I SA/Lu 236/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013r. sprawy ze skarg D. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r oraz w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. - oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] o numerach [...] i [...], po rozpatrzeniu odwołań D. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o numerach, odpowiednio, [...] i nr [...], w przedmiocie, odpowiednio, określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 20.07.2012r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37. Korektę tę oparł na poglądzie, że świadczenie mieszkaniowe otrzymywane od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (WAM) podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz.307 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.", a podatek pobrany przez płatnika był w tym zakresie nienależny. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...], [...], określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w wysokości 4439 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że w 2011r. podatnik otrzymywał od WAM świadczenie mieszkaniowe, od którego płatnik pobierał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie podzielając poglądu, że świadczenia te podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że przepisy u.p.d.o.f. wyodrębniają ścisły katalog zwolnień skierowanych do żołnierzy, który nie obejmuje sytuacji, jak w niniejszej sprawie. Zatem, wbrew twierdzeniom podatnika, art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie ma w sprawie zastosowania. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał także decyzję nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. W jej uzasadnieniu organ powołał się na argumenty zaprezentowane w wyżej wskazanej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., a ponadto stwierdził, że wynikająca z pierwotnie złożonego zeznania nadpłata w kwocie 66 zł została zwrócona podatnikowi, zatem w świetle art.72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", żądanie dotyczące zwrotu nadpłaty nie zasługuje na uwzględnienie. W odwołaniach wniesionych od powyższych decyzji organu I instancji D. K. zarzucił, że wydane one zostały z naruszeniem art.120 o.p. i art.7 Konstytucji RP, art.123 i art.122 o.p. oraz art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f., a decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty także z naruszeniem art.121 i art.125 o.p. Podtrzymał pogląd, że skoro świadczenie mieszkaniowe jest wypłacane przez agencję rządową (WAM), a środki na to świadczenie agencja ta otrzymuje z budżetu państwa, to – zgodnie z literalną wykładnią art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. – świadczenie mieszkaniowe jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zwrócił też uwagę, że dopiero po upływie prawie 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy podjął jakiekolwiek czynności w celu załatwienia sprawy, natomiast decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego została wydana w siódmym dniu od doręczenia podatnikowi zawiadomienia w trybie art.200 § 1 o.p. Po rozpatrzeniu sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podniósł, że WAM została powołana ustawą z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2010r. Nr 206, poz.1367 ze zm.), a do jej zadań należy, między innymi, gospodarowanie nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa w celu zapewnienia zakwaterowania żołnierzom zawodowym. Organ zauważył, że zgodnie z art.21 ust.2 ustawy o zakwaterowaniu ... prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane przez przydział kwatery lub innego lokalu mieszkalnego, przydział miejsca w internacie albo w kwaterze internatowej lub przez wypłatę świadczenia mieszkaniowego, przy czym – jak wynika z art.24 ust.3 tej ustawy – w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery lub innego lokalu mieszkalnego dyrektor oddziału regionalnego WAM, zgodnie z uprawnieniami i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Świadczenie to, stosownie do art.48d ust.4 ustawy o zakwaterowaniu ..., pokrywane jest z dotacji budżetowej. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa, wprowadzone zostało do porządku prawnego z dniem 1.07.2010r. na podstawie art.1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustawy (Dz.U. Nr 28, poz.143) i zmianie tej nie towarzyszyło wprowadzenie zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wywodząc, że WAM była w 2011r. agencją rządową (od 2012r. jest także agencją wykonawczą - art.92 ust.1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzająca ustawę o finansach publicznych – Dz.U. Nr 157, poz.1241) i nie kwestionując, że świadczenie mieszkaniowe otrzymywane przez podatnika od tej agencji pokrywane było z dotacji budżetowej, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił jednak, podobnie jak organ I instancji, poglądu podatnika, że w 2011r. świadczenie to podlegało zwolnieniu na podstawie art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. Podniósł, że wprawdzie powołany przepis stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, jednakże dokonując interpretacji tego przepisu należy kompleksowo uwzględnić dyrektywy wykładni prawa, przy czym wyjaśnił, że stosowanie reguł wykładni innych niż językowa jest możliwe, gdy: - sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby w danym momencie niemożliwe lub niecelowe, - wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu, - wykładnia językowa prowadzi ad absurdum, - występuje sytuacja oczywistego błędu językowego (L.Morawski "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010, str.87). W ocenie organu odwoławczego, w kontekście powyższego istotne jest, że u.p.d.o.f. w art.21 ust.1 pkt 49 normuje wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanych przez WAM świadczeń o charakterze mieszkaniowym, tj. odpraw mieszkaniowych, a ponadto w art.52 c reguluje zwolnienie z podatku dochodowego innych świadczeń o podobnym charakterze - wypłacanych żołnierzom świadczeń na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego i ekwiwalentu w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej. Zatem zaakceptowanie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym na podstawie art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadziłoby do sytuacji, w której to samo świadczenie byłoby zwolnione z opodatkowania na podstawie kilku przepisów u.p.d.o.f., a to byłoby sprzeczne z ideą racjonalnego ustawodawcy. Uwzględniając powyższe, a także regulacje zawarte w art.21 ust.1 pkt 19, 77 i 97 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że w art.21 u.p.d.o.f. wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym zostały wymienione. Przy wprowadzaniu art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. ustawodawcy nie przyświecał zatem cel w postaci zwolnienia z opodatkowania kolejnego świadczenia o takim charakterze - wypłacanego przez WAM świadczenia mieszkaniowego. Wprowadzenie tej regulacji prawnej ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz.1182) należało, jak wynika z uzasadnienia jej projektu, do pierwszego etapu prac związanych z realizacją strategii gospodarczej przejętej w programie "Przedsiębiorczość – Rozwój – Praca", a jej celem miało być wykorzystanie instrumentów podatkowych do pobudzania wzrostu gospodarczego i ujednolicenie zasad opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych, korzystne dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika z tego, że zwolnienie to obejmować miało świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców, a nie przez żołnierzy. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że w uzasadnieniu projektu ustawy, którą wprowadzono świadczenie mieszkaniowe do porządku prawnego, zauważono, iż świadczenie to nie jest objęte zwolnieniem podatkowym i zawarto stosowne sugestie w tym zakresie. Reasumując organ odwoławczy uznał, że art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do świadczenia mieszkaniowego wypłacanego na podstawie art.21 ust.2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu .... W konsekwencji WAM, jako płatnik, stosownie do art.35 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., prawidłowo pobierał zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych świadczeń. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art.200 § 1 o.p. organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie zarzut ten jest uzasadniony, jednak wskazane naruszenie przepisu postępowania nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Dodał, że w postępowaniu odwoławczym wymóg przewidziany w art.200 § 1 o.p. został zrealizowany, a podatnik z przysługującego mu prawa nie skorzystał. Argumenty przywołane w uzasadnieniu decyzji, o której mowa wyżej, Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył także w uzasadnieniu wydanej w tym samym dniu decyzji nr [...], utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. Podkreślił ponadto, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, co oznacza, że kwestia nadpłaty jest wtórną w stosunku do kwestii zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata (obok ustaleń dotyczących wysokości dokonanych wpłat na poczet należnego podatku), gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości i że dzieje się tak zwłaszcza w przypadku, gdy strona – jak w rozpatrywanej sprawie - swoje uprawnienie do nadpłaty opiera na twierdzeniu o nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej, w wyniku samoobliczenia, deklaracji pierwotnej. W związku z tym podniósł, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. została określona ostateczną decyzją z dnia [...], nr [...], o której mowa wyżej, i brak jest podstaw do uznania, że istnieje nadpłata w wysokości wskazanej we wniosku podatnika. Nawiązując do zarzutu odwołania dotyczącego podjęcia w sprawie czynności zmierzających do jej rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w związku z koniecznością zastosowania różnych wykładni prawa przy interpretacji art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. organ I instancji przeprowadził stosowne wnikliwe postępowanie, co nastąpiło kosztem jego szybkości, jednak nie miało negatywnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Na opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej D. K. wniósł niemal jednobrzmiące skargi, w których wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zarzucił, że wydane one zostały z naruszeniem: - art.120 i art.122 o.p. przez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i przyjęcie, że jedyną przesłanką uzasadniającą odstępstwo od zasad wykładni językowej przepisów jest to, że skarżącemu przysługiwałoby zwolnienie podatkowe, - art.121 § 1 o.p. przez posłużenie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa, - art.187 § 1 o.p. przez pominięcie w toku postępowania odwoławczego pisma WAM z dnia 25.09.2012r. wskazującego na źródło, z którego finansowane jest świadczenie mieszkaniowe dla skarżącego oraz że środki te WAM otrzymała z budżetu Skarbu Państwa, - art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że otrzymywane przez skarżącego świadczenie pieniężne z WAM nie podlega zwolnieniu podatkowemu, a w konsekwencji doprowadzenie do prawotwórczej wykładni tego przepisu, - art.9 ust.1 pkt 14 oraz art.18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz.1240 ze zm.) w związku z art.8 ustawy o zakwaterowaniu ... przez jego niezastosowanie w procesie wykładni art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. i przyjęcie, że środki otrzymane przez skarżącego w latach 2010-2011 z WAM (agencji rządowej) nie mogły zostać zwolnione z opodatkowania, - art 48d ustawy o zakwaterowaniu ... przez jego niezastosowanie w procesie wykładni art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f., - art.52c u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zwolnienie to mogłoby mieć zastosowanie do skarżącego, w sytuacji gdy nie mogło dotyczyć ono stanu faktycznego określonego w sprawie, a dotyczącego 2010 - 2011r., - art.7 oraz art.32 Konstytucji RP przez dyskryminację podatnika w stosunku do innych uprawnionych do skorzystania ze zwolnień przedmiotowych w zakresie możliwości ograniczenia obowiązku podatkowego ze świadczeń otrzymanych od agencji rządowych otrzymujących na ten cel pieniądze z budżetu, - art.217 Konstytucji RP przez nałożenie na skarżącego obowiązku podatkowego niewynikającego z ustawy, a jedynie z prawotwórczej wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skarg skarżący podtrzymał pogląd, że wykładnia art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. winna być dokonywana wyłącznie przy zastosowaniu reguł wykładni językowej i w związku z tym otrzymane w 2011r. przez skarżącego świadczenie mieszkaniowe powinno być objęte tą regulacją prawną, ponieważ WAM jest agencją rządową, a środki na wypłatę tych świadczeń pochodziły z dotacji budżetowych. Odwoływanie się do innych rodzajów wykładni jest tu nieuzasadnione, zbędne i służy – zdaniem skarżącego – jedynie osiągnięciu celu korzystnego dla Skarbu Państwa oraz pozbawieniu skarżącego prawa do skorzystania z prawem przewidzianego zwolnienia podatkowego. Skarżący podkreślił, że odwoływanie się do art.21 ust.1 pkt 19, 49, 77, 97 oraz art.52c u.p.d.o.f. jest błędne, gdyż nie ulega wątpliwości, że nie był on uprawniony do korzystania za zwolnień podatkowych określonych w tych przepisach. Konsekwencją powyższego jest naruszenie przez organy podatkowe zasady praworządności i zasady działania w sposób budzący zaufanie obywatela. W skardze na decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. skarżący ponadto zauważył, że od 2012r. WAM przestała pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dodatków mieszkaniowych, bowiem uznała, że od 1.01.2012r. jest agencją wykonawczą Skarbu Państwa i nie powinna z tego tytułu pobierać zaliczek. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie obu skarg. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 19.06.2013r. na podstawie art.111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.) zarządzono połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw sądowoadministracyjnych wszczętych opisanymi wyżej skargami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zasadniczym przedmiotem sporu między skarżącym a rozpatrującymi sprawy organami podatkowymi jest wykładnia art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. i w konsekwencji możliwość zastosowania tego przepisu do niespornego stanu sprawy, w którym skarżący otrzymał w 2011r. kwotę 4320 zł z tytułu świadczenia mieszkaniowego przewidzianego w art.21 ust.2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu ..., wypłacanego mu przez WAM, będącą agencją rządową, i pokrywanego z dotacji budżetowej (art.48d ust.3 i 4 ustawy o zakwaterowaniu ...). Powołany przepis u.p.d.o.f. stanowi, że "wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa", co zdaniem skarżącego uzasadnia przyjęcie, przy zastosowaniu wykładni językowej, że przewidzianemu w tym przepisie zwolnieniu podlegają także środki otrzymane przez niego z tytułu świadczenia mieszkaniowego, zaś w ocenie organów podatkowych nie uzasadnia zastosowania wyłącznie wykładni językowej, a przy uwzględnieniu innych metod wykładni przesądza, że świadczenia, o których mowa, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec powyższego podnieść przede wszystkim należy, że nie ma racji skarżący negując uzasadnienie dla sięgania do innych niż językowa metod wykładni w sytuacji, gdy znaczenie słów i poszczególnych sformułowań określonego tekstu prawnego wydaje się jasne i jednoznaczne. Wprawdzie bowiem wykładnia językowa winna być traktowana jako podstawowa przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednak zasada pierwszeństwa tej wykładni nie powinna prowadzić do wniosku, że w każdej sytuacji wolno ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu z innymi przepisami czy celem regulacji. W każdej zatem sytuacji, w której istnieje podejrzenie, że wynik tylko wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Należy mieć przy tym na względzie, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym, jest częścią określonego aktu prawnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji z przepisów prawa (por.: L.Morawski "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010, str.71 i nast., a także poglądy prawne w omawianym przedmiocie przedstawione w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 4.05.2004r., sygn.akt OSK 55/04; z dnia 19.11.2009r., sygn.akt II FSK 976/08 oraz w uzasadnieniu uchwały z dnia 14.03.2011r., sygn.akt II FPS 8/10 – wszystkie dostępne w internecie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że ustawa o zakwaterowaniu ..., na podstawie której skarżący otrzymał świadczenie mieszkaniowe, stanowi, że: • prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane w jednej z następujących form: 1) przydziału kwatery albo innego lokalu mieszkalnego; 2) przydziału miejsca w internacie albo kwaterze internatowej; 3) wypłaty świadczenia mieszkaniowego (art.21 ust.2), przy czym • żołnierzowi zawodowemu nie przysługuje prawo do zakwaterowania, jeżeli on lub jego małżonek, z zastrzeżeniem ust.10 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia dla niniejszych rozważań), w szczególności: 1) otrzymał ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z kwatery, wypłacony na podstawie przepisów ustawy obowiązujących do dnia 30.06.2004r.; 2) otrzymał odprawę mieszkaniową wypłaconą albo zrealizowaną w formie rzeczowej na podstawie przepisów ustawy obowiązujących od dnia 1.07.2004r. (art.21 ust.6 pkt 1 i 2), a także że: • żołnierzowi przysługuje odprawa mieszkaniowa, o której mowa w art.47, przy czym żołnierzowi służby stałej: a) zwalnianemu z zawodowej służby wojskowej, zamieszkałemu w kwaterze, o ile nabył on prawo do emerytury wojskowej lub wojskowej renty inwalidzkiej lub został zwolniony z zawodowej służby wojskowej przed upływem okresu wymaganego do nabycia uprawnień do emerytury wojskowej, w przypadku wypowiedzenia mu stosunku służbowego zawodowej służby wojskowej przez właściwy organ wojskowy, b) który do dnia zwolnienia z zawodowej służby wojskowej nie otrzymał decyzji o przydziale lokalu mieszkalnego, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art.21 ust.6, o ile nabył prawo do emerytury wojskowej lub wojskowej renty inwalidzkiej lub został zwolniony z zawodowej służby wojskowej przed upływem okresu wymaganego do nabycia uprawnień do emerytury wojskowej, w przypadku wypowiedzenia mu stosunku służbowego zawodowej służby wojskowej przez właściwy organ wojskowy (art.23 ust.1 pkt 1), zaś żołnierzowi służby kontraktowej zwalnianemu z zawodowej służby wojskowej, o ile nabył prawo do emerytury wojskowej lub wojskowej renty inwalidzkiej, jeżeli inwalidztwo powstało wskutek wypadku pozostającego w związku ze służbą wojskową lub wskutek choroby powstałej w związku ze szczególnymi właściwościami lub warunkami tej służby, z tytułu których przysługują świadczenia odszkodowawcze (art.23 ust.1 pkt 2), • odprawa mieszkaniowa nie przysługuje żołnierzowi zawodowemu, jeżeli żołnierz, w szczególności, skorzystał z uprawnień w przypadkach określonych w art.21 ust.6 (art.23 ust.9 pkt 1). Oba zatem świadczenia pieniężne, o których mowa w przywołanych przepisach - świadczenie mieszkaniowe, jak i odprawa mieszkaniowa służą realizacji szeroko rozumianego celu zapewnienia zakwaterowania żołnierzowi zawodowemu, chociaż w odmienny sposób. Jednocześnie oba te świadczenia wypłacana są przez WAM (por. odpowiednio: art.47 ust.2 i art.48d ust.4 ustawy o zakwaterowaniu ...), będącą agencją rządową (por. w szczególności: art.8 ust.1 i 3, art.9 ust.1 i 1a oraz art.19 ust.4 ustawy o zakwaterowaniu ...), a pokrywane są z dotacji budżetowych (por.: art.19 ust.4 i art.48d ust.4 ustawy o zakwaterowaniu ...). Ponadto zauważyć należy, że poza świadczeniami pieniężnymi, o których mowa wyżej, szeroko rozumiany cel zapewnienia zakwaterowania żołnierzowi zawodowemu może być nadal realizowany przez wypłatę świadczenia finansowego umożliwiającego pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego na podstawie art.17 ust.1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 116, poz.1203 ze zm.; por. też: art.17 ust.3 tej ustawy) oraz wypłatę ekwiwalentu w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art.19 ust.3 i art.22 ust.2 wymienionej ustawy, które to świadczenia także wypłacane są przez WAM, a środki na ten cel pochodzą z dotacji budżetowej (por.: art.17 ust.2 wymienionej ustawy w związku z art.49 ust.5 oraz art.13 ust.3, art.16 ust.2 pkt 3, art.19 ust.2 pkt 1 i art.24 ust.2 pkt 1 ustawy o zakwaterowaniu ... w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.06.2004r.). Różnorodność, także jakościową, świadczeń pieniężnych, jakie mogą przysługiwać żołnierzom zawodowym w związku z różnymi formami zapewnienia zakwaterowania dostrzeżona została także w przepisach u.p.d.o.f., czego wyrazem są przepisy art.21 ust.1 pkt 49 (wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art.23 ust.1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu ... z tytułu odprawy mieszkaniowej) oraz art.52c ust.1 i 2 (zwalnia się z podatku dochodowego świadczenie finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, o którym mowa w art.17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw oraz zwalnia się z podatku dochodowego ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art.19 ust.3 i art.22 ust.2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw). Wymienione regulacje podatkowe wprowadzone zostały do u.p.d.o.f. z dniem 1.07.2004r. (por.: art.5 pkt 1 i 2 oraz art.30 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw) i są wyrazem konsekwencji ustawodawstwa podatkowego, które – wobec dokonania zmian w katalogu świadczeń pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym - zachowało dotychczasowe zwolnienia podatkowe (art.52c ust.1 i 2 u.p.d.o.f., przed dniem 1.07.2004r. - art.21 ust.1 pkt 49 lit.a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz przewidziało zwolnienie podatkowe kwot wypłaconych z tytułu odprawy mieszkaniowej (art.21 ust.1 pkt 49 u.p.d.o.f.), częściowo zastąpującej uprzednio zwolniony ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z kwatery (por. w szczególności : art.24 ust.1 pkt 2, art.art.40 ust.1 i art.47 ustawy o zakwaterowaniu ... w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2004r. oraz art.21 ust.6 pkt 1, art.23 ust.1, art.47 i art.87 ust.1 pkt 1 ustawy o zakwaterowaniu ... w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.07.2004r.). W świetle powyższego nieobjęcie ustawowym zwolnieniem podatkowym świadczenia mieszkaniowego (art.21 ust.2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu ...), pomimo wyraźnej sugestii w tym zakresie zawartej w uzasadnieniu do projektu ustawy świadczenie to ustanawiającej (por.: druk Sejmu VI kadencji z dnia 23.04.2009r., str.14-15), uznać należy za zamierzone działanie ustawodawcze, podobnie jak za zamierzone uznać należy, że we wcześniejszych okresach także nie wszystkie świadczenia pieniężne przysługujące żołnierzom zawodowym w związku z zapewnieniem im zakwaterowania były objęte zwolnieniem podatkowym. Podnieść ponadto należy, na co organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że gdyby przyjąć, iż art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie podatkowe obejmujące "kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa" (późniejsze dodanie do treści tej regulacji słów "lub agencji wykonawczych" nie ma dla niniejszych rozważań istotnego znaczenia), obejmuje zwolnienie od podatku świadczenia mieszkaniowego, jako wypłacanego przez agencję rządową (WAM), a pokrywanego z dotacji budżetowych, to oznaczałoby to, że również świadczenia, których zwolnienie od podatku wynika wprost z art.21 ust.1 pkt 49 oraz art.52c ust.1 i 2 u.p.d.o.f., objęte są normą art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f., gdyż i one są wypłacane przez WAM ze środków pochodzących z dotacji budżetowych. Przepisy art.21 ust.1 pkt 49 i art.52c ust.1 i 2 u.p.d.o.f. należałoby wówczas uznać za zbędne, w istocie martwe, a taka konkluzja nie może być zaakceptowana jako wynik prawidłowo dokonanej wykładni przepisów prawa, tym bardziej, gdy miałaby dotyczyć regulacji zawartych w jednej jednostce redakcyjnej (art.21 ust.1 u.p.d.o.f.). Zatem, w świetle przedstawionej wyżej analizy stwierdzić – zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie – należy, że nie art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f., a jedynie art.21 ust.1 pkt 49 i art.52c ust.1 i 2 u.p.d.o.f. stanowią podstawę dla zwolnienia podatkowego świadczeń pieniężnych przysługujących w 2011r. żołnierzom zawodowym w związku z realizacją zapewnienia im zakwaterowania, zaś świadczenia mieszkaniowego przepisy te, co jest poza sporem, nie obejmują. Powyższą argumentację wspiera także treść art.35 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., nakładający na WAM obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu ... . Gdyby bowiem świadczenia te, finansowane z dotacji budżetowych (por. w szczególności: art.16 ust.2 pkt 3 i art.19 ust.4 ustawy o zakwaterowaniu ...), miały być zwolnione od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f., to również ta regulacja byłaby bezprzedmiotowa. Nie można wreszcie pominąć, na co także trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. wprowadzony został do porządku prawnego ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141 poz.1182 ze zm.), z uzasadnienia projektu której wynika, że zmiany nim przewidziane, związane z wdrażaniem pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", dotyczą w głównej mierze przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej i ich celem jest wykorzystanie instrumentów podatkowych do pobudzania wzrostu gospodarczego, zaś pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej, przy czym do zmian wynikających ze wspomnianego pakietu zaliczone wprost zostało dodanie pkt 47c (także pkt 47b) w art.21 ust.1, dzięki czemu "ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych", a zmiana ta "jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych" (por.: druk nr 415 Sejmu IV kadencji z dnia 18.04.2002r., str.1-3). Dodać można, że regulację analogiczną do zawartej w art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. wprowadzono z dniem 1.01.2003r., z podobnym uzasadnieniem (por.: druk nr 411 Sejmu IV kadencji z dnia 17.04.2002r.), również do ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.; obecnie – Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz.397 ze zm.) – z mocy art.1 pkt 16 lit.a tiret czwarte ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 141, poz.1179) w art.17 ust.1 dodany został pkt 14b, zgodnie z którym wolne od podatku są "kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach" (obecnie regulacja ta, ze zmianą polegającą na dodaniu słów "lub agencji wykonawczych", zawarta jest w art.17 ust.1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W tym świetle oczywiste jest, że zamierzeniem ustawodawcy nie mogło być objęcie omawianym zwolnieniem świadczeń pieniężnych, takich jak świadczenie mieszkaniowe przysługujące żołnierzom zawodowym zgodnie z ustawą o zakwaterowaniu ... . Powyższe oznacza, że nie narusza prawa, w tym przepisów prawa wymienionych w skardze, zaskarżona decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. W odniesieniu do zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. należy natomiast podnieść, że zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (regulacje zawarte w pkt 2-4 można w tym miejscu pominąć, gdyż nie mogą one mieć w sprawie zastosowania). Jednocześnie z art.21 § 2 o.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, a więc z zastrzeżeniem sytuacji, gdy prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego określona została w decyzji wydanej w trybie art.21 § 3 o.p., a analogiczna regulacja prawna zawarta jest także w art.45 ust.6 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że ostateczną decyzją z dnia [...], nr [...], określona została wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 4439 zł, przy czym decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego w wyniku sądowoadministracyjnej kontroli jej zgodności z prawem, bowiem w ocenie sądu, o czym była mowa wyżej, wydana ona została bez naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Skoro zaś skarżący nawet nie twierdzi, że z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. uiścił kwotę wyższą niż 4439 zł (nadpłata wynikająca z pierwotnie złożonego zeznania została mu już wcześniej zwrócona), nie występuje w stanie sprawy podatek uiszczony nienależnie lub w kwotach wyższych od należnych, tj. nie istnieje nadpłata w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 o.p. Powyższe oznacza, że skargi nie są uzasadnione, w związku z czym należało je oddalić stosownie do art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.