I SA/Lu 235/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z [...] października 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej D. W. jako płatnika za niepobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w wysokości [...] zł za każdy kolejny miesiąc i określił wysokość tych zaliczek każdorazowo w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że D. W. (płatnik) w rozpatrywanym roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i noclegowych. Zdaniem organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że K. Ż. i K. M. w rozpatrywanym roku podatkowym świadczyły pracę na rzecz płatnika w wymiarze pełnego etatu, a nawet wyższym w zależności od potrzeb pracodawcy. Wynagrodzenie było liczone w oparciu o stawkę godzinową i wypłacane w gotówce. Ilość przepracowanych godzin wynikała z pisemnych adnotacji dokonywanych na kartkach w hotelowej kuchni, w których posługiwano się imionami poszczególnych pracowników. Adnotacje te nazywano "rozpiskami". W tym zakresie organ powołał się na zeznania pracowników zatrudnionych w firmie płatnika oraz na treść pisemnych adnotacji dotyczących faktycznego czasu pracy. W dalszej kolejności organ motywował, że według kserokopii umów o pracę oraz świadectw pracy K. Ż. od 16 lipca 2015 r. do 31 sierpnia 2019 r., a K. M. od 16 lipca 2015 r. do 31 lipca 2018 r. oraz od 1 września 2018 r. do 30 września 2019 r. były zatrudnione przez płatnika w wymiarze ˝ etatu. O zmianach w umowach o pracę w zakresie wymiaru zatrudnienia, polegających na przejściu z pełnego etatu na ˝ etatu, K. Ż. i K. M. dowiedziały się ustnie już po ich dokonaniu przez pracodawcę. Jednocześnie organ zauważył, że przedstawione przez płatnika aneksy do umów o pracę z 16 lipca 2015 r., według których wymiar zatrudnienia K. Ż. i K. M. miał ulec zmniejszeniu z pełnego etatu do ˝ etatu, zostały podpisane tylko przez płatnika jako pracodawcę. Organ ocenił, że zeznania świadków w powiązaniu z treścią pisemnych adnotacji zwanych "rozpiskami" razem prowadzą do ustalenia, zgodnie z którym K. Ż. i K. M. w całym okresie zatrudnienia u płatnika pracowały w wymiarze pełnego etatu i w konsekwencji wysokość wynagrodzenia wypłacanego każdej z nich odpowiadała pełnemu etatowi. Natomiast płatnik nie dokumentował w sposób rzetelny ilości godzin pracy pracowników. Nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących o wysokości wynagrodzeń faktycznie wypłacanych pracownikom. W świetle powyższego organ skonstatował, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie odpowiadał deklarowanemu przez płatnika. W tych okolicznościach faktycznych organ zastosował art. 30 § 1 - § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 - O.p.). Przyjął bowiem, że płatnik nie wykazał organowi I instancji wysokości wynagrodzeń rzeczywiście wypłacanych za pracę K. Ż. i K. M., a tym samym zaniżył wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czas od stycznia do grudnia 2016 r. W rzeczywistości wynagrodzenie każdej z nich wynosiło [...] zł miesięcznie, skoro zgodnie z listą płac przy zatrudnieniu w wymiarze ˝ etatu miała to być kwota [...] zł. Po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów oraz składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz zdrowotne, zaliczka miesięczna wynosiła [...] zł, a w przypadku dwóch pracowników [...] zł. Na zakończenie organ tłumaczył, że odpowiedzialność podatkowa płatnika - co do zasady - obejmuje zaliczki na podatek, które nie zostały odprowadzone na rzecz organu podatkowego Tymczasem organ I instancji w decyzji z [...] października 2020 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika także za zaliczki w częściach już zapłaconych przez płatnika. Dlatego organ przyjął, że należało uchylić decyzję organu I instancji w całości i orzec o odpowiedzialności płatnika tylko za te części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wymienione miesiące 2016 r., których płatnik nie odprowadził na rzecz organu I instancji. Płatnik (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania "administracyjnego" oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: - art. 30 § 1, § 4 w związku z art. 8 oraz art. 21 § 3 O.p. z tego względu, że skarżący zapłacił zaliczki w prawidłowej wysokości; - art. 89 § 1 i § 2, art. 138 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2021.735 - K.p.a.) z powodu nieprzeprowadzenia rozprawy i nieumorzenia postępowania w całości; - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 O.p. przez dowolną, nieobiektywną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń faktycznych; - art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p., bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera sprzeczności, zabrakło w nim powołania podstawy prawnej, a jego sformułowanie co najmniej utrudnia prześledzenie toku rozumowania organu. W uzasadnieniu formułowanych zarzutów skarżący akcentował niewiarygodność zeznań pracowników oraz pisemnych adnotacji o ilości przepracowanych przez nich godzin. Jednocześnie podkreślał kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy treści umów o pracę i świadectw pracy niezakwestionowanych przez pracowników. Ponadto, w ocenie skarżącego, organ dowolnie pominął twierdzenia, w których skarżący tłumaczył, że zmniejszenie wymiaru czasu pracy wymienionych pracowników z pełnego etatu do ˝ etatu wynikało ze znaczącego spadku obrotów w związku z budową w pobliżu drogi szybkiego ruchu. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego [...] czerwca 2021 r. organ złożył pismo, w którym nawiązał do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) i wywiódł, że posłużył się instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób, który nie może być oceniany jako instrumentalny. Do tego pisma organ dołączył między innymi: - postanowienie organu I instancji z [...] października 2019 r. r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie nieodprowadzenia przez D. W. zaliczek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w latach 2015-2018, to jest o wykroczenie skarbowe z art. 77 § 3 w związku z art. 77 § 1 i art. 6 § 2 K.k.s.; - postanowienia organu I instancji z [...] października 2020 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, do czego doszło [...] listopada 2020 r. oraz z [...] kwietnia 2021 r. o zmianie przedstawionych zarzutów, co ogłoszono skarżącemu [...] maja 2021 r.; - postanowienia organu z [...] stycznia 2020 r., [...] marca i [...] czerwca 2021 r. o przedłużeniu dochodzenia, ostatnio do [...] lipca 2021 r. - postanowienie organu I instancji z [...] marca 2020 r. o zawieszeniu omawianego dochodzenia na podstawie art. 114a K.k.s. z powodu postępowania podatkowego toczącego się przed organem I instancji; - postanowienie organu I instancji z [...] października 2020 r. o podjęciu zawieszonego dochodzenia, w uzasadnieniu którego opisano przebieg równocześnie toczącego się postępowania podatkowego. Jednocześnie organ zauważył, że przedawnienie zobowiązań podatkowych skarżącego jako płatnika może mieć znaczenie wyłącznie w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w myśl zasady ustanowionej w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. upływa z końcem 2022 r., bowiem wynosi on 5 lat, poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku. Jednak kontrolowana decyzja nie dotyczy wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., ale odpowiedzialności skarżącego jako płatnika za zaliczki na poczet tego podatku od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom jego firmy. W uchwale sygn. II FPS 5/09 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił między innymi, że do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 pkt 3 lit. a O.p. Ten ostatni przepis stanowi, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. W związku z tym przyjąć należy, iż definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, obejmującego zaliczki na podatek, nie można zatem rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były płacone. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowany został w art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zagadnienie prawne budzące wątpliwości w odniesieniu do końcowego terminu obliczania odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które opłacane były w zaniżonej wysokości, związane jest więc z potrzebą dokonania wykładni art. 70 § 1 O.p. w zakresie, w jakim dotyczy on biegu przedawnienia od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wykładnia ta powinna uwzględnić wniosek, iż skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Zatem odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, a nie z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy. Sąd w składzie orzekającym podziela powyższe stanowisko prawne, które w realiach niniejszej sprawy prowadzi do stwierdzenia, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu wynagrodzeń wypłacanych przez skarżącego pracownikom jego firmy - co do zasady - utraciły byt prawny z końcem tego roku podatkowego, czyli z 31 grudnia 2016 r. Wobec tego, w myśl reguły ustanowionej w art. 70 § 1 O.p., zobowiązania z tytułu tych zaliczek powinny ulec przedawnieniu z końcem 2021 r. Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana i doręczona w 2021 r. Wobec tego organ nie naruszył ustawowych reguł przedawnienia zobowiązań podatkowych, obejmujących w tym przypadku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kolejne miesiące 2016 r. od stycznia do grudnia. Przechodząc bezpośrednio na grunt obowiązków skarżącego jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w 2016 r., sąd ocenia, że organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie ze standardami przewidzianymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Lektura uzasadnienia kontrolowanej decyzji nie pozostawia wątpliwości, jaki materiał dowodowy organ był w stanie uzyskać na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, według jakich kryteriów i przy przyjęciu jakiego toku rozumowania ocenił całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, jakie wyprowadził z niego ustalenia faktyczne i w jaki sposób zinterpretował, a następnie zastosował materialne prawo podatkowe, mówiące o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika. Tej treści uzasadnienie rozstrzygnięcia organu spełnia standardy ustanowione w art. 210 § 4 O.p. Sąd podziela stanowisko organu, który przyjął, że skarżący nie potrafił rzetelnie i przez to wiarygodnie wykazać faktycznej zmiany umów o pracę zawartych z K. Ż. i K. M., faktycznego zmniejszenia zakresu ich pracowniczych obowiązków do ˝ etatu od lipca 2015 r., w konsekwencji rzeczywistej wypłaty wynagrodzeń od stycznia do grudnia 2016 r. w wysokości odpowiadającej zatrudnieniu w wymiarze ˝ etatu. Tej treści konstatacja organu wynika wprost z ogólnikowych twierdzeń skarżącego, w których jedynie przekonywał, że miało być inaczej oraz z zaniechań ze strony skarżącego jako pracodawcy w zakresie ścisłego i rzetelnego dokumentowania obowiązków powierzonych poszczególnym pracownikom oraz czasu świadczenia przez nich pracy. Skarżący pomija w swojej argumentacji, że z punktu widzenia prawdy obiektywnej nie są najistotniejsze umowy, jakie zawierał z pracownikami czy aneksy do tych umów (zwłaszcza niepodpisane przez pracowników). Natomiast najważniejszy jest rzeczywisty przebieg zdarzeń, a więc faktyczny zakres obowiązków wykonywanych przez poszczególnych pracowników oraz wysokość faktycznie wypłacanego każdemu z nich wynagrodzenia. Ponadto aneksy do umów o pracę opatrzone datą 16 lipca 2015 r., w których jest mowa o zmniejszeniu wymiaru czasu pracy z pełnego etatu do ˝ etatu, nie zostały podpisane przez pracowników. Błędnie skarżący motywuje, że skoro nie dokumentował ani rzeczywistego czasu pracy pracowników, ani kwot rzeczywiście wypłacanych im wynagrodzeń, to w rezultacie organ nie miał podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Przeciwnie, w takiej sytuacji organ wprost zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego bazował na zeznaniach pracowników oraz na pisemnych adnotacjach obrazujących rzeczywisty czas ich pracy. Należy zauważyć, że skarżący zaakceptował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sposób dokumentowania czasu pracy poszczególnych pracowników oparty wyłącznie na pisemnych adnotacjach, których nikt nie podpisywał - ani pracownik, ani pracodawca. Tym samym skarżący stworzył w swoim przedsiębiorstwie sytuację, która miała na celu utrudnić organowi podatkowemu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy, w tym prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Postępowanie skarżącego jako pracodawcy i jednocześnie płatnika w tych okolicznościach jednoznacznie prowadziło do uszczupleń podatkowych. Innymi słowy, z punktu widzenia prawa nie można podzielić zapatrywania skarżącego, który przyjął, że jeśli nie będzie rzetelnie dokumentował zatrudnienia w swoim przedsiębiorstwie, to wówczas organ podatkowy nie będzie mógł określić zakresu jego obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Jest to rozumowanie nie do pogodzenia z obowiązującym stanem prawnym. W takim przypadku, wbrew oczekiwaniom skarżącego, organ nie odstępuje od realizacji obowiązków określonych w art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) oraz w art. 120, art. 122 O.p., ale rekonstruuje stan faktyczny sprawy, odpowiadający prawdzie obiektywnej, według reguł ustanowionych w ustawie Ordynacja podatkowa. Jak to zostało omówione wyżej, w realiach analizowanego postępowania podatkowego organ prawidłowo zastosował art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Dostępny i jednocześnie wystarczający materiał dowodowy organ ocenił z perspektywy nie tylko jego treści, ale także wzajemnych związków. Kierował się przy tym zasadami logiki, racjonalności i doświadczenia życiowego. Także argument skarżącego, nawiązujący do zmniejszenia obowiązków pracowniczych K. Ż. i K. M. z powodu spadku obrotów, nie ma racjonalnego uzasadnienia, zważywszy że przychody skarżącego według składanych zeznań podatkowych kształtowały się na poziomie: [...] zł w 2015 r., [...] zł w 2016 r., [...] zł w 2017 r. i [...] zł 2018 r. Tymczasem w myśl twierdzeń skarżącego zatrudnienie wymienionych pracowników w wymiarze ˝ etatu miało trwać aż do 2019 r. W analizowanym stanie sprawy, w którym skarżący jako pracodawca i płatnik nie dbał o sukcesywne i ścisłe dokumentowanie warunków, na jakich faktycznie poszczególni pracownicy świadczyli pracę na jego rzecz i uzyskiwali wynagrodzenie z tego tytułu, organ słusznie zakwestionował legalność postępowania skarżącego, który w istocie rzeczy odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jedynie od dowolnej części wynagrodzenia rzeczywiście wypłacanego wymienionym pracownikom. Prezentując taką postawę, skarżący powinien był mieć świadomość jej prawnych konsekwencji między innymi na gruncie prawa podatkowego. Wówczas bowiem organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale zobowiązany do wdrożenia w życie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 i art. 122 O.p. Przepisy te stanowią, że w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a przy podejmowaniu decyzji bazują nie na jakichkolwiek twierdzeniach płatnika, ale na materiale dowodowym, który obrazuje prawdę obiektywną, rozumianą jako rzeczywisty przebieg zdarzeń. W następstwie organ zgodnie z prawem ustalił, że K. Ż. i K. M. w 2016 r. pracowały niezmiennie - każda z nich - w wymiarze pełnego etatu. W takim stanie faktycznym organ adekwatnie zastosował art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 ze zm. w brzmieniu dla 2016 r. - u.p.d.o.f.) w związku z art. 8 i art. 30 O.p. Stosownie do art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Według zaś art. 8 O.p płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Następnie w art. 30 O.p. ustawodawca przyjął, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (art. 30 § 1). Płatnik lub inkasent odpowiada za należności wymienione w § 1 lub 2 całym swoim majątkiem (art. 30 § 3). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4). Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 30 § 5). Odpowiedzialność płatnika nie może być wyłączona ani ograniczona na podstawie § 5, jeżeli: 1) płatnik i podatnik byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; 2) płatnik lub podatnik był podmiotem kontrolowanym lub kontrolującym w odniesieniu do kontroli uregulowanej w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; 3) płatnik lub podatnik był podmiotem z rezydencją podatkową, miejscem rejestracji, siedzibą lub mającym zarząd w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych; 4) płatnik lub podatnik był podmiotem z rezydencją podatkową, miejscem rejestracji, siedzibą lub mającym zarząd w kraju lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła ratyfikowanej umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych; 5) płatnik lub podatnik był zarządzany lub kontrolowany, bezpośrednio lub pośrednio, lub był w relacjach umownych lub faktycznych, w tym jako założyciel, fundator lub beneficjent fundacji lub trustu lub innego podmiotu lub tytułu o charakterze powierniczym; 6) niewykonanie przez płatnika obowiązku nastąpiło w odniesieniu do podmiotu, dla którego na podstawie publicznie dostępnych informacji nie jest możliwe ustalenie udziałowca, akcjonariusza lub podmiotu o zbliżonych uprawnieniach, który posiada co najmniej 10% udziałów w kapitale lub co najmniej 10% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 10% praw do uczestnictwa w zyskach; 7) płatnik jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 5a pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 30 § 5a). Decyzję, o której mowa w § 4 i 5, organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (art. 30 § 6). W świetle ustalonych faktów i przytoczonego stanu prawnego organ zasadnie określił szerszy od deklarowanego zakres odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika za zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. W prowadzonej dokumentacji skarżący nie ujawniał bowiem ani rzeczywistego rozmiaru zatrudnienia wymienionych pracowników, ani wysokości rzeczywiście wypłacanych im wynagrodzeń. Między innymi dla eliminowania z obrotu prawnego takich właśnie sytuacji ustawodawca wprowadził instytucję odpowiedzialności płatnika, do której organ adekwatnie nawiązał u podstaw kontrolowanej decyzji. W podsumowaniu przedstawionych wyżej rozważań sąd ocenia, że kontrolowana decyzja organu jest efektem prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i następnie adekwatnego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, stanowiącego o obowiązkach płatnika. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. (Dz.U.2019.2325 ze zm.).