowało wyłączeniem skarżącego z systemu TAX FREE i wyraził pogląd, iż w tej kwestii winien znaleźć zastosowanie przepis art. 199 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który obligował organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, podnosząc jednocześnie, iż tezy o nie dokonaniu transakcji nie mogą uzasadniać braki w dokumentacji finansowej powołanej firmy. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, skarżący stwierdził, iż "decyzja nie zawiera uzasadnienia działania organu, natomiast wskazuje na dokonane rozstrzygnięcie, tj. wyłączenie skarżącego z systemu TAX FREE". Wskazując z kolei na naruszenie przepisów art. art. 124, 121 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, podniósł, iż za podstawowy dowód w sprawie uznano zdarzenie z grudnia 2004r., podczas, gdy kontrola podatkowa obejmowała miesiące: od lipca 2005r. do maja 2006r., która to okoliczność została zbyta milczeniem W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, wyjaśnił iż nie podziela argumentacji skarżącego przedstawionej w toku postępowania i podtrzymanej w uzasadnieniu skargi. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), wskazać na wstępie należy, iż zgodnie z przepisem art. 127 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwana dalej ustawą o VAT), sprzedawcy, o których mowa w ust.5 mogą dokonywać zwrotu osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwanych dalej "podróżnymi" podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego. Warunkiem prawa sprzedawcy do dokonywania zwrotu jest, jak wynika z przepisu art. 127 ust.6 ustawy o VAT, wysokość obrotu w poprzednim roku podatkowym w wysokości powyżej 400 000 zł oraz dokonanie zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy. Regulacja ta oznacza, że w przypadku zwrotu dokonywanego przez sprzedawcę, podatnik ten musi spełniać następujące warunki: - być podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb VAT; - nie może być podatnikiem zwolnionym podmiotowo od podatku, - musi prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a jego obrót za poprzedni rok podatkowy musi wynosić więcej niż 400000zł. Od tego ostatniego warunku ustawodawca przewidział pewien wyjątek, a mianowicie może się zdarzyć, że sprzedawca uprawniony do zwrotu ze względu na wysokość obrotu w jednym roku podatkowym straci to prawo, ze względu na wysokość obrotu w roku następnym. W takiej sytuacji sprzedawca ten pozostaje uprawniony do dokonywania zwrotu podatku, lecz tylko w stosunku do sprzedaży na rzecz podróżnych, która była dokonana w roku podatkowym, w którym spełniał ten warunek. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności z prowadzonej ewidencji sprzedaży / k – 121-134 akt podatkowych /, skarżący dokonywał zwrotu podatku VAT z tytułu dostaw dla podróżnych w miesiącu lipcu, październiku i listopadzie 2005r. rozliczając te okresy jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu według stawki 0%. Odnosząc powyższą regulację do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, iż poza sporem pozostaje, że: 1/ w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące: kwiecień-grudzień 2004r., skarżący wykazał, że obroty z działalności wykonywanej samodzielnie wyniosły 233.946 zł / k - 21 akt podatkowych /; 2/ w zeznaniu podatkowym PIT-36, informacji PIT-B oraz składanych korektach skarżący wykazał, że łączne obroty za 2004r. wyniosły 244.771,69 zł / k – 175 akt podatkowych /. 3/ pismem z dnia 29 czerwca 2005r. / k – 20 akt podatkowych / skarżący powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz, że obroty za poprzedni rok przekroczyły kwotę 400.000 zł; 4/ w dniu 19 lipca 2006r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła (za pośrednictwem Zakładu Karnego w B. P. oraz Urzędu Skarbowego w L.) korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. / k - 135 akt podatkowych / , w której J. D. zadeklarował wyższy obrót i kwotę podatku należnego oraz wyższą kwotę nabycia i podatku naliczonego. Korekta ta dotyczyła nabycia od firmy B. sp. z o.o. z siedzibą w B. P. linii do profilowania blach dachówkowych na podstawie faktury VAT Nr 6/2004 z dnia 2 grudnia 2004r. / wartość netto 186.483,12 zł, VAT 41.026,29 zł / oraz dostawy dla firmy A. s.c. linii do profilowania blach udokumentowanej fakturą VAT Nr 22/2004 z dnia 31 grudnia 2004r. /kwoty netto i VAT identyczne jak wyżej wymienione / k -149 i 152 akt podatkowych /. Trafnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący w roku podatkowym 2004r. nabył status podatnika uprawnionego do dokonywania – w świetle przepisu art. 127 ust. 6 ustawy o VAT – zwrot podatku VAT podróżnym. Odpowiedź na to pytanie musi być poprzedzona wyjaśnieniem, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, mimo złożonej korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r., że skarżący w roku podatkowym 2004 nie uzyskał obrotu w wysokości powyżej 400 000 zł. Przypomnieć zatem trzeba, iż korekta ta dotyczyła nabycia od firmy B. sp. z o.o. z siedzibą w B. P. linii do profilowania blach dachówkowych na podstawie faktury VAT Nr 6/2004 z dnia 2 grudnia 2004r. / wartość netto 186.483,12 zł, VAT 41.026,29 zł / oraz dostawy dla firmy A. s.c. linii do profilowania blach udokumentowanej fakturą VAT Nr 22/2004 z dnia 31 grudnia 2004r. /kwoty netto i VAT identyczne jak wyżej wymienione / k -149 i 152 akt podatkowych /. Jak wynika z akt podatkowych podstawową kwestią przemawiającą za negatywnym dla podatnika stanowiskiem, była przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. w firmie A. s.c. kontrola krzyżowa na okoliczność potwierdzenia rzetelności dostawy dokonanej przez skarżącego, a która wykazała, że spółka ta, wskazana w fakturze jako nabywca linii do profilowania blach dachówkowych, w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004r. nie wykazała przedmiotowego zakupu i nie rozliczyła podatku od towarów i usług wynikającego z faktury Nr 22/2004 z dnia 31 grudnia 2004r., zaś w ewidencji zakupów za grudzień 2004r. zaewidencjonowała duplikat wymienionej faktury VAT, nie okazując jej oryginału / k – 167 akt podatkowych /. Rozważania w sprawie niniejszej należy zacząć od definicji obrotu, za który przepis art. 29 ust.1 ustawy o VAT nakazuje uznać kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jak wynika ze stanowiska organów podatkowych, nie uznały one za obrót kwoty 186483zł / netto /, wynikającej z faktury VAT Nr 22/2004 wystawionej przez skarżącego w dniu 31 grudnia 2004r. dla firmy A. s.c. z tytułu dostawy linii do profilowania blach udokumentowanej fakturą z dnia 31 grudnia 2004r. / k - 152 akt podatkowych /. W ocenie Sądu, w świetle materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy podatkowej, stanowisko organów podatkowych nie zasługuje na uwzględnienie, jeśli zważyć, że jego podstawę stanowiły: 1/ wynik kontroli krzyżowej przeprowadzonej w firmie A. s.c. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P., który wykazał, że spółka ta, wskazana w spornej fakturze Nr 22/2004 z dnia 31 grudnia 2004r. jako nabywca linii do profilowania blach dachówkowych, w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004r. nie wykazała przedmiotowego zakupu i nie rozliczyła podatku od towarów i usług z niej wynikającego, zaś w ewidencji zakupów za grudzień 2004r. zaewidencjonowała jedynie duplikat wymienionej faktury VAT, nie okazując jej oryginału / k – 167 akt podatkowych/; 2/ złożenie przez skarżącego w dniu 19 lipca 2006r., a więc ponad rok od daty złożenia deklaracji pierwotnej, korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. w miesiącu / k - 135 akt podatkowych /, w której zadeklarował on wyższy obrót i kwotę podatku należnego oraz wyższą kwotę nabycia i podatku naliczonego; korekta ta pozostawała w związku z nabyciem od firmy B. sp. z o.o. z siedzibą w B. P. linii do profilowania blach dachówkowych na podstawie faktury VAT Nr 6/2004 z dnia 2 grudnia 2004r. / wartość netto 186.483,12 zł, VAT 41.026,29 zł / oraz dostawy dla firmy A. s.c. linii do profilowania blach udokumentowanej fakturą VAT Nr 22/2004 z dnia 31 grudnia 2004r. /. Co się tyczy pierwszej kwestii, to Sąd zauważa, że kwestie stwierdzonych nieprawidłowości w firmie A. - M. S., B. T. s.c., a w szczególności nie wykazanie przedmiotowego zakupu i nie rozliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktury, jak również zaewidencjonowanie w ewidencji zakupów za grudzień 2004r. jedynie duplikatu wymienionej faktury VAT nie mogą prowadzić do wniosku, że transakcja opisana w w/w fakturze w istocie rzeczy nie miała miejsca, jak również, że sama faktura miała przymiot "pustej". Po pierwsze z mocy art. 86 ust.11 w zw. z ust.10 ustawy o VAT, spółka cywilna A. nie miała obowiązku rozliczania podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury w miesiącu grudniu 2004r., czyli miesiącu otrzymania faktury, a mogła tego dokonać w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, bądź też przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego / ust.13 /, zaś po drugie ewentualne wadliwości w ewidencjonowaniu przez nią zdarzeń gospodarczych nie mogą skutkować ujemnymi konsekwencjami podatkowymi wobec skarżącego. Jeśli chodzi o duplikat faktury, to zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn.zm. /, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej /ust.1/, faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Organy podatkowe nawet nie twierdzą, aby duplikat spornej faktury nie odpowiadał przytoczonym wymaganiom, natomiast z ich ustaleń nie wynika, w jaki sposób doszło do jego wystawienia, w szczególności zaś, czy oryginał faktury uległ zniszczeniu bądź zaginięciu. Skoro termin "duplikat" należy rozumieć jako "drugi egzemplarz dokumentu, pisma, odpis, kopia" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, T. I, Warszawa 1978, s. 468), to niewątpliwie, jeśli z faktu jego posiadania przez firmę A. s.c. organy podatkowe wywiodły, że faktura, której on był "drugim egzemplarzem" była "fakturą pustą", nie dokumentującą sprzedaży, to swoją argumentację w tym zakresie winny wzmocnić ustaleniem, w jakich warunkach doszło do jego sporządzenia i czy spółka w ogóle kiedykolwiek dysponowała jej oryginałem. Odnosząc się do drugiego twierdzenia organów podatkowych, mającego przemawiać za uznaniem, iż złożona przez skarżącego w dniu 19 lipca 2006r., a więc ponad rok od daty złożenia deklaracji pierwotnej, korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. / k - 135 akt podatkowych /, w której zadeklarował on wyższy obrót i kwotę podatku należnego oraz wyższą kwotę nabycia i podatku naliczonego "miała na celu jedynie czynić zadość treści przepisu art. 127 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług", Sąd zauważa, iż nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Przede wszystkim należało podjąć kroki w kierunku dokonania ustaleń, czy skarżący, który jak wywodził sprzedał na podstawie faktury z dnia 31 grudnia 2004r., nr 22/2004 / k – 152 akt podatkowych / towar określony jako "linia do profilowania blachy" spółce cywilnej A., nabył go uprzednio od firmy B. sp. z o.o. z siedzibą w B. P. na podstawie faktury VAT Nr 6/2004 z dnia 2 grudnia 2004r. /wartość netto 186.483,12 zł, VAT 41.026,29 zł – dane analogiczne, jak w fakturze z dnia 31 grudnia 2004r., nr 22/2004 / - k 149 akt podatkowych. W aktach podatkowych sprawy znajduje się wprawdzie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia 9 maja 2007r. k – 157 akt podatkowych /, z którego wynika, iż czynności zmierzające do ustalenia szczegółów transakcji nabycia przez skarżącego przedmiotu określonego w fakturze nr Nr 6/2004 z dnia 2 grudnia 2004r. od firmy B. sp. z o.o. z siedzibą w B. P. były podjęte, nie mniej jednak zważyć trzeba, iż ustalenia zawarte w tym piśmie odnoszące się do spółki B. /między innymi co do tego, że firma ta nie odbiera korespondencji i nie wykonuje działalności pod wskazanym adresem / nie były przedmiotem oceny ani przez organ I, ani II instancji. Tym samym nie mogą być przedmiotem oceny ze strony Sądu. Powyższa ocena implikuje wniosek, iż nie można zgodzić się z organem odwoławczym, o ile w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i aktualnie w odpowiedzi na skargę stawia tezę, że "prowadząc postępowanie dowodowe organ I instancji na mocy art. 181 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czym zrealizował określoną w art. 187 Ordynacji podatkowej zasadę zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji i poszanował zasadę swobodnej oceny dowodów ustanowionej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej". Sąd nie podziela nadto stanowiska, iż okoliczność złożenia przez skarżącego korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. po ponad roku od dnia złożenia oświadczenia z dnia 29 czerwca 2005r., w którym stwierdził, iż jego obroty przekroczyły kwotę 400.000zł, sama w sobie uzasadnia "przypuszczenie, że złożenie tej korekty miało na celu jedynie czynić zadość treści przepisu art. 127 ust. 6 ustawy o VAT". Jeśli bowiem skarżący jako podatnik podatku VAT miał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień 2004r., co pozostaje poza sporem, to nie można mu odmówić prawa do jej skorygowania, w sytuacji zwłaszcza, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji ani co do przesłanek takiej korekty, ani co do sposobu jej dokonywania. Nie zawierają również przepisów, które ograniczałyby to prawo. Z tych też względów poczytywanie na niekorzyść skarżącego podatnika czasowego aspektu złożenia omawianej korekty nie może zasługiwać na aprobatę. W toku ponownego rozpoznania sprawy – w ocenie Sądu – należy mieć na uwadze ustalenie okoliczności związanych z wystawieniem duplikatu faktury Nr 22/2004 z dnia 31 grudnia 2004r., jak również i dokładne ustalenie kwestii związanych z nabyciem przez skarżącego przedmiotu określonego w fakturze nr Nr 6/2004 z dnia 2 grudnia 2004r. od firmy B. sp. z o.o. z siedzibą w B. P., który następnie był objęty przedmiotem transakcji skarżącego z firmą A. s.c. na podstawie faktury z dnia 31 grudnia 2004r., nr 22/2004. Dopiero bowiem ustalenie dokładnego stanu faktycznego pozwoli na wyrażenie poglądu – z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej – czy skarżący w roku podatkowym 2004 uzyskał obrót przekraczający kwotę 400000zł, a w konsekwencji, czy posiadał przymiot sprzedawcy, który mógł w rozumieniu art. 127 ust.6 ustawy o VAT mógł dokonywać zwrotu podróżnym podatku VAT / art. 126 ust. 1 ustawy o VAT/, a przy spełnieniu dalszych warunków - zastosować stawkę podatku 0% / art. 129 ust.1 ustawy o VAT /. Końcowo, odnosząc się do wywodów skarżącego, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 199 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz, że jego dyspozycja obligowała organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, podnosząc jednocześnie, iż tezy o niedokonaniu transakcji nie mogą uzasadniać braki w dokumentacji finansowej powołanej firmy, wskazać trzeba, iż zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Sąd zauważa, iż w orzecznictwie uznaje się, że "pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań / por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., w sprawie II FSK 1611/06, LEX nr 331325 /. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że "wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne" / por. także wyroki WSA: w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2008r., w sprawie I SA/Kr 296/06, M.Podat. 2007/9/4, w Warszawie z dnia 16 października 2006r., w sprawie III SA/Wa 2602/06, LEX nr 285975 /. Taką interpretację powołanego przepisu, organ II instancji powinien mieć również na uwadze przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Ze względów wyżej przytoczonych, Sąd stwierdzając, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie przepisu art. 145§1pkt.1lit.c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie jej art. 200 w zw. z § 6 pkt.5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz.U.Nr 163, poz.1349 z późn. zm. /.