I SA/Lu 23/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania J. S. (skarżący) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z F. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (spółka) za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za kwiecień 2012 r. [...] zł, za maj 2012 r. [...] zł i za czerwiec 2012 r. [...] zł z odsetkami w wysokości odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przedstawionych sądowi akt podatkowych wynika, że skarżący od 4 czerwca 2012 r. do 19 grudnia 2012 r. wchodził w skład jednoosobowego zarządu spółki, w miejsce E. S.-T. i R. S., zgodnie z uchwałami Nadzwyczajnych Zgromadzeń Wspólników w sprawie powołania, a następnie odwołania skarżącego z tej funkcji. W stosunku do spółki organ I instancji wydał trzy decyzje, wszystkie z [...] r., w sprawie prawidłowego rozliczenia VAT za okresy od kwietnia do czerwca 2012 r. Za kwiecień 2012 r. organ I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za maj 2012 r. w wysokości [...] zł, a za czerwiec zmniejszył spółce nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do [...] zł. Korespondencja z tymi decyzjami, po dwukrotnym awizowaniu [...] i [...] czerwca 2015 r. została zwrócona [...] lipca 2015 r. jako niepodjęta w terminie (skutek doręczenia nastąpił z upływem 2 lipca 2015 r.). Organ podkreślił deklaratoryjny charakter decyzji zmieniających spółce rozliczenie VAT. Natomiast w oparciu o deklarowane rozliczenie spółka za kwiecień 2012 r. otrzymała 23 lipca 2012 r. zwrot VAT w wysokości [...] zł. Za maj 2012 r. spółka wykazała zobowiązanie podatkowe na poziomie [...] zł. Natomiast za czerwiec 2012 r. zadeklarowała VAT przypadający do zwrotu w wysokości [...] zł, który został wypłacony spółce [...] września 2012 r. W tej sytuacji, zdaniem organu, zaległości spółki dotyczące VAT powstały: za kwiecień 2012 r. [...] lipca 2012 r., w chwili niezasadnego zwrotu [...] zł; za maj 2012 r. z upływem ustawowego terminu płatności VAT, to jest z [...] czerwca 2012 r.; za czerwiec 2012 r. w dacie nienależnego zwrotu spółce [...] zł ([...] zł - [...] zł), czyli [...] września 2012 r. Od dat powstania powyższych zaległości podatkowych należało liczyć odsetki za zwłokę. Postępowanie egzekucyjne wszczęte wobec spółki, na podstawie tytułów wykonawczych z [...] r. o numerach: [...] (obejmował niezapłacony VAT za maj 2012 r.), [...] (dotyczył nienależnie zwróconego VAT za kwiecień i czerwiec 2012 r.), okazało się nieskuteczne. Nie udało się ustalić majątku spółki pozwalającego na odzyskania dochodzonych zaległości podatkowych z odsetkami. W następstwie postanowieniem z 29 marca 2016 r. postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie Dz.U.2018.1314 ze zm.). W toku postępowania egzekucyjnego, skierowanego do spółki, [...] listopada 2015 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki, na którym nie było wystarczających środków. O zastosowaniu środka egzekucyjnego strona zobowiązana została powiadomiona [...] listopada 2015 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. Biorąc pod uwagę zaległości spółki z tytułu VAT, powinien on zostać złożony w terminie 14 dni od [...] maja 2012 r., czyli od dnia nienależnego zwrotu spółce VAT za luty 2012 r. Zatem najdalej do [...] czerwca 2012 r. Ponadto ze sprawozdań finansowych, rachunków zysków i strat za lata 2010 i 2011 wynika, że spółka odnotowała straty na poziomie odpowiednio [...] zł, [...] zł. W tych latach zobowiązania spółki przewyższały wartość jej aktywów, majątku. W odniesieniu do 2010 r. obrazuje to zestawienie kwot - odpowiednio - [...] zł z [...] zł, zaś w przypadku 2011 r. [...] zł z [...] zł. Od 2010 r. działalność spółki była finansowana zobowiązaniami, których poziom przewyższał wartość zapasów oraz należność od kontrahentów. Dodatkowo, na koniec 2010 r. wystąpiły zobowiązania spółki z tytułu wynagrodzeń za pracę ([...] zł), dostaw towarów i usług ([...] zł). Na koniec 2011 r. wzrosły jej zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń z [...] zł do [...] zł. W tej sytuacji, w ocenie organu, skarżący, pomijając obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, naruszył art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (dla 2012 r. Dz.U.2009.175.1361 ze zm., Dz.U.2012.1112 - u.p.u.n., przy czym od 1 stycznia 2016 r. powyższa ustawa nosi tytuł Prawo upadłościowe, Dz.U.2015.978). Organ motywował przy tym, że zarówno niewywiązywanie się przez spółkę z wymagalnych zobowiązań, jak też kwota jej zobowiązań wyższa od wartości majątku, aktywów - każda z tych sytuacji jest samodzielną, niezależną przesłanką powodującą powstanie stanu niewypłacalności i jednocześnie zobowiązującą członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości z zachowaniem terminu 14 dni. Według organu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oznacza, że skarżący, będąc członkiem zarządu spółki, nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku i nie podjął wymaganych działań zmierzających do zabezpieczenia interesów prawnych, majątkowych wierzycieli, w tym wierzyciela podatkowego. Zaniechanie skarżącego w tym zakresie nie znajduje obiektywnego usprawiedliwienia. Organ odnotował również, że skarżący nie wymienił mienia spółki, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia omawianych zaległości podatkowych z odsetkami w całości lub w znacznej części. Wobec powyższego organ przyjął, że uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym zostały spełnione wszystkie przesłanki rozpatrywanej odpowiedzialności skarżącego jako jedynego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu VAT z odsetkami za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2012 r. Istnieją zaległości podatkowe spółki. Skarżący był członkiem zarządu spółki, kiedy został zwrócony nienależnie VAT za kwiecień i czerwiec 2012 r. oraz gdy przypadał termin płatności VAT za maj 2012 r., a więc w czasie powstania tych zaległości podatkowych. Egzekucja prowadzona wobec spółki, dotycząca wymienionych zaległości podatkowych, okazała się nieskuteczna. Skarżący nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo że spoczywał na nim taki ustawowy obowiązek. Nie wymienił też żadnego mienia spółki, pozwalającego na odzyskanie przez wierzyciela podatkowego przypadających mu należności, jeśli nie w całości, to przynajmniej w znacznej części. U podstaw tej treści stanowiska organ odwołał się do art. 116 § 1, § 2 w związku z art. 51 i art. 52 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 2009 r. do końca 2015 r. (Dz.U.2005.8.60 ze zm., Dz.U.2015.613 ze zm. - O.p.). Wyjaśnił przy tym, że zważywszy na unormowanie przechodnie zawarte w art. 22 ustawy zmieniającej między innymi ustawę Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed jej wejściem w życie, czyli przed 1 stycznia 2016 r., należy stosować przepisy obowiązujące wcześniej, do tej daty. Organ nie zgodził się z zapatrywaniem skarżącego, który wywodził, że nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, skoro wynikają one dopiero z decyzji wydanych w 2015 r., kiedy nie był już członkiem zarządu spółki. Zdaniem organu, decyzje wymiarowe wydane wobec spółki [...] r. mają charakter deklaratoryjny, gdyż to na spółce spoczywał obowiązek prawidłowego zadeklarowania VAT, czego nie uczyniła. Wynika to przede wszystkim z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.). Także zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z 29 lutego, 29 maja czy z 1 października 2012 r. nie uwalniają skarżącego od orzeczonej odpowiedzialności podatkowej. Na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu J. S. złożył skargę. Zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1, 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 3a O.p. przez błędne ich zastosowanie, podczas gdy odpowiedzialność podatkowa skarżącego ma u podstaw decyzje z 2015 r., a wówczas nie był członkiem zarządu spółki; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. z powodu ograniczenia postępowania wyjaśniającego wyłącznie do dowodów potwierdzających tezę organu i pominięcia wnioskowanych przez skarżącego. W następstwie stawianych zarzutów skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając formułowane zarzuty, skarżący argumentował, że decyzje wydane wobec spółki [...] r. w sprawie rozliczenia VAT za okresy od kwietnia do czerwca 2012 r. są błędne. Gdyby organ wziął pod uwagę oferowane przez niego dokumenty okazałoby się, że deklaracje podatkowe składane przez spółkę były prawidłowe, a więc że nie było żadnych podstaw do kwestionowania spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego. Organ I instancji pozbawił spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, jakim dysponowała Policja, bo spółka nie złożyła ewidencji VAT ani dokumentów źródłowych. Ówczesny prezes zarządu spółki nie współpracował z organem I instancji. Spółka nie złożyła odwołań od decyzji wymiarowych z [...] r. Skarżący, jako były członek zarządu spółki, nie tylko nie brał udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do spółki, ale nawet nie został przesłuchany w charakterze świadka. Nie doszło do wznowienia postępowań podatkowych zakończonych przez organ I instancji decyzjami z [...] r. W przekonaniu skarżącego, nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które są efektem decyzji pochodzących z 2015 r., na wydanie których nie miał żadnego wpływu, gdyż nie był członkiem zarządu spółki w czasie trwania kontroli podatkowej, a w dalszej kolejności postępowań podatkowych. Zdaniem skarżącego, nie jest zgodna z prawem sytuacja, w której - z jednej strony - nie może być stroną postępowania wymiarowego, jako były członek zarządu spółki, ale jednocześnie - z drugiej strony - ma ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe wynikające z decyzji wydanej bez jego udziału. W istocie w ten sposób ponosi on odpowiedzialność za cudze zaniechania. Ponadto skarżący motywował, że nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, mające u podstaw decyzje w sprawie VAT z [...] r., bowiem termin płatności tych zaległości należy wiązać dopiero z wydaniem decyzji, a wtedy nie był on członkiem zarządu spółki. Może natomiast ponosić odpowiedzialność podatkową tylko za zaległości wynikające z deklaracji podatkowych, bo wchodził w skład zarządu spółki jedynie w tym czasie, kiedy płatny był VAT wynikający z deklaracji. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. Przechodząc do przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego, obejmującej zaległości spółki z tytułu VAT za okresy od kwietnia do czerwca 2012 r. z odsetkami, na wstępie trzeba podkreślić, że niewątpliwie tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, w zgodzie z regułami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa, może doprowadzić organ podatkowy do podjęcia prawidłowych wniosków, ustaleń i stanowić podstawę merytorycznie poprawnej decyzji. W okolicznościach analizowanej sprawy tak właśnie się stało. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, organ zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy na okoliczności istotne dla jej wyniku, który w pełni pozwolił na prawidłowe zastosowanie przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W pełni zasadnie organ nie prowadził dowodów zbędnych dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zdaniem sądu, organ nie naruszył żadnych przepisów postępowania podatkowego, także tych, które skarżący wymienia w skardze. Natomiast podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zebrał kompletny materiał dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie dla wyniku sprawy (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.). Przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro wyczerpujące ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w niepodważonych dowodach, a podatkowe prawo materialne zostało zastosowane wprost zgodnie z jego treścią, przy respektowaniu orzecznictwa sądowego (art. 121 § 1 O.p.). Organ zapewnił skarżącemu czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Następnie wszechstronnie i wnikliwie ocenił całokształt pozyskanych dowodów, wprost zgodnie z ich treścią, mając na uwadze powiązania między nimi. Na tej podstawie dokonał ustaleń faktycznych, kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki (art. 191 O.p.). Zarówno całokształt materiału dowodowego, jak i jego ocena oraz zrekonstruowany w efekcie obraz faktyczny sprawy, a następnie obowiązujący stan prawny, a więc tok argumentacji organu w warstwie faktycznej i prawnej zostały jasno, spójnie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organu (art. 210 § 4 O.p.). Należy wyraźnie zaznaczyć, że organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Przeciwnie, wnioski dowodowe, które dotyczą okoliczności nieistotnych dla wyniku sprawy organ ma obowiązek ocenić negatywnie. Nie stanowi też naruszenia prawa wydanie decyzji o treści innej niż oczekiwana przez stronę. Zadaniem i obowiązkiem organu jest bowiem działanie na podstawie prawa i w celu jego realizacji (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U.1997.78.483 ze zm., art. 120 O.p.), nie zaś bezkrytyczna akceptacja stanowiska strony, prowadząca do nieuprawnionego uwolnienia od odpowiedzialności nałożonej przez prawo podatkowe. Tak więc wyczerpujące postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ, które w żadnym razie nie nosi znamion dowolności i odpowiada standardom wyznaczonym przez ustawę Ordynacja podatkowa, pozwoliło prawidłowo zastosować materialnoprawne regulacje dotyczące odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości dotyczące VAT za okresy rozliczeniowe wymienione w kontrolowanej decyzji. Nie zawiera ono żadnych luk, które mogłyby mieć jakiekolwiek znaczenie dla wyniku sprawy. Odmienne stanowisko skarżącego zostało wywiedzione wyłącznie z jego subiektywnego przekonania o obowiązującym stanie prawnym i pomija rzeczywistą treść unormowań materialnoprawnych, które organ prawidłowo zinterpretował i następnie zastosował w odniesieniu do trafnie zrekonstruowanego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wywód prawny organu uzasadnia ocenę, że podejmując kontrolowane rozstrzygnięcie wziął pod uwagę utrwalone orzecznictwo sądowe, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, mające za przedmiot ustawowe przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe. Zasady tej szczególnej odpowiedzialności podatkowej zostały uregulowane w dziale III, rozdziale 15 O.p. (pamiętając, że na potrzeby tej sprawy należy rozważać stan prawny obowiązujący do końca 2015 r., o czym jeszcze będzie mowa niżej). Stosownie do brzmienia art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie solidarnie z podatnikiem ponoszą odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe podatnika z odsetkami. Jednocześnie według art. 51 § 1 O.p. niezapłacony w terminie płatności podatek jest zaległością podatkową, od której, w myśl art. 53 § 1 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę. Dodatkowo, zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 7 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się nienależny zwrot VAT, który z mocy art. 53 § 1 O.p. także jest objęty obowiązkiem naliczania odsetek za zwłokę. W analizowanej sprawie organ był zobowiązany zastosować art. 116 w powiązaniu z art. 107, art. 108 oraz art. 51, art. 52, art. 53 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. do końca 2015 r. Wynika to z rozwiązania przyjętego w art. 22 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz.U.2015.1649), do którego trafnie organ nawiązał w motywach kontrolowanej decyzji. Zgodnie z tym unormowaniem przechodnim do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe w 2012 r. jest regulowana przez przepisy ustawy Ordynacja podatkowa o treści obowiązującej do końca 2015 r. Dla dopełnienia, warto przy tym odnotować, że art. 22 powołanej wyżej ustawy nowelizującej stanowi - w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - o stosowaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a więc nie tylko o art. 107 O.p. i następne, ale także o art. 51, art. 52 i art. 53 O.p., które są wpisane w konstrukcję przesłanek tej szczególnej odpowiedzialności, zgodnie z regułami wynikającymi z wykładni systemowej wewnętrznej (skoro odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej obejmuje zaległości podatkowe podatnika). W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Następnie art. 116 § 2 omawianej ustawy stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z treścią regulacji zawartej w art. 116 § 3 O.p. w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Natomiast art. 116 § 4 O.p. wprowadza zasadę, według której przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Bezspornie skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki od [...] czerwca do [...] grudnia 2012 r. Zgodnie z niekwestionowanymi ustaleniami organu uchwała o powołaniu J. S. w skład jednoosobowego zarządu spółki pochodzi z [...] czerwca 2012 r., a o odwołaniu z [...] grudnia 2012 r. J. S. zastąpiła D. B.. Stosowne wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym (dokonane odpowiednio [...] października 2012 r. i [...] lutego 2013 r.), dotyczące zmian w składzie zarządu spółki miały charakter jedynie deklaratoryjny (por. KRS dostępny na stronie internetowej). Termin płatności VAT - co już w tym miejscu trzeba podkreślić - w wysokości zadeklarowanej zgodnie z prawem za maj 2012 r. upływał z 25 czerwca 2012 r. (por. art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r. - ustawa o VAT). Skoro spółka nie dokonała zapłaty VAT w prawidłowej wysokości w ustawowym terminie (bo jej deklaracja podatkowa okazała się niezgodna z rzeczywistością), powstała zaległość podatkowa, od której miała obowiązek naliczać odsetki (por. art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 O.p.). Także nadwyżka VAT naliczonego nad należnym zwrócona spółce nienależnie 23 lipca 2012 r. za kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł i 18 września 2012 r. za czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł (bo w rezultacie deklaracji podatkowych spółki materialnie nierzetelnych), stała się tym samym zaległością podatkową, od której spółka miała obowiązek naliczać odsetki (por. art. 52 § 1 pkt 2 oraz art. 53 § 2 O.p.). W tym czasie kiedy powstały omawiane zaległości podatkowe (czerwiec-wrzesień 2012 r.), jak to zostało omówione wyżej, skarżący wchodził w skład jednoosobowego zarządu spółki. Na nim więc spoczywał ustawowy obowiązek prawidłowego, czyli zgodnego z prawem zadeklarowania i uiszczenia VAT (por. art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to również, że skarżący jako członek zarządu miał obowiązek zadbać o skorygowanie deklaracji VAT spółki za kwiecień 2012 r. i tym samym doprowadzić rozliczenie VAT do stanu zgodnego z prawem. Podobnie spoczywał na nim obowiązek eliminowania sytuacji, w których spółka otrzymywała nienależne środki finansowe pod tytułem zwrotów VAT. Nie była w sprawie sporna okoliczność, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się bezskuteczne. Jednocześnie w uchwale sygn. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji dla potrzeb stosowania art. 116 § 1 O.p. wymaga przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji podlega ustaleniu na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jak wynika z przedstawionych sądowi akt podatkowych i z argumentacji organu, postanowieniem z [...] r. (doręczonym [...] listopada 2017 r.) doszło do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej w rezultacie ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych wobec spółki każdorazowo [...] r. Skutek ich doręczenia nastąpił jeszcze w 2015 r., a konkretnie 2 lipca. Tym samym u podstaw kontrolowanej decyzji organ zastosował się do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. stanowiącego, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Trafnie również organ przyjął, że spółka zaprzestała wywiązywać się ze swoich wymagalnych zobowiązań jeszcze przed 2012 r., bo w latach 2010 i 2011. Poza tym już w 2010 r. i następnie w 2011 r. wysokość zobowiązań spółki przewyższała wartość jej majątku. Wobec tego zasadne jest stanowisko organu, w myśl którego ziściły się obie, niezależne od siebie przesłanki decydujące o powstaniu niewypłacalności spółki. Skarżący, obejmując funkcję członka zarządu spółki [...] czerwca 2012 r., miał obowiązek zapoznać się z dokumentami opisującymi kondycję finansową spółki i stwierdzając powyższy stan rzeczy wystąpić o ogłoszenie upadłości. W roku 2012 niepłacenie przez spółkę już choćby VAT w prawidłowej wysokości oznaczało, że utrzymuje się stan jej niewypłacalności (por. sprawy sygn. I SA/Lu 21/19, I SA/Lu 22/19 dotyczące odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki za zaległości z tytułu VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe). W następstwie skarżący miał ustawowy obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie 14 dni od powołania go na członka zarządu spółki, to jest poczynając od [...] czerwca 2012 r. Obejmował tę funkcję w czasie, w którym spółka już była niewypłacalna. Skarżący nie wytłumaczył swojego zaniechania w tym zakresie ani organowi, ani w skardze. Nie wymienił żadnej obiektywnej przyczyny niezastosowania się do ustawowego obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w określonym terminie. W świetle tych ustaleń organu jego jednoczesne stwierdzenie, że spółka znalazła się w stanie niewypłacalności dopiero z 2012 r., w związku z rozliczeniem VAT za luty 2012 r. (tj. od 22 maja 2012 r., kiedy spółka nienależnie otrzymała zwrot VAT), należy postrzegać jako nieścisłość czy brak konsekwencji, bez znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., w myśl art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zatem art. 10 u.p.u.n. mówi o sytuacji opisanej albo w art. 11 ust. 1, albo ust. 2 u.p.u.n. Co więcej, rozwiązanie przyjęte w art. 10 u.p.u.n. bezpośrednio wiąże zaistnienie stanu niewypłacalności z powstaniem obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika w zakreślonym czasie. Art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wyraźnie stanowił, że stan niewypłacalności występuje wówczas, kiedy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów w obrocie gospodarczym, czy też zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w tym zobowiązań podatkowych. Podobnie nie jest istotne dlaczego dłużnik ich nie wykonuje, a więc czy był to jego wybór, czy też zaistniały inne powody. W art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie nawiązuje do przyczyn zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez dłużnika. Z kolei art. 11 ust. 2 u.p.u.n. mówi o tym, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W świetle powyższego wprost zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. każdy kto miał prawo reprezentować spółkę, sam lub łącznie z innymi osobami, nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaistnienia zdefiniowanego przez ustawodawcę stanu niewypłacalności spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tak się jednak nie stało w realiach analizowanej sprawy, a zwlekanie z wykonaniem powyższego ustawowego obowiązku przez skarżącego, jako członka zarządu spółki, miało ten skutek, że interesy wierzycieli zostały zagrożone. W ten sposób skarżący wykluczył wyegzekwowanie od spółki wymagalnych należności, nawet tych korzystających z przywileju pierwszeństwa. Skarżący w swojej argumentacji pomija, że naruszając art. 10, art. 11 i art. 21 u.p.u.n., jednocześnie istotnie naruszył interes prawny wierzycieli spółki. Dlatego aktualnie skarżący nie może zasadnie powoływać się na przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. i oczekiwać na tej podstawie prawnej uwolnienia od rozważanej odpowiedzialności podatkowej. Trzeba podkreślić, że skarżący jako członek zarządu miał obowiązek na bieżąco monitorować wywiązywanie się spółki z jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz poziom zadłużeń i stanu majątkowego spółki, a w przypadku stwierdzenia którejkolwiek z sytuacji opisanych w art. 11 ust. 1 czy ust. 2 u.p.u.n., zastosować się do art. 10 i art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy. Nie był uprawniony do zwlekania ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem taka postawa zarządu spółki nosi znamiona dowolności i nie zasługuje na aprobatę w świetle przytoczonych przepisów ustawy Prawo upadłościowe w związku z art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p. Jak wynika z twierdzeń skarżącego i ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, niewątpliwie skarżący nie wykazał organowi mienia spółki pozwalającego na wyegzekwowanie omawianych zaległości podatkowych z odsetkami, za które odpowiada na zasadach solidarności razem ze spółką. Zatem trafnie organ motywuje, że zaistniały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki z tytułu VAT za okresy od kwietnia do czerwca 2012 r. z odsetkami, a jednocześnie brak jest okoliczności, które mogłyby uwolnić skarżącego od tej odpowiedzialności. Trzeba przy tym pamiętać, że obowiązek wykazania tych ostatnich spoczywał na skarżącym. Poza tym organ przeprowadził wyczerpujące i wnikliwe postępowanie wyjaśniające, które w efekcie pozwoliło zasadnie przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie, określonym przez ustawodawcę, z istotnym naruszeniem interesu prawnego jej wierzycieli; a obecnie nie jest możliwe ustalenie majątku spółki pozwalającego na wyegzekwowanie omawianych zaległości podatkowych w znacznej części. Pozostaje jeszcze zatrzymać się na kwestii przedawnienia zobowiązań spółki, których dotyczyła kontrolowana decyzja. Organ w tym zakresie wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego, skierowanego do spółki, 4 listopada 2015 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki, na którym nie było wystarczających środków. O zastosowaniu tego środka egzekucyjnego strona zobowiązana została powiadomiona, przy czym skutek doręczenia, po dwukrotnym awizowaniu, nastąpił z upływem 17 listopada 2015 r. Tej treści ustalenia organu nie były kwestionowane. Potwierdza je materiał dowodowy przedstawiony sądowi na kartach 54 - 68, tomu z decyzją organu I instancji. W tym stanie rzeczy, termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., wynoszący pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym VAT należało zapłacić w wysokości nie tylko zadeklarowanej, ale zgodnej z prawem, co do zasady, upływa z końcem 2017 r. Jednak zastosowanie środka egzekucyjnego z powiadomieniem o tym zobowiązanej spółki jeszcze w 2015 r. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Unormowanie to stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tym samym w 2018 r., kiedy organ wydał kontrolowaną decyzję, zobowiązania spółki z tytułu VAT za okresy od kwietnia do czerwca 2012 r. nie były przedawnione. W myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 9/08 art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do nienależnego zwrotu VAT. Skarżący nie twierdził, aby rozważane zobowiązania spółki miały ulec przedawnieniu. Z kolei z art. 118 § 1 O.p. wynika, że organ I instancji jest uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa objęta taką odpowiedzialnością. Tak właśnie uczynił organ I instancji, skoro wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącego [...] r. W uchwale sygn. I FPS 5/07 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 118 § 1 O.p. nie stanowi o doręczeniu decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przyjęte w niej stanowisko prawne pozostaje nadal aktualne. Zupełnie inną kwestią jest reżim prawny przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej, przewidziany w art. 118 § 2 O.p. W świetle powyższego należy stwierdzić, że sposób przeprowadzenia przez organ postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, jak też sposób zastosowania przez organ przesłanek tej odpowiedzialności, w pełni respektują stanowiska prawne, przyjęte w uchwałach sygn.: II FPS 3/09, II FPS 6/08, I FPS 5/07. Uchwały oraz orzeczenia powołane w treści niniejszego uzasadnienia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Wbrew przekonaniu skarżącego, złożenie nieprawidłowych deklaracji podatkowych nie może podważać legalności kontrolowanej decyzji. Takim nieuprawnionym postępowaniem spółka w efekcie uchyliła się od zapłaty VAT w prawidłowej wysokości za maj 2012 r. i jednocześnie uzyskała nieuprawniony zwrot VAT za kwiecień i czerwiec 2012 r. Odpowiedzialność osoby trzeciej, co do zasady, może obejmować zaległości podatkowe wynikające z deklaracji, pod warunkiem jednak, że domniemanie ich zgodności z prawem pozostaje aktualne. Natomiast, jeśli deklaracje podatkowe okazały się błędne, bo spółka zaniżyła w nich wysokość zobowiązań podatkowych bądź zawyżyła nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu, w następstwie zastąpiły je decyzje wymiarowe o charakterze deklaratoryjnym, wówczas zaległości podatkowe wynikają z tych decyzji, nie zaś z błędnych deklaracji. Ponownie należy wyjaśnić, że skarżący jako członek zarządu spółki miał obowiązek prawidłowo deklarować i rozliczać VAT. Innymi słowy, z nierzetelnego rozliczania VAT przez spółkę aktualnie skarżący nie może wyprowadzać korzystnych dla siebie skutków prawnych. Ponadto trzeba pamiętać, że VAT jest podatkiem podlegającym rozliczeniu i zapłacie przez podatnika z mocy prawa, w trybie tzw. samoobliczenia, bez oczekiwania aż organ mocą decyzji wyeliminuje uszczuplenia podatkowe wynikające z dowolnego deklarowania tego podatku (por. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Przy takim mechanizmie rozliczania i uiszczania VAT decyzje wymiarowe wydane wobec spółki [...] r. zastąpiły nieprawidłowe deklaracje podatkowe ze skutkiem na dzień ich złożenia organowi podatkowemu. Decyzje te w istocie obrazują rozliczenie VAT jakie powinno zostać zadeklarowane organowi I instancji w ustawowych terminach i wykonane przez podatnika. Skarżący nie może również skutecznie twierdzić, że decyzje wymiarowe z [...] r. są błędne. Pozostają one w obrocie prawnym. Uchylenie, zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Stanowi o tym art. 128 O.p. Jeśli, zdaniem skarżącego, w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec spółki, zakończonych decyzjami z [...] r., zarząd reprezentujący wówczas spółkę zajął postawę niezgodną z prawem, środki ochrony prawnej przewidziane dla takiej sytuacji wykraczają poza ramy postępowania podatkowego mającego za przedmiot odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe. Działania czy zaniechania członka zarządu spółki w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia jej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie zostały wpisane w treść przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki jako osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe. Natomiast granice sądowej kontroli legalności zostały wyznaczone przez zaskarżone rozstrzygnięcie organu, a w związku z tym nie obejmowały rozliczenia VAT przez spółkę, tylko odpowiedzialność byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe wynikające z decyzji wydanych wobec spółki (por. art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.). W konsekwencji, wbrew zarzutom skarżącego, postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone przez organ w sposób wyczerpujący. Objęło wszystkie okoliczności rzeczywiście istotne dla wyniku tej sprawy, z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p. Wobec powyższego należy ocenić, że żaden z zarzutów formułowanych w skardze nie może prowadzić do zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji organu. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.