I SA/Lu 218/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2012r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. - oddala skargę. I SA/Lu 218/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p./ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] określającą T. G. / podatnik / zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 190.509 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Zakład Usługowy A.. Był jednym z wykonawców przy budowie pawilonu handlowo-usługowego w Z. przy ul. [...], prowadzonej w 2007 r. Zakwestionowano podatnikowi zaliczenie do kosztów podatkowych kwot, wynikających z trzech faktur, wystawionych przez firmę S. G. / męża T.G. /, które podatnik ujął w księdze przychodów i rozchodów: a/ 181.200 zł z faktury [...] z 31.08.2007 r. za opisane usługi uprzątnięcia placu, niwelacji terenu, wywózki gruzu i ziemi, wykonania przegrody z paneli, malowania farbą podkładową ścian, wykonania okładzin k-g; b/ 293.000 zł z faktury 1/09/2007 z 26.09.2007 r. za opisane usługi: wykonania podbudowy i bruku parkingu, wjazdów na plac, kanalizacji deszczowej, studni chłonnych, studzienek ściekowych, ustawienia bram, szlicht wyrównujących posadzki hali, ułożenia glazury i terrakoty, wykonania i montaż schodów; c/ 30.500 zł z faktury 2/10/2007 z 24.10.2007 r. za opisane usługi wykonania ogrodzenia i opaski. Organ podatkowy przyjął, że roboty budowlane opisane w tych fakturach wykonywali trzej pracownicy firmy S. G. w okresie od 3 września do 10 listopada 2007 r. Pracowali oni w firmie S.G. na podstawie umowy zlecenia. Sam S. G. pracował w okresie od 2 sierpnia do 10 listopada 2007 r. Ostatnia faktura za wykonane roboty została wystawiona przez firmę S. G. 24 października 2007 r. Według dziennika budowy roboty budowlane zakończono 10 listopada 2007 r. W ocenie organu podatkowego kwoty podane we wskazanych fakturach nie odzwierciedlają wartości robót budowlanych, które rzeczywiście miał wykonać S. G. Istotne znaczenie ma okoliczność, iż wystawiający zakwestionowane faktury S.G. opodatkowany był nie na zasadach ogólnych, rozliczał podatek dochodowy w sposób uproszczony w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Oszacowano wartość robót budowlanych w oparciu o opinię biegłego i ustalono, że firma S. G. mogła wykonać roboty budowlane opisane w zakwestionowanych fakturach jedynie o wartości 46.188,15 zł, która jest kosztem podatkowym podatnika. Podstawę prawną stanowi art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U.00.14.176 ze zm. dla stanu prawnego w 2007 r. – u.p.d.o.f. /, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 o.p., art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o kontroli skarbowej / Dz.U.11 41.214 – u.k.s. / oraz art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 23, art. 51 §1, art. 53, art. 193, art. 222, art. 223, art. 239a, art. 239e o.p., art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 3 pkt 13 ustawy Prawo budowlane / Dz.U.06.156.1118 ze zm. /, art. 647/1 § 1 i 2 i art. 648 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny / Dz.U.64.16.93 ze zm. /, § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / Dz.U.03.152.1475 ze. zm. /. Powołane przepisy prawa między innymi definiują pojęcie dokumentacji budowy, normują obowiązki zawierania umów pisemnych o roboty budowlane, regulują zagadnienia dokumentowania zdarzeń gospodarczych oraz prowadzenia ksiąg podatkowych. Te obowiązki nie zostały dopełnione w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej. Organ podatkowy argumentował, że bezpodstawny jest zarzut braku przesłuchania kierownika budowy. Był to dowód zbędny. Fakt posiadania faktur czy umów nie przekłada się automatycznie na koszty uzyskania przychodów. Zaistnienie kosztu podatkowego wymaga spełnienia określonych warunków. Poza koniecznością istnienia związku przyczynowo-skutkowego kosztów z przychodami / art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. /, prawo podatkowe określa wymagania odnośnie ewidencji kosztów / art. 24a u.p.d.o.f. /. Podatnik prowadził w rozpatrywanym roku podatkowym księgę przychodów i rozchodów. Ujmowane dowody zewnętrzne, faktury, mające dokumentować zakup usługi budowlanej, nie zawierały podstawowych danych, pozwalających na zweryfikowanie treści faktur ze stanem faktycznym, z zakresem faktycznie wykonanej usługi budowlanej, do czego zobowiązywały przepisy prawa, dotyczące prowadzenia ksiąg podatkowych. Brak wiarygodnych dowodów na okoliczność zakresu robót rzeczywiście wykonanych przez S. G. przy budowie pawilonu uzasadniał stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatnika w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, wynikających z zakwestionowanych faktur i pominięcie waloru dowodowego tych ksiąg w tej części. Organ podatkowy wyliczył wartość robót budowlanych z uwzględnieniem opinii biegłego z zakresu budownictwa i oszacował koszty uzyskania przychodów w warunkach art. 23 § 1, § 4, § 5 o.p., przy zastosowaniu innej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Argumentował, że w sytuacji, w której organ podatkowy w rezultacie postępowania dowodowego podważył w sposób oczywisty możliwość wykonania usług budowlanych o wartościach zafakturowanych, mamy do czynienia z nadużyciem przez podatnika prawa, skutkującym wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów tych zafakturowanych kwot. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej wartości wykonanych usług, gdyż moce przerobowe firmy podwykonawcy, S. G. nie pozwalały na ich wykonanie w opisanym rozmiarze. Dowodzi tego opinia biegłego z zakresu budownictwa. Same faktury, bez dowodów potwierdzających zakres rzeczywiście wykonanych usług, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do zaliczenia do kosztów podatkowych kwot opisanych w tych fakturach. Organ podatkowy wskazał stanowisko prawne w sprawie I FSK 985/10. Argumentował dalej, że stosunki gospodarcze między firmami podatnika i S. G., między małżonkami G. były tak ułożone, by wystawiane przez S. G. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej wartości wykonanych przez niego usług, co skutkowało przesunięciem dochodu z firmy podatnika na firmę S. G., opodatkowanego podatkiem zryczałtowanym. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie. Argumentował, że organ podatkowy przeprowadził kontrolę źle, jednostronnie i nierzetelnie. Dlatego nie zgadza się z jej wynikami i decyzją. Od samego początku dążono do udowodnienia, że podatnik nie wykonał tych prac. Nie został przesłuchany kierownik budowy, który stwierdziłby kto, kiedy, jakie wykonywał prace, bo miał on wgląd w całość budowy, prowadził dziennik budowy, odbierał prace jakościowo. Przesłuchano między innymi murarza. Odmowa przesłuchania kierownika budowy była spowodowana ukierunkowaniem dochodzenia. Nie została wyliczona faktyczna praca podwykonawcy na drugiej zmianie. Biegły wyliczył pracę podwykonawcy, S. G., jako 8 godzin dziennie, co mija się z prawdą. Podatnik nie może ponosić konsekwencji źle przeprowadzonej kontroli u podwykonawcy. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga jest niezasadna i jako taka nie podważa legalności kontrolowanej decyzji. 5. Wniosek o odroczenie rozprawy z uwagi na planowany urlop wypoczynkowy pełnomocnika skarżącego podatnika był niezasadny. Planowany z wyprzedzeniem urlop wypoczynkowy nie jest nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną przeszkodą, której nie można przezwyciężyć w rozumieniu przesłanki odroczenia rozprawy z art. 109 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 – p.p.s.a./. Dlatego wniosek o odroczenie rozprawy z powodu urlopu wypoczynkowego był niezasadny. Jego uzasadnienie nie realizowało żadnej z przesłanek z art. 109 p.p.s.a. Należy także stwierdzić, że wniosek o odroczenie rozprawy był tym bardziej pozbawiony podstaw, że dokument umocowania wskazuje kilkunastu dalszych pełnomocników. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela i przyjął w omawianej kwestii przesłanek odroczenia rozprawy stanowisko prawne między innymi w sprawach: I FSK 609/10, II FSK 1899/10, II GSK 273/10, II GSK 516/10. 6. W tej sprawie, wbrew zarzutom podatnika, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 120 o.p. działał na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 122 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów. Umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 124 o.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył. Zgodnie z art. 188 o.p. nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy. Zgodnie z art. 191 o.p. ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie. Wskazał przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodne z prawem postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu w warunkach legalności ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Pozwoliło w warunkach legalności ustalić rozmiar zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, przez to rozmiar zaniżenia podstawy opodatkowania, dochodu. W konsekwencji pozwoliło organowi podatkowemu zgodnie z prawem zastosować art. 21 § 3 o.p. i określić podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za rozpatrywany rok podatkowy, w wyższej wysokości od wykazanej w zeznaniu podatkowym podatnika. 7. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym całokształt zupełnego materiału dowodowego, oceniony w warunkach ustawowej swobody, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego prowadzi do ustalenia, że firma S. G. jako podwykonawca w rzeczywistości nie wykonała prac opisanych w zakwestionowanych fakturach. Prawidłowo organ podatkowy wskazuje na brak dokumentacji źródłowej, stwierdzającej zakres rzeczywiście wykonanych przez podwykonawcę robót budowlanych, przekazanych na rzecz podatnika, wykonawcy. Prawidłowo organ podatkowy wskazuje na brak innych wiarygodnych dowodów na okoliczność rozmiaru robót budowlanych rzeczywiście wykonanych przez firmę S. G. w warunkach wykonywania umów o roboty budowlane. Ani wykonawca, podatnik, ani podwykonawca / małżonkowie G. / nie zadbali o wiarygodne bezpośrednie dokumentowanie czynności, z których następnie wyprowadzali skutki podatkowe, ściślej podatnik prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o koszty podatkowe. Prawidłowo organ podatkowy argumentuje, że zeznania kierownika budowy na okoliczność godzin przepracowanych przy budowie pawilonu przez S. G. nie były dowodem istotnym dla sprawy. Nie miało istotnego znaczenia ile godzin na budowie miał pracować S. G. Istotne znaczenie miało jaki konkretnie zakres robót budowlanych i w jakim czasie miał rzeczywiście S. G. wykonać w realizacji umowy z wykonawcą, podatnikiem, za jakim wynagrodzeniem. Podatnik pomija, że kierownik budowy nie może dysponować wiedzą jakie roboty S. G. miał wykonywać jako podwykonawca, a jakie na podstawie innych uzgodnień między małżonkami G, jaka była umówiona cena za konkretne roboty budowlane. Ze stanowiska małżonków G. wynika, że S. G. miał pracować przy budowie pawilonu po godzinach pracy. Stąd wniosek, że miał pracować już pod nieobecność kierownika budowy. W tym zakresie tok argumentacji organu podatkowego nie jest dowolny, spełnia kryterium legalności Z opinii biegłego wprost wynika, że zakres robót, wynikający z zakwestionowanych faktur, obiektywnie nie mógł być zrealizowany przez S. G. w podanym przedziale czasowym. Istotne znaczenie miał brak wiarygodnych dowodów na okoliczność zakresu robót rzeczywiście wykonanych przez S. G.. Jeśli tych czynności małżonkowie G. w prowadzonej działalności gospodarczej wiarygodnie i konkretnie nie dokumentowali, to oznacza, że w swoim postępowaniu przyjmowali przyszły brak możliwości odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Akceptowali przyszły brak możliwości odtworzenia zakresu robót, które podwykonawca miał rzeczywiście wykonać. Akceptowali przyszły brak możliwości odtworzenia rzeczywiście umówionej ceny za określone roboty. Podatnik pomija, że dla celów odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów podatkowych faktura ma o tyle rozstrzygające znaczenie, o ile organ podatkowy w razie uzasadnionych wątpliwości, sporu z podatnikiem jest w stanie zweryfikować wiarygodność tej faktury, dokumentu prywatnego, w oparciu o inne dowody u podatnika, u jego kontrahenta. Sama faktura czy nawet sporządzone zlecenie, umowy, nie mogą kreować stanu oderwanego od rzeczywistego, w sposób wiążący dla organu podatkowego. Jeśli zapisy umowy i faktury nie znajdują wiarygodnego potwierdzenia w całokształcie zupełnego materiału dowodowego, to organ podatkowy w warunkach legalności zakwestionował materialną prawidłowość faktur, rzeczywisty wydatek opisany w takich fakturach i jego związek z przychodem. Natomiast opinia biegłego nie stwierdzała stanu faktycznego. Biegły wypowiedział się w kwestii czy S G opisany w spornych fakturach zakres robót we wskazanym czasie rzeczywiście mógł wykonać. Nie należy samej możliwości wykonania określonego zakresu robót w określonym czasie utożsamiać z rzeczywistym ich wykonaniem. Dlatego stwierdzenia biegłego odnośnie zakresu, wartości robót możliwych do wykonania przez S. G. nie należy utożsamiać ze stwierdzeniem ich rzeczywistego wykonania. Pozostałe dowody nie wykazały wiarygodnie zakresu robót rzeczywiście wykonanych przez podwykonawcę, w dalszej kolejności ceny za wykonanie określonych robót, umówionej między małżonkami G. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające odpowiada wymogom z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p., przez to spełnia kryterium legalności. W konsekwencji odpowiadają prawu ustalenia dokonane przez organ podatkowy w rezultacie tego postępowania wyjaśniającego. Odmienne stanowisko podatnika zmierza do przyjęcia dowolnych ustaleń faktycznych. 8. Ustalenie, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy, podatnika niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w warunkach materialnej nieprawidłowości faktur, prowadzi następnie do wniosku, że zakwestionowane faktury nie dają podatnikowi prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty z nich wynikające jako koszt podatkowy. Takie nieprawidłowe materialnie faktury same nie dowodzą kosztu podatkowego / poniesienia wydatku i jego związku z przychodem /. Nie jest także wystarczające wyłącznie stwierdzenie, że roboty opisane w zakwestionowanych fakturach zostały co do zasady wykonane, budowa ukończona. Powinnością podatnika było wiarygodnie wykazać, jaki konkretnie zakres robót S. G. o statusie podwykonawcy wykonał w ramach umowy z wykonawcą i za jaką umówioną cenę, która następnie miała być kwotą poniesionego wydatku. W przeciwnym razie sam fakt wykonania robót przy budowie pawilonu nie jest równoznaczny z rzeczywistym zaistnieniem kosztu podatkowego podatnika, bez wiarygodnego powiązania wykonania robót z rzeczywistą działalnością podatnika w obrocie gospodarczym, rzeczywistym wydatkiem za rzeczywiste roboty na rzecz rzeczywiście firmy o statusie podwykonawcy. Podatnik prezentował stanowisko, że samo posiadanie faktury czy umowy zawartej między małżonkami G. jest wystarczające dla udokumentowania poniesienia wydatków w prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie realizacji umowy o wykonanie robót budowlanych i pozwala kwalifikować te wydatki jako koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazywał na czynności wykonawcze przy budowie pawilonu samego S. G. oraz trzech osób, z którymi S. G. zawarł umowy zlecenia. Organ podatkowy nie zgodził się z tym stanowiskiem podatnika. Ustalił materialną nieprawidłowość przedstawionych faktur, wystawianych przez S. G. na rzecz T. G. i na tej podstawie faktycznej odmówił zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie kwot opisanych w tych fakturach. 9. Na gruncie u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów co do zasady definiuje art. 22 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów to na gruncie prawa podatkowego kategoria wydatków, pozostających w związku z efektem działalności gospodarczej, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. Zaliczenie konkretnego wydatku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od powiązania poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika. Ten związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem nie musi być bezpośredni. Wystarczy, że będzie potencjalny. Wydatek będący kosztem uzyskania przychodów musi być właściwie udokumentowany. Oczywiście udokumentowanie wydatku ma odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń. To udokumentowanie ma być nie tylko formalnie prawidłowe, ale ma być również prawidłowe w rozumieniu materialnym. Podsumowując, kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki wydatek, który: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny / rzeczywisty /; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć inny wpływ na wielkość przychodów osiągniętych lub zamierzonych; został właściwe udokumentowany. Za koszty uzyskania przychodów ustawodawca uznał tylko te wydatki, które mają związek z działalnością gospodarczą, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość przychodu podatnika. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, kiedy wiarygodnie wykaże ich rzeczywisty związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na rozmiar osiąganych czy planowanych przychodów, choćby potencjalny. To, że koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu w konkretnych warunkach. Ocena czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzi związek poniesionego kosztu z celem w postaci osiągnięcia przychodów będzie wynikiem ustalenia czy poniesiony wydatek przyczynił się lub racjonalnie rzecz oceniając mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Zatem kosztem uzyskania przychodów są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki podatnika, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik każdorazowo powinien wykazać celowość poniesienia wydatku czyli, że poniesione wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, w racjonalnej ocenie mogły co najmniej hipotetycznie przynieść przychód. Ta racjonalność wydatku ma być oceniana przy uwzględnieniu konkretnej sytuacji danego podatnika. Wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów, kiedy był poniesiony celowo w prowadzonej działalności gospodarczej, służącej osiągnięciu przychodu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem. Ocena czy w konkretnym przypadku między wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być oparta na ustaleniu czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu przez podatnika. Musi istnieć racjonalna podstawa takiego związku wydatku z przychodem. Tylko taki wydatek podatnika będzie kosztem uzyskania przychodów, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu podatnika. O tym czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dowody w postaci umów, rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów, faktur, dowodów zapłaty czy innych dokumentów sporządzanych przez uczestników obrotu gospodarczego z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Podatnik powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Okoliczności, że podpisano kontrakt, wystawiono faktury, nawet dokonano zapłaty, same nie stanowią przesądzających dowodów, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek rzeczywiście pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika i to w związku celowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na udowodnieniu konkretnych, rzeczywistych zdarzeń. Za przedstawionymi rozważaniami na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma rację organ podatkowy, kiedy zakwestionował podatnikowi wysokość kosztów uzyskania przychodów w zakresie zakwestionowanych faktur. Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, wykonująca działalność gospodarczą ma obowiązek prowadzić księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami. W każdym przypadku księgi mają być prowadzone w sposób, zapewniający ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku za rok podatkowy. 10. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego wystawienie zakwestionowanych faktur, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, było zasadniczo nakierowane nie na udokumentowanie rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym dla celów podatkowych, ale na osiągnięcie skutku podatkowego w postaci zmniejszenia przez podatnika, wykonawcę podstawy opodatkowania o kwoty wykazane w tych fakturach, które w rzeczywistości nie były kosztem podatkowym, w oderwaniu od stanu rzeczywistego, od rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Wykonawca niewątpliwie miał wiedzę o znacząco węższym zakresie robót jaki rzeczywiście podwykonawca był w stanie wykonać. W konsekwencji wykonawca niewątpliwie miał wiedzę o podaniu w zakwestionowanych fakturach kwot rzekomych należności na rzecz S. G., niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Taki w rzeczywistości zasadniczy cel wystawienia zakwestionowanych faktur wynika wprost z analizy w całokształcie następujących okoliczności: podwykonawca rozpoczął rozpatrywaną budowlaną działalność gospodarczą w trakcie budowy pawilonu; zatrudnił w późniejszych miesiącach osoby wcześniej zatrudnione w firmie żony; wykonawca i podwykonawca pozostają powiązani rodzinnie; małżonkowie G. nie dbali o bezpośrednie dokumentowanie wykonania określonych robót budowlanych, ceny tych robót i przekazywania ich przez podwykonawcę wykonawcy; sporządzali jedynie dokumenty dla celów podatkowych, które jako dokumenty prywatne nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego małżonkowie Gnie dokumentowali zakresu robót, bo S. G. w rzeczywistości ich nie wykonał w ramach odrębnej działalności gospodarczej. Sporządzone zostały wyłącznie zlecenia, następnie faktury, w celu odliczenia od podstawy opodatkowania kwot opisanych w fakturach jako kosztu podatkowego, które w rzeczywistości nie były kosztem podatkowym, wynikającym z nabycia rzeczywiście wykonanych robót budowlanych w ramach działalności gospodarczej odrębnej firmy S. G. Małżonkowie G. sporządzali te dokumenty w celu uwiarygodnienia niezgodnej z rzeczywistością okoliczności, że kwoty opisane w tych fakturach to należności za roboty budowlane i są kosztem podatkowym. Zaakceptowanie prawa podatnika do nadania kwotom z zakwestionowanych faktur charakteru kosztów podatkowych w tych warunkach byłoby zaakceptowaniem wyłącznie korzyści podatkowej dla podatnika wbrew prawu podatkowemu. Byłoby zaakceptowaniem stanu, w którym podatnik realizuje wyłącznie cel podatkowy przy instrumentalnym wykorzystaniu instytucji prawa podatkowego, instytucji kosztu podatkowego. Jedynie formalnie nadaje kwotom opisanym w tych fakturach przymiot kosztu podatkowego. Zasadnie organ podatkowy przyjął u podstaw kontrolowanej decyzji, że ta konstatacja jest niewątpliwa w świetle całokształtu zupełnego materiału dowodowego, okoliczności sprawy. Dążenie podatnika do płacenia jak najniższych podatków w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego przekroczyło granice dozwolone prawem / II FSK 82/05 /. 11. W przedstawionym stanie prawnym podatnik jest uprawniony do potraktowania jako koszt podatkowy kwoty rzeczywistego wydatku powiązanego z celem w postaci przychodu, z działalnością gospodarczą, wiarygodnie udokumentowanej, którą w razie sporu z organem podatkowym podatnik potrafi wiarygodnie wykazać. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby stanowczo ustalić jakie prace i kiedy, za jakim wynagrodzeniem rzeczywiście wykonał S. G., jego firma, w ramach umowy z T. G. Innymi słowy brak było wiarygodnego materiału dowodowego dla odtworzenia stanu rzeczywistego, dającego materialne podstawy do zastosowania instytucji kosztu podatkowego ze skutkiem w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatnika. Stwierdzenie zakresu robót budowlanych możliwych do wykonania przez firmę S. G. samo nie mogło być przyjęte za równoznaczne z zakresem robót rzeczywiście wykonanych przez tę odrębną firmę. Postawienie takiego znaku równości prowadziłoby do dowolnych ustaleń faktycznych. Całokształt zupełnego materiału dowodowego nie potwierdza tej treści ustalenia. Brak wiarygodnego materiału dowodowego na okoliczność rzeczywistej treści porozumień między małżonkami G., w relacjach wykonawca-podwykonawca w działalności gospodarczej, nie pozwolił organowi podatkowemu ustalić rzeczywistej ceny za określone roboty budowlane, które miałyby być rzeczywistym wydatkiem podatnika związanym z działalnością gospodarczą. Nie było możliwe odtworzenie rzeczywistej treści transakcji, kwoty poniesionych w jej wykonaniu wydatków powiązanych z działalnością gospodarczą, w warunkach pozbawionych jej zasadniczego celu podatkowego. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego wyłączenie zasadniczego celu podatkowego transakcji między małżonkami G. było równoznaczne z przyjęciem braku jakichkolwiek uzgodnień między małżonkami G. w ramach działalności gospodarczej. Było równoznaczne ze stwierdzeniem braku rzeczywistego celu gospodarczego dla zaangażowania S. G. w czynności wykonawcze przy budowie pawilonu. Małżonkowie G. nie dysponowali dowodami wykonania konkretnych robót przez S. G. i to jako podwykonawcę. Nie dysponowali dowodami umówionej ceny za konkretne roboty w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej. Cel gospodarczy nie był rzeczywistym celem transakcji jedynie opisanej w dokumentach sporządzanych między małżonkami G. Był tylko pretekstem dla zrealizowania celu podatkowego, który był rzeczywistym i zasadniczym celem sporządzenia przez małżonków G. dokumentów. Były one sporządzane jedynie dla zastosowania przez podatnika instytucji kosztu podatkowego, nie dla dokumentowania rzeczywistego zakresu robót i rzeczywistych wydatków, rzeczywistego stanu rzeczy, rzeczywistych transakcji w działalności gospodarczej. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego przyjęcie, że firma S. G. wykonała roboty budowlane, które obiektywnie mogła wykonać i za wynagrodzeniem adekwatnym do warunków w regionie, było w istocie kreowaniem stanu hipotetycznego, możliwego, ale nie rzeczywistego. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego małżonkowie G. nie udowodnili w sposób wiarygodny, by rzeczywiście działali w obrocie gospodarczym, w procesie budowlanym w relacjach wykonawca – podwykonawca. Wręcz przeciwnie, okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego wskazują, że małżonkowie G. co do zasady w swoim postępowaniu nie kierowali się względami działalności gospodarczej, jedynie zmierzali do wykorzystania statusu przedsiębiorcy dla osiągnięcia skutków podatkowych, przy rzeczywistym braku relacji wykonawca – podwykonawca w obrocie gospodarczym. Tej konstatacji nie zmienia okoliczność skierowania do określonych czynności wykonawczych na budowie osób, z którymi S.G. zawarł umowę zlecenia, także wcześniej pracujących u T.G. Takie działania między małżonkami G. należy postrzegać w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego jako instrument dla realizacji określonego celu podatkowego, nie jako instrument dla realizacji rzeczywistego celu gospodarczego o określonych skutkach podatkowych. Jednak skoro organ podatkowy przyjął, że kosztem podatkowym jest szacunkowa wartość robót jedynie możliwych do wykonania przez firmę S. G., wskazana w opinii biegłego, przy przyjęciu założonego, nie rzeczywistego wynagrodzenia, to tej treści ustalenie nie mogło być podstawą wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z uwagi na art. 134 § 2 p.p.s.a. Chociaż takie postępowanie organu podatkowego nie miało podstawy w całokształcie zupełnego materiału dowodowego, ocenionego w warunkach ustawowej swobody i jako takie było dowolne. 12. W przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych kontrolowanej sprawy podatkowej należy zgodzić się z organem podatkowym, że sam fakt dysponowania przez skarżącego podatnika fakturami, zleceniami, nie dowodzi wydatku, stanowiącego koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na podstawie całokształtu kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w granicach ustawowej swobody, spójnie, logicznie, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, organ podatkowy ustalił, że zakwestionowane faktury nie dowodzą rzeczywistych wydatków podatnika, za czynności pozostające w związku z działalnością gospodarczą, z przychodem oraz, że w całokształcie okoliczności sprawy odmienne twierdzenia podatnika nie są wiarygodne. Zasadnie organ podatkowy argumentuje, że same twierdzenia podatnika w tym zakresie pozbawione są podstawy w wiarygodnych dowodach. Nie stanowią wiarygodnego, logicznego, zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego wyjaśnienia dla zaliczenia do kosztów podatkowych kwot opisanych w zakwestionowanych fakturach. Podsumowując, odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego zakwestionowane faktury wystawiane były niezgodnie z rzeczywistością, nie dowodzą wydatków rzeczywiście poniesionych przez podatnika w ramach prowadzonej budowlanej działalności gospodarczej, w powiązaniu z przychodem. W konsekwencji organ podatkowy w warunkach legalności zmniejszył podatnikowi kwotę kosztów uzyskania przychodów, spełniającą wymogi z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i określił prawidłową wysokość zobowiązania w rozpatrywanym podatku. 13. Podatnik nie zgadza się z przedstawionym w zaskarżonej decyzji rezultatem swobodnej oceny całokształtu kompletnego materiału dowodowego i na tej podstawie ze zmniejszeniem wysokości kosztów uzyskania przychodów, spełniających warunki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik niezgadzając się z takim stanowiskiem, argumentami organu podatkowego poprzestał na twierdzeniach odmiennych. Poprzestał na twierdzeniach, że S.G. wykonał większy zakres robót budowlanych, za wyższym wynagrodzeniem, od przyjętych przez organ podatkowy za opinią biegłego. Nie przedstawił organowi podatkowemu konkretnych źródeł dowodowych, wiarygodnych dowodów, pozwalających przypisać tym twierdzeniom podatnika walor wiarygodności. Podatnik pomija w swej argumentacji, że dla zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy jakikolwiek dokument opisujący wydatek, że sam fakt dysponowania fakturami, wystawianymi na podstawie samych umów między małżonkami G., nie stanowił podstawy faktycznej zaliczenia wydatków opisanych w tych fakturach do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik pomija, że faktura jest dokumentem prywatnym, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Tak też sporządzane umowy między małżonkami G. Podatnik pomija, że wobec zasadnych wątpliwości organu podatkowego co do materialnej prawidłowości tych faktur, rzeczywistego przebiegu zdarzeń w działalności gospodarczej, był zobowiązany przedstawić organowi podatkowemu konkretne źródła dowodowe czy konkretne wiarygodne dowody na okoliczność materialnej prawidłowości faktur wystawianych na podstawie wcześniejszej umowy, na okoliczność konkretnych wydatków za konkretne czynności zrealizowane w ramach budowlanej działalności gospodarczej. Tylko czynności wykonawcze S. G. i osób, z którymi zawarł umowy zlecenia nie dowodzą wydatku T. G. w warunkach kosztu podatkowego, przede wszystkim wydatku poniesionego i w celu uzyskania przychodu, wydatku rzeczywiście powiązanego z prowadzoną budowlaną działalnością gospodarczą. Należy wyraźnie odróżnić sytuację, w której podatnik ponosi wydatek w celu uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej i wówczas dba o dysponowanie dowodami, potwierdzającymi konkretne zdarzenia w działalności gospodarczej od sytuacji, w której podatnik układa swoje relacje z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego jedynie dla uzyskania określonego skutku podatkowego i wówczas nie dysponuje wiarygodnymi dowodami opisywanych zdarzeń gospodarczych, stosuje instytucję kosztów podatkowych wbrew stanowi rzeczywistemu. Tylko ta pierwsza sytuacja spełnia kryterium legalności i w warunkach legalności pozwala podatnikowi zastosować instytucję kosztu podatkowego. Wreszcie podatnik pomija, że o zaliczeniu wydatku do kosztu podatkowego w warunkach art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. decyduje między innymi prawidłowe, wiarygodne udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w ramach działalności gospodarczej, dla realizacji celu gospodarczego. Nie wystarczy samo twierdzenie podatnika, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie budownictwa musiał korzystać z pomocy podwykonawcy, stąd udział S. G. przy budowie pawilonu. Podatnik, który chce skorzystać z prawa zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych w warunkach art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma obowiązek zadbać o takie udokumentowanie poniesionego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które w razie wątpliwości organu podatkowego, pozwoli wiarygodnie odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń w obrocie gospodarczym i w ten sposób pozwoli wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu prawidłowość zastosowania przez podatnika art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych w warunkach art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być oparte na domniemaniach, założeniach, możliwościach. Zaliczenie wydatku do kosztu podatkowego oparte na domniemaniach, założeniach, możliwościach byłoby dowolne i jako takie nie spełniałoby kryterium legalności. 14. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.