I SA/Lu 227/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2008 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2004. Organ odwoławczy uzasadniając decyzję wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. organ podatkowy I instancji wydał, w oparciu o dokumenty źródłowe, ewidencję prowadzoną dla potrzeb podatku VAT oraz deklaracje podatkowe VAT-7, w dniu 10 listopada 2006 r. decyzję nr [...]. Organ ten ustalił, iż w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2004 r. podatnik nie dokonał opodatkowania darowizny telewizora na rzecz [...] do czego był zobowiązany na podstawie art. 7 ust. 2 pkt ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Naruszenie tego przepisu spowodowało zaniżenie podatku należnego w miesiącu wrześniu 2004 r. o kwotę 180,15 zł. Ponadto stwierdzone decyzją [...] nieprawidłowości za poszczególne miesiące 2002 r. wpłynęły na zmianę wysokości wykazanej w deklaracji za grudzień 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podatnik, bowiem w deklaracji za grudzień 2002 r. wykazał kwotę do przeniesienia w wysokości 451.588 zł, podczas, gdy wg ustaleń zawartych w ww. decyzji, winna ona wynosić 18.670 zł. Następnie organ wyjaśnił, jakie przesłanki legły u podstaw zakwestionowania kwoty podatku naliczonego wykazanej przez skarżącego w deklaracji podatkowej za grudzień 2002 r. Wskazał, iż w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2002 r. podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony w kwocie 437.976 zł zawarty w fakturze VAT nr 1/GR/02 z dnia 6 grudnia 2002 r. Odliczenie to - zakwestionowane w ostatecznej decyzji organu podatkowego dotyczącej podatku VAT za 2002r. - miało bezpośredni wpływ na rozliczenie VAT w następnych okresach rozliczeniowych. W tej sytuacji organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. z uwzględnieniem dokonanych w ww. decyzji ustaleń orzekając jak w decyzji. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik złożył odwołanie zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 a także art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania B. G. wskazał, iż jego argumentacja w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 1/GR/02 z dnia 6 grudnia 2002 r. odnosi się, co prawda do nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu za grudzień 2002 r. lecz jest aktualna z uwagi na skutki, które rozciągają się na okresy rozliczeniowe w 2004 r. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę wyjaśnił, iż istotnie, na kwotę wykazaną do przeniesienia w poszczególnych miesiącach 2004 r. wpływ miała faktura VAT Nr 1/GR/02 z dnia 6 grudnia 2002 r. zawierająca podatek od towarów i usług w wysokości 437.976 zł wystawiona przez A sp. z o.o., gdyż z rozliczenia za miesiąc grudzień 2002 r. wynikała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W tej sytuacji organ pierwszej instancji prawidłowo i zasadnie dokonał rozliczenia. Organ odwoławczy zauważył też, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych. Wydając decyzję w oparciu o przepisy prawa podatkowego organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy oraz zgodnie z art. 180 ordynacji podatkowej przeprowadził postępowanie dowodowe. Materiał dowodowy był kompletny. Zebrano, bowiem i rozpatrzono wszelkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość, wobec czego brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jak i wadliwości zaskarżonej decyzji. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, co pozbawiło go prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą nadwyżkę podatku z poprzedniego miesiąca rozliczeniowego w kwocie 437.976 zł. Ponadto zdaniem B. G. zostały naruszone następujące przepisy: - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zasadą prawdy obiektywnej, obligującą kontrolujących do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy, - art. 187, 188 i art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez jednostronną ocenę istniejącego materiału dowodowego i pominięcie przy rozstrzyganiu faktów wynikających z dowodów pozyskanych w toku zleconego przez organ II instancji postępowania uzupełniającego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i wydanie skarżonej decyzji z pominięciem wniosków dowodowych, - art. 193 § 1-8 w związku z art. 290 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach protokołu kontroli podatkowej nie zawierających stwierdzeń o nierzetelności bądź wadliwości ksiąg podatkowych (rejestrów VAT), przy równoczesnym nie sporządzeniu i nie doręczeniu Stronie odrębnego wymaganego przez wymienione przepisy protokołu badania ksiąg, czym odebrano stronie możliwość wypowiedzenia się, co do jego ustaleń, przedstawienia wyjaśnień lub zastrzeżeń jak i wskazania stosownych wniosków dowodowych. - art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezzasadną subsumcję nieprawidłowo ocenionego stanu faktycznego pod hipotezy w/w norm prawa materialnego, - art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego, ponieważ decyzja nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, bądź je pominął. W uzasadnieniu decyzji organ nie odniósł się do przedstawianych przez stronę argumentów i nie ustosunkował się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wyjaśniono powodów, dla których pominięto dowody przedkładane przez stronę. Naruszenie powyższych przepisów doprowadziło zdaniem skarżącego do nieuzasadnionego zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż organ odwoławczy oparł zaskarżoną decyzję na swojej decyzji z dnia 21 grudnia 2007 r., nr [...] obejmującej rozliczenie w podatku od towarów i usług za 2002 r., która wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego W dalszej części uzasadnienia skarżący zawarł obszerną argumentację, z której wynikało, iż zakwestionowana faktura VAT nr 1/GR/02 z dnia 6 grudnia 2002 r. dokumentowała wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu i skarżący był uprawniony do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) prowadzi do wniosku, iż nie zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 r., stwierdzono nieprawidłowość tylko w rozliczeniu za miesiąc wrzesień (str. 163-164), która to dotyczyła podatku należnego. Innych naruszeń kontrolujący nie stwierdzili. Należy jednocześnie podkreślić, iż ustaleń tych skarżący nie kwestionował podczas postępowania podatkowego, a także nie podniósł w tym zakresie zarzutów w skardze skierowanej do sądu. Skutek, w postaci zmiany rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. , wynika z ustaleń organów podatkowych dotyczących miesiąca grudnia 2002 r. Skarżący, co jest bezsporne, w grudniu 2002 r. wykazał w rozliczeniu podatku VAT kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z uwagi na zakwestionowanie przez organ podatkowy dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku zawartą w fakturze VAT z dnia 6 grudnia 2002 r., nr 1/GR/02 wynoszącą 437.976 zł przedmiotowa zmiana rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. była konsekwencją ustaleń znajdujących wyraz w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2007r. nr [...], obejmującej rozliczenie w podatku od towarów i usług za 2002 r. Zmianie uległa kwota podatku naliczonego do przeniesienia wykazana w deklaracji za grudzień 2002 r. ( z kwoty 451.588 zł do kwoty 18.670 zł). Miała ona bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w następnych okresach rozliczeniowych, a to powodowało skorygowanie kwot do przeniesienia lub kwot zobowiązania wykazanych w poszczególnych miesiącach 2004 r., co też organ uczynił w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienie motywów, z jakich doszło do zakwestionowania spornej kwoty wiąże się ze wskazaniem decyzji, w której to zakwestionowanie nastąpiło. Działanie organu podatkowego w niniejszym postępowaniu było jedynie skutkiem ustaleń dokonanych w postępowaniu, którego efektem była ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2007r. nr [...]. Stwierdzona nieprawidłowość dotyczyła okresu rozliczeniowego, którym był miesiąc grudzień 2002 r. Decyzja zaś z dnia 21 grudnia 2007 r., na skutek wniesionej przez B. G. skargi, była przedmiotem oceny, co do jej legalności, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który wyrokiem z dnia 20 czerwca 2008 r. w sprawie I SA/Lu 123/08 oddalił skargę uznając, iż m.in. zarzuty skarżącego w zakresie możliwości skorzystania z odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 1/GR/02 za niezasadne. Tymczasem B. G. w skardze kwestionuje w istocie ustalenia i wnioski organów podatkowych związane z postępowaniem podatkowym prowadzonym w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną nr [...], o czym świadczą choćby podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego. Skarżący podnosi, iż w dniu 13 grudnia 2007r. wyznaczono stronie 7-mio dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a jeszcze przed jego upływem organ odwoławczy wydał w dniu 21 grudnia 2007r. skarżoną decyzję. Nie ulega jednak wątpliwości, iż postanowienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nosi datę 10 stycznia 2008 r. (k.-12) i doręczone zostało stronie w dniu 15 stycznia 2008r. , a zaskarżona decyzja wydana została dnia 11 lutego 2008 r. (k.-14). Pozostały wywód i związane z nim zarzuty tak naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego zmierza zaś do podważenia dokonanego przez organy podatkowe rozliczenia miesiąca grudnia 2002 r. w związku z zakwestionowaniem podatku naliczonego z faktury VAT nr 1/GR/02, a to, jak wskazano, było przedmiotem odrębnego postępowania i rozstrzygnięcia. Samo rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r., w zakresie spornym, jest efektem obliczeń matematycznych, wynikających z różnicy między wykazaną przez skarżącego kwotą podatku naliczonego do przeniesienia za grudzień, a ustaloną przez organ podatkowy. Stąd i zarzuty odnoszące się do braku protokołu nierzetelności ewidencji są bezprzedmiotowe. W tych okolicznościach, skoro skarga nie zawiera uzasadnionych zarzutów, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.