I SA/Lu 233/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) WSA Jadwiga Pastusiak Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ"), po rozpatrzeniu odwołania P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. ("spółka", "skarżąca"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm., dalej "O.p.") oraz na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (organ pierwszej instancji) z [...] października 2018 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Decyzja została skierowana do spółki P. oraz do skarżącej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że decyzją organu pierwszej instancji stwierdzono w stosunku do spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w imporcie towarów, będący następstwem decyzji tego organu z [...] października 2018 r. w przedmiocie powstania długu celnego, w wyniku usunięcia spod dozoru celnego części towarów (661 laptopów) objętych procedurą tranzytu zewnętrznego według dokumentu MRN [...] Organ celny stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] stycznia 2018 r., ustalił wartość celną towaru na 1.706.252 zł., cło na poziomie 0 zł oraz uznał za dłużników solidarnych głównego zobowiązanego – skarżącą spółkę oraz przewoźnika P. Organ celny stwierdził bowiem, że kontrola realizacji procedury tranzytu zewnętrznego w urzędzie przeznaczenia wykazała zerwane plomby i kradzież 661 komputerów. Organowi celnemu nie udało się ustalić żadnych okoliczności w jakich doszło do utraty towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego na trasie z Polski do [...]. Podmiot uprawniony do korzystania z procedury tranzytu, tj. skarżąca spółka, ani przewoźnik nie potrafili udzielić żadnych informacji na temat tego co się stało z brakującym towarem. W zaistniałym stanie sprawy organ pierwszej instancji przyjął, że był zobowiązany, konsekwentnie za rozstrzygnięciem organu celnego, określić spółce zobowiązanie z tytułu VAT od importu, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość celną towaru określoną w decyzji celnej na 1.706.252 zł. Rozpatrując odwołanie spółki od tej decyzji organ wyjaśnił, że decyzja organu celnego miała charakter wiążący dla organu podatkowego i przesądziła, że spółka jest podatnikiem VAT od importu towaru, a obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT). Organ wyjaśnił, że podstawą opodatkowania VAT przy imporcie towaru jest wartość celna powiększona o należne cło, a gdy przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 30b ust. 1 ustawy o VAT). Organ akcentował istnienie w obrocie prawnym decyzji organu celnego, zgodnie z którą doszło do usunięcia spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego w następstwie czego powstał dług celny obciążający spółkę, a decyzja określająca wysokość zobowiązania z tytułu VAT od importu jest jego dalszą konsekwencją. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Domagała się jej uchylenia wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 oraz art. 181 i art. 191 O.p. przez: a) wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy w następstwie zaniechania przeprowadzenia na etapie postępowania odwoławczego zgłoszonych dowodów ze źródeł osobowych (pracowników podmiotu zlecającego tranzyt z RTSB GmbH Oddział w Małaszewiczach) na okoliczność informacji dotyczących okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego; zaniechania zwrócenia się do organu celnego kraju przeznaczania towarów w celu uzyskania szczegółowych informacji o ustaleniach faktycznych dokonanych przez ten organ w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz przedłożenia wyniku prac powołanej komisji; zaniechania zwrócenia się do odpowiednich organów o udzielenie informacji w kwestii ewentualnego postępowania karnego/ przygotowawczego prowadzonego w związku z dokonaną kradzieżą towarów; b) nieustalenie miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego i stanu przesyłki na poszczególnych etapach przewozu, a tym samym organu właściwego do prowadzenia postępowania (co ma kluczowe znaczenie m.in. z punktu widzenia określenia kraju, w którym import towarów podlega opodatkowaniu VAT); nieustalenie czy na całym etapie przewozu P. było jedynym podmiotem realizującym przewóz towarów; czy istnieją informacje mogące wskazywać, że towar został usunięty spod dozoru celnego jeszcze przed jego wprowadzeniem na unijny obszar celny (a tym samym czy doszło w ogóle do jego importu); czy zgłoszenie celne do procedury tranzytu zostało dokonane na podstawie prawidłowych danych; czy w związku ze sprawą prowadzone było postępowanie karne/przygotowawcze, którego efekty lub ustalenia mogłyby wskazywać na okoliczności dotyczące usunięcia towarów spod dozoru celnego. c) poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nakierowaną jedynie na realizację interesu fiskalnego Skarbu Państwa, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ nie jest w stanie określić daty i miejsca powstania długu celnego i obowiązku podatkowego w VAT, jak również osób, które brały udział w usunięciu towaru spod dozoru celnego (potencjalnych podatników VAT). d) art. 44 UKC w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na dokonaniu jedynie kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w sposób pobieżny i lakoniczny oraz brak merytorycznego rozpoznania sprawy, a ponadto nieuwzględnienie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. e) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie w zaskarżonej decyzji oceny zarzutów i wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu, a ponadto wydanie decyzji na podstawie uogólnień nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym, w tym zastosowanie oczywiście wewnętrznie sprzecznej argumentacji mającej uzasadnić oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, uznanie z góry za niewiarygodny i zbędny dowód z wyjaśnień pracowników spedytora na okoliczność ustalenia miejsca i czasu dokonania kradzieży towarów, brak uzasadnienia lub jego lakoniczność w zakresie przyczyn oddalenia pozostałych wniosków dowodowych; 2) przepisów prawa materialnego tj.: - art. 84 UKC w zw. z art. 79 ust. 3 lit. b UKC, poprzez błędne zastosowanie polegające na nieustaleniu pełnego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego, w sytuacji gdy obowiązkiem organu było ustalenie wszystkich osób, które brały udział w usunięciu towaru spod dozoru celnego lub przynajmniej podjęcie czynności w celu ustalenia możliwie najszerszego kręgu tych osób, co skutkowało także nieprawidłowym określeniem kręgu podatników podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów; - art. 87 ust. 2 UKC, poprzez błędne zastosowanie polegające na nieustaleniu w sposób zgodny z przepisami miejsca powstania długu celnego oraz miejsca powstania obowiązku z podatkowego w VAT z tytułu importu towarów i niepodjęciu przez organ niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia tego miejsca według normy zawartej w art. 87 ust. 1 akapit pierwszy lub drugi UKC; - art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9 oraz art. 26a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez brak zweryfikowania faktu czy w sprawie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce tj. import towarów na terytorium kraju i tym samym nieuprawnione przyjęcie przez organ, wbrew treści ww. przepisów oraz bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, iż spółka jest podatnikiem VAT z tytułu importu towarów, w sytuacji braku wystarczających podstaw do przyjęcia spełnienia się przesłanki dla uznanie, że doszło do importu towarów na terytorium kraju w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (tj. czynności podlegającej w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Argumentacja przedstawiona u podstaw powyższych zarzutów zasadniczo sprowadzała się do stwierdzenia, że nie wiadomo czy i w jakich okolicznościach miało dojść do kradzieży towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego. Organ podatkowy tej kwestii nie ustalił, a rozstrzygnięcie organu celnego jest w tej mierze dowolne. Organ podatkowy nie może zasadnie uchylać się od ustalenia okoliczności faktycznych, które bezpośrednio przekładają się na istnienie i wysokość spornego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku importu, o którym stanowi art. 2 pkt 7 i art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatkowej, podatnikami VAT są między innymi osoby fizyczne i prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Z kolei powstanie długu celnego, na zasadach przyjętych przez organ celny, wyznacza powstanie obowiązku podatkowego z tytułu VAT od importu zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT. Podstawa opodatkowania importu towaru według art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wartość celną i cło. Stosownie zaś do art. 33 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b (ust. 1). Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego (właściwość organu według stanu prawnego obowiązującego od 1 marca 2017 r. - Dz.U.2016.1948, art. 83) wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (ust. 2). Po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (ust. 3). Następnie art. 34 omawianej ustawy podatkowej przewiduje, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celno-skarbowego w drodze decyzji (ust. 1). Do należności podatkowych określonych zgodnie z art. 33 ust. 1, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 33a, stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące powiadamiania dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego (ust. 2). Od decyzji, o której mowa w ust. 1 oraz w art. 33 ust. 2 i 3, służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej, za pośrednictwem naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję (ust. 3). Do postępowań, o których mowa w ust. 1 oraz w art. 33 ust. 2 i 3, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (ust. 4). Wymaga podkreślenia, że ustalenie istnienia długu celnego, wysokości wartości celnej, cła, wynikających z importu, a w następstwie określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT od tego importu, to dwie różne sprawy stanowiące samodzielne przedmioty rozstrzygania. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, niemniej każda z nich jest odrębnie regulowana przez prawo, w pierwszym przypadku celne, w drugim zaś podatkowe. Związek między nimi polega natomiast na tym, że wielkości zadeklarowane w zgłoszeniu celnym czy rezultat postępowania celnego (jeśli zostało przeprowadzone) są wiążące dla organu podatkowego w tym znaczeniu, że organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić stanowisko organu celnego (aprobujące bądź zmieniające zgłoszenie celne) przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej mającej za przedmiot VAT od importu tego samego towaru. Ta dwutorowość spraw celnych i podatkowych wymaga dostrzegania oraz respektowania przedmiotowej odrębności postępowania celnego w stosunku do postępowania podatkowego, której konsekwencją jest między innymi to, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym nie jest uprawniony do oceny postępowania i rozstrzygnięć organu celnego, wchodzenia w jego kompetencje i formułowania własnych, niezależnych ustaleń faktycznych czy oceny prawnej, odmiennych od przyjętych przez organ celny. W realiach analizowanego postępowania podatkowego rozstrzygnięcie organu celnego wyznaczającego krąg dłużników celnych, datę powstania długu oraz wartość celną towarów usuniętych spod dozoru celnego w toku procedury tranzytu zewnętrznego, było wiążące dla organu podatkowego. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji były zatem ustalenia poczynione w postępowaniu celnym, zaś decyzją Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego z [...] października 2018 r. organ ten stwierdził wobec skarżącej powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] stycznia 2018 r., określił wartość celną usuniętych spod dozoru towarów na kwotę, która w postępowaniu podatkowym została przyjęta za podstawę określenia zobowiązania w VAT od importu towarów, a także ustalił, że w kręgu dłużników solidarnych długu celnego pozostawała między innymi skarżąca spółka. W sprawie istotne jest także to, że decyzja celna została utrzymana w mocy przez ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] Tym samym kontrolowana decyzja podatkowa prawidłowo uwzględnia wiążące stanowisko prawne organu celnego, bezpośrednio wyznaczające stronę podmiotową oraz przedmiotową zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie towaru. Wbrew przekonaniu skarżącej, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ przedstawił wszystkie okoliczności faktyczne i prawne konieczne dla rozpatrzenia istoty sprawy podatkowej. Wobec argumentów skarżącej, że nie odpowiada za usunięcie towarów spod dozoru celnego, trafnie organ poprzestał na powołaniu się na wiążącą w tym zakresie decyzję organu celnego. Kontrolowana decyzja organu podatkowego była wyłącznie konsekwencją decyzji organu celnego. Dlatego zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania, sposobu gromadzenia i oceny dowodów, czy zupełności materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym są nieuzasadnione, a ściślej nieadekwatne do stanu analizowanej sprawy podatkowej i wykraczają one poza jej granice. W realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie był uprawniony i nie prowadził własnych ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej zdarzeń powodujących powstanie długu celnego i wartości celnej towarów bowiem jak wywiedziono wyżej, miał obowiązek przyjęcia w tym zakresie ustaleń wynikających z decyzji organu celnego, co też słusznie uczynił. Zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje oparcie w analizowanych na wstępie przepisach prawa materialnego, które przez organ zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia materialnego prawa podatkowego nie mogły zatem doprowadzić do podważenia legalności kontrolowanej decyzji podatkowej. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów Unijnego Kodeksu Celnego. Przepisy te nie były podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, nie miały zastosowania w odniesieniu do podatku od towarów i usług, zatem organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie mogły ich naruszyć. W konsekwencji zarzuty i argumentacja skargi skierowane de facto przeciwko wymiarowej decyzji celnej nie mogły odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku. Wręcz przeciwnie, jak wskazano wyżej elementy decyzji celnej przesądzają o decyzji podatkowej ponieważ jest ona wiążąca w zakresie podstawy opodatkowania i kręgu dłużników. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie zgodnie przyjmuje się, że w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące elementów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, tj. w zakresie wartości celnej towaru, klasyfikacji taryfowej, czy cła, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z 10 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 182/06, z 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2042/08, z 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 371/09, z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11, z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11). W konsekwencji za chybiony należy uznać też zarzut bezpodstawnego pominięcia wniosków dowodowych składanych na etapie postępowania odwoławczego. Wnioskowane przez skarżącą dowody nie były bowiem niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to stan faktyczny był ustalony w postępowaniu celnym zakończonym decyzją ostateczną. Okoliczność, że skarżąca prezentowała inne zapatrywanie co do okoliczności stanu faktycznego i oceny prawnej nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady przekonywania albo budowania zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi też naruszenia prawa fakt wydania decyzji celnych i podatkowych w tych samych datach (16 października 2018 r. w pierwszej instancji i 21 styczna 2019 r. decyzje ostateczne). Istotne jest bowiem to, że ustalenia organów celnych zostały uwzględnione w ostatecznym rozstrzygnięciu organu podatkowego. Za chybiony należało uznać też zarzut naruszenia art. 26a ustawy o VAT. Przepis ten określa miejsca świadczenia przy imporcie towarów. Stanowi on, że miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej (art. 26a ust. 1). W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur: 1) uszlachetniania czynnego, 2) odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, 3) składowania celnego, 4) tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych, 5) wolnego obszaru celnego - miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom (art. 26a ust. 2). W okolicznościach analizowanej sprawy organ pierwszej instancji działając jako organ celny ustalił, że doszło do usunięcia towarów spod dozoru celnego w ramach procedury tranzytu zewnętrznego. Motywował przy tym, że urząd przeznaczenia poinformował Oddział Celny w Małaszewiczach o niezgodności w zakresie masy brutto i ilości opakowań (komunikat B1) oraz jednocześnie zamieścił informację, że doszło do kradzieży przesyłki (zerwana plomba). Organ celny ustalił zatem, że procedura tranzytu zewnętrznego nie zakończyła się prawidłowo i pozbawiony był możliwości sprawowania dozoru celnego nad towarem objętym procedurą tranzytu. W tych okolicznościach powstał dług celny w wyniku niewykonania jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, co polegało na usunięciu towaru spod dozoru celnego. Okoliczności te zostały stwierdzone ostateczną decyzją orzekającą o długu celnym, wartości celnej i cle z tego tytułu, co w świetle art. 19a ust. 9 ustawy o VAT jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu VAT od importu towarów. W stanie prawnym przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia, zarzut naruszenia art. 26a ustawy o VAT również należało uznać za nieuzasadniony. Dostrzeżone przez sąd nieprawidłowe oznaczenie formy prawnej skarżącej spółki w zaskarżonej decyzji, także nie stanowi naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarżąca spółka działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a nie w formie spółki akcyjnej jak oznaczono w treści adresowej decyzji. Decyzja ta została prawidłowo skierowana do doręczenia i doręczona pełnomocnikowi spółki. W świetle powyższego, zdaniem sądu, żaden z zarzutów zawartych w skardze nie prowadził do podważenia legalności kontrolowanej decyzji organu i nie uzasadniał jej wyeliminowania z obrotu prawnego wraz z decyzją organu pierwszej instancji. Stanowisko organów podatkowych zostało umotywowane w wydanych przez te organy decyzjach w sposób spełniający kryteria określone w art. 210 § 4 O.p. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uznając skargę za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).