I SA/Lu 240/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skarg K. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oraz nr [...] w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty - grudzień 2007r. oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań K. D., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 19.532 zł i określającą wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za luty- grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 791 zł i: 1/ określił zobowiązanie w tym podatku na kwotę 18.045 zł, 2/ określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty - październik 2007 r. w łącznej kwocie 705 zł i umorzył postępowanie za listopad i grudzień 2007 r. Sprawy ze skarg na obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Lu 240/12 i I SA/Lu 241/12, zostały na rozprawie w dniu 23.05.2012 r. połączone do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "ppsa") i poprowadzone pod sygnaturą spawy I SA/Lu 240/12, zadekretowanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jak wynika z akt spraw i uzasadnień zaskarżonych decyzji K.D. w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych, zakupu i sprzedaży owoców i wózków widłowych opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U. z 2000 r.Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: "pdf"). Działalność gospodarcza prowadzona była w oparciu o wpis do ewidencji działalności z dnia 18.04.2006 r. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej ( 25.08-20.12.2008 r.) a następnie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z lata 2006 -2007 organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów ich uzyskania i decyzjami z dnia [...], określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 21.803 zł oraz wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek na ten podatek za luty-grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 1.809 zł. W rezultacie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego i uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie decyzją z dnia [...] określił K.D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 19.532 zł, czego konsekwencją było również określenie skarżącej decyzją z tej samej daty i przy zastosowaniu regulacji art. 23a i art. 53a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op") wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek za luty-grudzień 2007 r. w łącznej kwocie 791 zł. W ramach przeprowadzonych ustaleń organ podatkowy I instancji stwierdził, że prowadzona przez skarżąca podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres styczeń - grudzień 2007 r. jest nierzetelna zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. W ocenie organu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał, że skarżąca zaniżyła przychód o kwoty: - 12.000 zł w miesiącu wrześniu, z tytułu wykonania usług wraz z zużytymi w ich toku materiałami na rzecz T.K., co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 i 1c w związku z art. 14 ust. 3 pkt 1 pdf; - 5.564,80 zł w miesiącu grudniu z tytułu nie wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży 3760 sztuk kartonów, co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 pdf; - 32.314,32 zł z tytułu niewykazanej sprzedaży dwóch wózków widłowych co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 pdf. Organ I instancji ustalił, m.inn na podstawie pozyskanej w trakcie postępowania dokumentacji z firm holenderskich ( sprzedawców wózków), faktur sprzedaży i oględzin przedmiotu sprzedaży u nabywców, że skarżąca w 2007 r. zakupiła 32 wózki widłowe a sprzedała 23 sztuki ( w tym na złom 8 sztuk). Ustalił również, że 1 z wózków zakupionych w 2006 r. został w 2007 r. zwrócony. Ustalił, że sporządzony przez stronę na dzień 31.12.2007 r. spis z natury za 2007 r. zawierał 5 wózków widłowych oraz, że 3 z zakupionych w 2007 r. wózków widłowych nie wykazanych w remanencie zostały sprzedane w latach późniejszych, tj. w 2008 r. i 2009 r., natomiast jeden wózek wykazany na remanencie na dzień 31.12.2007 r. został sprzedany w dniu 28.07.2007 r., a więc nie powinien być w nim ujęty. Zatem, w ocenie organu I instancji, stan remanentu na dzień 31.12.2007 r. odnośnie wózków widłowych powinien wynosić 7 sztuk. Ponadto - w ocenie organu I instancji - skarżąca zawyżyła przychód w m-cu wrześniu 2007 r. o kwotę 896,80 zł w wyniku nie pomniejszenia przychodu o należny podatek od towarów i usług wynikający z faktury VAT nr [...] dokumentującej eksport wózka widłowego [...] o wartości 4.793,15 zł. W ocenie organu skarżąca nieprawidłowo zastosowała 0% stawkę podatku VAT, gdyż nie posiadała dokumentu potwierdzającego wywóz wózka poza terytorium Wspólnoty, czym naruszyła art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług art.14 ust.1 pdf. W zakresie kosztów organ ustalił, że skarżąca zawyżyła zakup towarów handlowych w m-cu listopadzie 2007 r. o kwotę 5117,70 zł w wyniku zaksięgowania zakupu wózka z faktury z dnia 25.10.2006 r., czym naruszyła art. 22 ust. 1 pdf. W związku z nie uznaniem za dowód ksiąg podatkowych organ I instancji podstawę opodatkowania oszacował korzystając z postanowień art. 23 § 4 op. Wartość niezaewidencjonwanej sprzedaży wózków widłowych ustalił na podstawie średniej ceny sprzedaży wózków w latach 2006 – 2007, przy czym przy ustalaniu średniej ceny sprzedaży nie wzięto pod uwagę wózków zezłomowanych (8 sztuk o łącznej wartości 5.026,40 zł) aby wartość wózków oddanych na złom nie powodowała zaniżenia ceny sprzedaży i wózka, który został zwrócony w 2007 r. na kwotę 40.000 zł. Natomiast niewykazany przychód netto ze sprzedaży opakowań (kartonów) organ wyliczył z uwzględnieniem ceny sprzedaży netto, wg okazanych do kontroli faktur za okres 30.11.2007 r. - 31.12.2007 r. Pozostały przychód ze sprzedaży towarów i usług organ przyjął w wysokości wykazanej w księdze po korektach o stwierdzone nieprawidłowości. Koszty uzyskania przychodu przyjął w wysokości wynikającej z księgi po skorygowaniu o stwierdzone nieprawidłowości. Organ I instancji przyjął przy tym założenie, że wózki które nie zostały oddane na złom, zostały sprzedane jako sprawne. W odwołaniu od decyzji wymiarowej pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 op poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę; - art. 193 § 1, § 2, § 4 op, poprzez zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty; - art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4, § 5 op poprzez oszacowanie dochodu w sytuacji braku podstaw do zastosowania tej procedury a w razie uznania, że było to dopuszczalne poprzez wybór metody innej, niż przewidziane w art. 23 § 3 op, w szczególności innej niż metoda porównawcza wewnętrzna; - art. 14 i art. 22 pdf poprzez błędne ich zastosowanie a tym samym błędne określenie przychodów i kosztów. W odwołaniu od decyzji odsetkowej dodatkowo pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 53a op. W ocenie pełnomocnika wobec rozbieżności ustaleń, co do ilości sprzedanych wózków widłowych i zapisów ksiąg podatkowych, nie można z tego wywodzić, iż księgi są nierzetelne. Na rozbieżności te wpłynęły błędy przy sporządzaniu spisów z natury, jednakże ustalenia w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży są całkowicie nieuzasadnione. W jego ocenie w aktualnym stanie prawnym ujawnienie sprzeczności ekonomicznej nie może stanowić samo w sobie podstawy do pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. W jego ocenie organ podatkowy I instancji nie uzasadnił w wystarczającym stopniu przyjętej metody szacowania podczas, gdy wybór metod szacowania spoza katalogu określone w § 3 winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Zdaniem pełnomocnika zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest konieczność zbadania faktycznego wykorzystania wózków, gdyż to, że sprowadzane wózki były sprawne, nawet to, że były "na chodzie" nie znaczy, że mogły być w sposób efektywny wykorzystywane. Tak też w rzeczywistości było, gdyż w celu pełnego wykorzystania ich możliwości, wózki były remontowane i wymieniano w nich części, korzystając z części z pozostałych wózków. W ten sposób numery seryjne nie uległy zmianie, ale części w jednym wózku pochodziły z różnych wózków. Tabliczki znamionowe wózków są zwykle przymocowane do pokrywy wózka, a więc do części wymienialnej. Po wykorzystaniu części do naprawy wózków, rozebrane wózki podlegały złomowaniu. Zarzucił, że przy ustalaniu wagi złomu organy podatkowe nie uwzględniły, że "elementy niemetalowe" stanowią w rzeczywistości znaczną część wagi wózka. Zasadniczą częścią wózka, która stanowi około 40 % jego wagi jest bateria trakcyjna. Baterie nie są złomowane wraz z wózkami ze względu na możliwość ich wielokrotnego wykorzystania. Wózek oddawany jest na złom bez baterii i waży ok. 40 % mniej, a więc ok. 1000-1500 kg. Pełnomocnik zawnioskował również o dopuszczenie dowodów z opinii biegłego na okoliczność możliwej do uzyskania wagi złomowanego wózka z uwzględnieniem informacji na temat tzw. elementów wózka zanieczyszczających złom, które nie podlegają złomowaniu, oraz z zeznań wskazanych świadków na okoliczność stanu technicznego zakupionych wózków oraz stanu technicznego transportowanych na złom wózków. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że organy podatkowe nie zwróciły uwagi, iż przy zakupie złomu firma A odbierała wózki własnym transportem. Wyjaśnił również, że organ i instancji zarzucając stronie, iż nie posiada dowodu potwierdzającego wywóz wózka widłowego w miesiącu wrześniu 2007 r. poza terytorium Wspólnoty naruszył przepisy dotyczące zasad gromadzenia dowodów, nie występując do organów celnych z wnioskiem o uzyskanie powyższych informacji. Wyjaśnił, że podatniczka wystąpiła do organów celnych, jednakże nie uzyskała żadnych informacji, czego potwierdzenie stanowi pismo do Urzędu Celnego z dnia 23.03.2011 r. oraz dokumenty dotyczące transakcji znajdujące się w aktach. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpoznania sprawy i po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego (przy częściowym również uwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącej) w pierwszej kolejności zważył, że organ I instancji w świetle zgromadzonego materiału dowodowego miał uzasadnione podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu regulacji art. 23 § 4 op. Podkreślił przy tym, że organ I instancji dokonał oględzin wózków u wszystkich nabywców sprzedanych w latach 2006-2007, wykazanych na fakturach sprzedaży. Wyjaśnił, że zgodnie z okazanym do kontroli remanentem, wartość spisu z natury na dzień 31.12.2007 r. wynosiła 295.201,06 zł. Następnie w dniu 07.01.2009 r. wpłynęły do organu I instancji korekty zeznań podatkowych PIT-36 L za 2006 i 2007 r. a , w dniu 12.01.2009 r. wyjaśnienia odnośnie przyczyn korekty. W powyższych wyjaśnieniach strona wskazała, że sporządzono i ujęto w rozliczeniu rocznym PIT-36L za 2006 r. spis z natury sporządzony na dzień 31.12.2006 r. na kwotę 92.858,70 zł, a w PIT -36 L za 2007 r. ujęto spis z natury na dzień 31.12.2007 r. na kwotę 360.692,79 zł. Następnie w dniu 22.06.2009 r. do organu I instancji wpłynęły wyjaśnienia skarżącej wraz z arkuszem nowego spisu z natury na dzień 31.12.2006 r., którego wartość wyniosła 92.858,70 zł oraz nowego spisu z natury na dzień 31.12.2007 r. o wartości 360.692,79 zł. Strona wyjaśnia, iż różnice w wartości remanentów przedstawionych w trakcie kontroli i ujętymi w korektach zeznań rocznych, są wynikiem błędnego ich przeprowadzenia. Pierwotne spisy uwzględniały jedynie sprawne wózki widłowe, natomiast niekompletne i uszkodzone nie zostały ujęte w spisie. Organ odwoławczy zważył po pierwsze, że sporządzenie nowych spisów podważa wiarygodność wyjaśnień składanych w trakcie postępowania, zwłaszcza, że przed ich wpływem do organu pełnomocnik skarżącej wyjaśniał (na wezwanie organu I instancji), że w pierwotnych spisach z natury ujęto wszystkie znajdujące się na stanie towary, materiały, roboty w toku. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, remanenty dostarczone w trakcie postępowania podatkowego (w dniu 22.06.2009 r.) są niewiarygodne z tego względu, iż ujęto w nich wózki widłowe sprzedane przed dniem sporządzenia tych remanentów odpowiednio na dzień 31.12.2006 r. i 31.12.2007 r., co zostało potwierdzone podczas oględzin u ich nabywców. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dotyczy to wózka widłowego [...] sprzedanego w dniu 25.10.2007 r. i wózka widłowego [...] sprzedanego w dniu 30.03.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał również, że w trakcie przeprowadzonych oględzin stwierdzono, iż na wózkach widniały oryginalne tabliczki znamionowe, które pozwalały na identyfikację wózków co do nazwy, roku produkcji oraz nr serii, co umożliwiło stwierdzenie powyższych nierzetelności remanentów przedstawionych dopiero w trakcie postępowania. Podkreślił przy tym, że nie bez znaczenia dla oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego pozostaje fakt, że strona w toku postępowania podatkowego w dniu 22.06.2009 r. dostarczyła nowe remanenty, odpowiednio na dzień 31.12.2006 r. i 31.12.2007 r., w których zwiększyła ilość wózków dokładnie o ilość wózków uznanych jako niezaewidencjonowane w protokole kontroli, tj. na remanencie na dzień 31.12.2006 r. o 15 sztuk wózków (z czego 1 [...] został sprzedany w 2006 r.), zaś na remanencie na dzień 31.12.2007 r. o 20 sztuk wózków ( 15 sztuk z 2006 r. i 5 sztuk z 2007 r.). W ocenie organu odwoławczego, analiza dokumentów źródłowych prowadzonych przez skarżącą wykazała, że organ I instancji prawidłowo ustalił, iż sprzedaż w 2007 r. wózków widłowych nie została prawidłowo udokumentowana i zaewidencjonowana. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest dowolna ocena organu I instancji, bo wynika z analizy dokumentów źródłowych, że remanent przedłożony w dniu 22.06.2009 r. nie jest wiarygodny. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że pierwotny remanent na dzień 31.12.2007 r. przedstawiony podczas kontroli zawierał 5 wózków widłowych, w tym wózki widłowe (poz. 3 remanentu) w ilości 3 sztuk, każdy po 7.896,42 zł (łączna wartość 23.689,26 zł); podczas, gdy brak jest dokumentów potwierdzających zakup wózków widłowych o takiej cenie. Jednocześnie jednak organ ustalił, że strona w dniu 30.11.2007 r. od firmy B zakupiła 3 wózki widłowe ([...],[...] i [...] o łącznej wartości netto 23.689,26 zł i przyjął, że to te wózki (z tej faktury) rozliczone zostały w remanencie. Organ odwoławczy zaaprobował przyjętą przez organ I instancji korektę stanu remanentu na 31.12.2007 r., poprzez wyłączenie wózka [...] sprzedanego 28.07.2007 r., a uwzględnienie 3 sztuk wózków nie ujętych, a sprzedane dopiero w 2008 r. i 2009 r. ( dotyczy to wózków [...],[...] i [...], które nie widniały również w remanencie dołączonym w dniu 22.06.2009 r.). W konsekwencji ustalił na koniec 2007 r. stan 7 wózków, na łączną kwotę 91.634,12 zł (55.246,11 zł kwota wykazana przez stronę -14.238,60 zł wózek sprzedany w 2007 r. + wózki sprzedane w 2008 i 2009 r., tj. 22.348,61 zł + 16.980 zł + 11.298 zł). Organ odwoławczy zaakcentował, że w toku postępowania skarżąca osobiście nie złożyła żadnych wyjaśnień odnoście prowadzonej działalności gospodarczej, a wyjaśnienie jej pełnomocnika nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podatniczka oświadczyła jedynie (zeznania z dnia 20.10.2008 r.), że wykonywaniem działalności w jej imieniu zajmował się mąż R. D., który przesłuchany w dniu 10.08.2011 r. w charakterze świadka na pytania dotyczące dwóch różnych remanentów przedłożonych do urzędu skarbowego nie udzielił żadnej informacji. Nie potrafił powiedzieć kto sporządzał i wyceniał oba remanenty, kiedy je sporządzano, ani dlaczego wystąpiły różnice w ilości wózków wykazanych w obu remanentach, nie wyjaśnił również jaki był stan techniczny wózków ujętych w nowym remanencie złożonym do urzędu w dniu 22.06.2009 r. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut, co do nie ustalenia stanu technicznego zakupionych wózków. Wyjaśnił, że w dokumentach źródłowych otrzymanych w ramach wymiany informacji z Królestwa Holandii (dokumentujących zakup) od firmy C znajduje się również informacja na temat ich stanu technicznego, z której wynika, że sprzedawane były nie tylko dobre, ale także i wadliwe, jednakże z dokumentów sprzedaży wystawionych przez firmę C nie wynika, które wózki były sprawne, a które wadliwe, a podatniczka, jak również jej mąż w tym zakresie nie udzielili bliższych wyjaśnień. Organ wyjaśnił również, że z informacji uzyskanej od administracji holenderskiej dotyczących transakcji dokonanych z firmą B bezsprzecznie wynika, które wózki były kompletne i zdatne do jazdy. Ponadto podmiot ten oświadczył, iż " towary, które zostały wykazane dla K. D, (D) w okresie od 01.04.2006 r. do 31.12.2007 r. są tymi samymi, które zostały dostarczone do nich". Zatem w przypadku transakcji dokonanych z firmą B nie można mówić o pomyłkach zamówień wózków widłowych, na co powołuje się pełnomocnik podczas postępowania. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na rozbieżności w wyjaśnieniach pełnomocnika podatniczki, który pytany w 2008 r. o stan techniczny wózków stwierdził, iż nabywane były zarówno wózki dobre jak i uszkodzone, natomiast w 2010 r. wyjaśnił, że wózki w zdecydowanej większości były niezdatne do użytkowania. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy I instancji ponownie podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka R.D., który na wezwanie z dnia 17.06.2010 r. nie zgłosił się, a w dniu 15.09.2010 r. oświadczył, iż korzysta z prawa odmowy składania zeznań. Następnie w ramach prowadzonego w trybie art.229 op postępowania wyjaśniającego, organ I instancji po raz kolejny wezwał stronę, jak i małżonka do osobistego zgłoszenia się celem złożenia wyjaśnień. R.D., który stawił się do urzędu skarbowego w dniu 10.08.2011 r. oświadczył, iż żona nie będzie składała zeznań, a sam zeznał, że stan techniczny wózków widłowych zakupionych w 2006 i 2007 r. w momencie ich nabycia był różny, od sprawnych do niesprawnych. Nie potrafił wskazać, które z zakupionych wózków były w stanie uniemożliwiającym ich efektywne wykorzystanie i zostały zdemontowane na części. Zeznał jedynie, iż było więcej takich wózków elektrycznych, niż spalinowych. Ponadto R. D.zeznał, iż oprócz faktur zakupu nie posiada żadnych innych dokumentów, na podstawie których można zidentyfikować zakupywane wózki. Jednocześnie świadek zeznał, iż sam zajmował się przygotowaniem wózków na złom, jednakże nie potrafił konkretnie określić, które wózki, bądź ich części zostały zezłomowane. Powyższe okoliczności i podjęte czynności – w ocenie organu odwoławczego - jednoznacznie świadczą o tym, iż organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu technicznego nabywanych wózków. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ podatkowy I instancji, nie zakwestionował faktu złomowania wózków, bądź ich części. Faktura VAT nr [...] z dnia 29.11.2007 r. wystawiona na firmę A dokumentuje sprzedaż złomu z 8 sztuk wózków widłowych. Z akt sprawy wynika, iż przygotowaniem wózków na złom zajmował się R. D., który określił ilość wózków 8 sztuk. Wyjaśnił, że zarówno organ I, jak i II instancji nie podważa faktu złomowania wózków, jak i ilości złomowanych wózków. Zauważył przy tym jednak, że R.D., nie udzielił informacji w zakresie, które konkretnie wózki zostały przeznaczone na złom i czy są to wózki zakupione przez stronę w 2006, czy w 2007 r. Wyjaśnił również, że uwzględniając wniosek pełnomocnika zawarty w odwołaniu, przesłuchano pracowników firmy A, w której złomowano wózki: T.S., K. P., M. S, które w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie wnoszą żadnych istotnych informacji do sprawy poza faktem, iż osoby te nigdy nie były pracownikami firmy A oraz, że to znajomi małżonków D. W ocenie organu odwoławczego osoby te nawet mają wiedzę jak wyglądają elementy wózków widłowych, nie posiadają jednak tej wiedzy na tyle fachowej by stwierdzić " tak na oko" ile waży sterta złomu znajdująca się na posesji państwa D., albo z ilu sztuk wózków widłowych składa się ten złom. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie było konieczne, gdyż organy podatkowe nie kwestionują faktu zezłomowania wózków udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 29.11.2007 r. Nie podważają także ilości zezłomowanych wózków, obdarzając wiarą treść faktury i twierdzenia R.D., iż były to elementy pochodzące z 8 sztuk wózków. Organ odwoławczy podkreślił również, że wbrew zarzutom organ podatkowy I instancji uzasadnił przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Wyjaśnił również, że organ I instancji przedstawił i rozważył dwie inne metody szacunku. Poza metodą (oznaczoną II) przyjętą w rozstrzygnięciu decyzji, opartą na średniej cenie sprzedaży wózka w latach 2006 i 2007 (16.157,16 zł), rozważył również metodę (I) oparta na wyliczeniu średniej ceny sprzedaży wózka w 2007 r. (11.796,21 zł) oraz metodę (III) opartą na wyliczonej średniej marży stosowanej przez skarżącą do sprzedanych w 2007 r. wózków (43.972,18 zł). Organ I instancji przedstawił również wyliczenie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu każdej z tych metod. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w jego ocenie, wbrew argumentacji organu I instancji, to jednak metoda I, a nie II, jest najbardziej reprezentatywna i daje najpełniejszy obraz specyfiki i rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, jest zarówno korzystniejsza, jak i oparta na danych jedynie z badanego roku podatkowego dlatego przyjął średnią cen sprzedaży wózka wyliczoną według tej metody. Określona podstawa opodatkowania wynika z dokumentów źródłowych przedstawionych przez podatniczkę i średniej ceny sprzedaży wózka w 2007 r., która wynosiła 11.796,21 zł. Organ wyjaśnił również, że w realiach przedmiotowej sprawy nie można zastosować metody porównawczej wewnętrznej, gdyż strona rozpoczęła działalność gospodarczą w 2006 r., a stosując tą metodę przychody ustala się przez odniesienie się do przychodu osiągniętego przez przedsiębiorstwo prowadzone przez tego samego podatnika w okresie dwóch kolejnych następujących po sobie lat. Zauważył, że za 2006 r. również szacowano podstawę opodatkowania. Wyjaśnił, że niewykazany przychód ze sprzedaży opakowań (kartonów) za okres 30.11-31.12.2007 r. prawidłowo obliczono z uwzględnieniem średniej ceny ich sprzedaży. Średnia cena sprzedaży kartonów wyliczona została na kwotę 1,48 zł, zaś niezaewidencjonowany przychód z tego tytułu na kwotę 5.564,80 zł. Dyrektor Izby Skarbowej za uzasadniony uznał zarzut dotyczący nie uwzględnienia przez organ I instancji faktu eksportu wózka widłowego i na podstawie uzupełnionych dokumentów uznał prawo strony do zastosowania 0 % stawki podatku VAT do eksportu wózka widłowego [...] i za błędne przyjął ustalenia organu I instancji dotyczące zawyżenia przychodu w miesiącu wrześniu o kwotę 896,80 zł . W wyniku poczynionych ustaleń organ odwoławczy ustalił przychód w wysokości 1.686.845,04 zł, tj. skorygowany o kwotę 41.157,22 zł [( 12.000 zł - korekta przychodu ze sprzedaży usług) + 23.592.42 zł (oszacowany przychód ze sprzedaży 2 wózków) + 5.564,80 zł (oszacowany przychód ze sprzedaży kartonów)]. Natomiast koszty uzyskania przychodu przyjął w wysokości wynikającej z księgi podatkowej po skorygowaniu nieprawidłowości ( wydatków związanych z kupnem wózka ale poniesionych w 2006 r.) . W tym stanie faktycznym i prawnym za zasadne uznał również zastosowane regulacji art. 23a op, zgodnie z którym - jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, przy odpowiednim zastosowaniu art. 53a. W ocenie organu odpowiednie stosowanie art. 53a op polega na ograniczonym zakresie jego zastosowania po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Z odwołaniem do wyroku w sprawie I SA/Lu 59/10 organ uzasadniał, że z istoty proporcji przewidzianej w art. 23a op po upływie roku podatkowego nie powstaje część niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek przekraczająca wysokość podatku należnego za rok podatkowy w rozumieniu art. 53 § 2 op. Ponadto mając na względzie regulację art. 54 § 1 pkt op organ odwoławczy uznał, że brak podstaw do określenia wysokości odsetek za listopad i grudzień 2007 r. Pozostałych zarzutów, co do wskazanych przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego organ odwoławczy nie podzielił. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie K.D., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podtrzymała zarzuty, co do naruszenie przepisów postępowania i przepisów materialnego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenia: 1. art. art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191 op poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, jak również nie uwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwej do uzyskania wagi złomowanego wózka, z uwzględnieniem informacji na temat tzw. elementów wózka zanieczyszczających złom, które nie podlegają złomowaniu; 2. art. 193 § 1, 2 i 4 op, poprzez zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika w sytuacji, gdy dokonywane w księgach zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty; 3. art. 23 § 1 pkt 2), § 3, § 4 i 5 op poprzez oszacowanie dochodu metodą polegającą na ustaleniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie kosztu własnego zakupionych przez skarżącą wózków widłowych i średniej marży stosowanej w latach 2006 i 2007, w sytuacji braku podstaw do zastosowania tej procedury; 4. art. 14 i art. 22 pdf poprzez błędne ich zastosowanie, a tym samym błędne określenie przychodu i kosztów skarżącej w 2007 roku; 5. art. 53a op poprzez określenie odsetek od nieuiszczonych w sprawie zaliczek, w sytuacji, gdy skarżąca kwestionuje wysokość określonego przez organ zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącej podtrzymał w pełni argumentację odwołań. W szczególności kwestionował stanowisko organów podatkowych co do zasadności uznania ksiąg za nierzetelne i wadliwe, wskazując, iż wszystkie operacje księgowo-podatkowe były ewidencjonowane prawidłowo, a wobec rozbieżności ustaleń, co do ilości sprzedanych wózków widłowych, zapisów ksiąg podatkowych nie można wywodzić ich nierzetelności. W ocenie pełnomocnika w niniejszej sprawie zasadniczym była konieczność zbadania faktycznego wykorzystania wózków, czego organ nie uczynił, a szacowanie podstawy opodatkowania jest pozbawione podstaw prawnych zwłaszcza poprzez wykluczenie metody porównawczej wewnętrznej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały bez naruszenia przepisów prawa materialnego i z zachowaniem zasad procedury podatkowej. Wbrew ogólnikowym twierdzeniom skargi organy podatkowe w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie wymiaru podatku i odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie zaliczek w sposób zgodny z wymogami art. art.180, 181, 122, 187 § 1 op i bez naruszenia art. 191 tej ustawy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, oceniły go zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, czemu dały wyraz w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć zgodnie z wymogami art. 210 § 4 op. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę rozstrzygnięć, znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, gdzie organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko co możliwe a zgodne z prawem, działając zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, ocenił każdy dowód z osobna, jak i we wzajemnej ze sobą łączności, a wyprowadzone przez nie wnioski pozwoliły na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych i handlu, a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007r. skarżąca nie zaewidencjonowała we wrześniu 2007 r. kwoty 12.000 zł stanowiącą zaliczkę na materiały budowlane w związku z wykonaniem usługi na rzecz T. K., kwoty 5.564,80 zł z tytułu sprzedaży kartonów, a nadto nie zaewidecjonowała przychodów ze sprzedaży 2 szt. wózków widłowych zakupionych jako towar handlowy. Po stronie zakupów stwierdzono zaewidencjonowanie w listopadzie 2007 r. wózka widłowego z faktury z dnia 25.10.2006 r. Powyższe ustalenia poczynione na podstawie dowodów źródłowych, zeznań świadków, informacji uzyskanej od holenderskiej administracji podatkowej doprowadziły do przyjęcia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, a stwierdzone inne niesporne uchybienia opisane w decyzji organu I instancji do uznania jej za wadliwą. Ustalenia faktyczne sprawy przeczą stawianej przez skarżącą tezie, iż wszystkie operacje gospodarcze tak po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów były przez skarżącą ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe w sposób jasny i zrozumiały wskazały z jakich dowodów wywiodły brak zaewidencjonowania całości przychodów, a także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik skarżącej kwestionując te ustalenia nie przeciwstawia im żadnych dowodów ani logicznych argumentów, stąd zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego uznać należało za chybiony. Nie można podzielić zarzutów skargi w zakresie wadliwości ustaleń faktycznych odnoszących się do niezaewidencjonowanej sprzedaży wózków widłowych. Ustalenia faktyczne w tym zakresie znajdują pełne odzwierciedlenie w fakturach oraz dokumentacji księgowej skarżącej. Z przedstawionych do kontroli faktur zakupu oraz faktur sprzedaży wynikało, iż w 2007r. skarżąca kupiła 32 szt. wózków widłowych ( przy weryfikacji, że 33 faktura z dnia 17.08.2007 r. dotyczyła części do wózka), a sprzedała 23 szt., co znalazło odzwierciedlenie w wystawionych fakturach i ewidencji dostaw. Przedstawiony podczas kontroli spis z natury na dzień 31.12.2007 r. zawierał jedynie 5 wózków, z czego jak ustalił organ 1 sprzedany już w 2007 r. Ponadto na podstawie faktur zakupu i sprzedaży, ustalono, że skarżąca nie wykazała w remanencie 3 wózków zakupionych w 2007 r. a sprzedanych w 2008 i 2009 r. Tym samym z matematycznego wyliczenia wynika, że skoro zakupiła 32 wózki, a stan spisu z natury na koniec 2007 r. powinien wynosić 7 wózków, to skarżąca w rozpatrywanym roku podatkowym sprzedała nie 23 jak zaewidencjonowała, ale 25 wózków widłowych (zakup 32 szt- sprzedaż - 23szt. – remanent końcowy – 7 szt.). W ocenie Sądu, wskazać przy tym należy, że twierdzenia strony uzasadniające błędnie sporządzony spis z natury na koniec 2007r. zostały ocenione przez organy podatkowe w sposób odpowiadający wymogom art. 191 op w oparciu o szczegółowo przeprowadzone na tą okoliczność postępowanie dowodowe. Argumentacja organu odwoławczego w tym zakresie jest pełna, logiczna, poparta kompleksową oceną wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dowodów, odnosząca się także do podnoszonych przez stronę faktów i twierdzeń, co wynika z motywów zaskarżonych decyzji. Zważyć również należy, że na poparcie swoich twierdzeń w zakresie demontażu zakupionych uszkodzonych wózków, składania z nich następnych, ich sprzedaży, strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów. Istotnym przy tym pozostaje, że organ nie zakwestionował faktu zezłomowania 8 wózków, co znalazło potwierdzenie w dokumentacji podatkowej (faktura z dnia 29.11.2007 r. i dowód dostawy), jednakże zauważył, że zarówno skarżąca , jak i jej małżonek nie wyjaśnili, które konkretnie wózki z zakupionych, czy to w 2006 r., czy w 2007 r. zostały na złom przeznaczone. W tym przedmiocie Sąd w całości podziela stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw do przeprowadzenia w sprawie niniejszej dowodu z opinii biegłego na okoliczność wagi zezłomowanego wózka, zauważając, że dowód taki powinien być przeprowadzony, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niezbędne są wiadomości specjalne ( art. 197 § 1 op). W sytuacji więc, gdy nie była kwestionowana ilość wózków wykazanych w fakturze dokumentującej sprzedaż złomu w 2007r. (8szt.), strona nie wykazała jakie wózki zostały zezłomowane, a jakie złożone z innych wózków, a z dowodów zebranych w sprawie wynikało, że w 2007r. skarżąca niezaewidencjonowała zakupu i sprzedaży wózków w ilości wykazanej przez organ podatkowy, remanent wózków na koniec 2007r. wynosił "5", nie określono ilości ew. złomu pozostałego na koniec 2007., opinia biegłego nie obejmowałaby ustaleń z zakresu wiadomości specjalnych, lecz ukierunkowana byłaby na tworzenie stanu faktycznego nieznajdującego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, co byłoby działaniem wbrew przepisowi prawa. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały z jakich dowodów źródłowych i okoliczności wywodzą fakt niezaewidencjonowanej sprzedaży spornych wózków. Co do faktycznej ilości zakupionych przez stronę w 2007r. wózków widłowych organy oparły się na dokumentach zakupu, zaś co do ilości sprzedaży na dowodach źródłowych sprzedaży oraz ustaleniach poczynionych w toku oględzin wózków u nabywców oraz spisie z natury na dzień 31.12.2007r. sporządzonym przez skarżącą. Wypływające z tych dowodów wnioski zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji należy w pełni podzielić jako spójne i logiczne. Organy podatkowe przy tym w sposób przekonujący uzasadniły, z jakich przyczyn niewiarygodny jest przedstawiony przez skarżącą inny remanent, złożony po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli. Twierdzenie zawarte w skardze, iż "wobec rozbieżności ustaleń co do ilości sprzedanych wózków widłowych i zapisów ksiąg podatkowych, nie można wywodzić, że księgi są nierzetelne, bowiem na rozbieżności te wpłynęły błędy przy sporządzaniu spisu z natury" stanowi jedynie dowolną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych w tym zakresie. Fakt niezaewidencjonowania całości przychodu z tytułu usług wykonanych na rzez T. K. i sprzedaży kartonów nie był kwestionowany, a okoliczności te znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Powyższe ustalenia faktyczne dawały zatem organom podatkowym pełną podstawę do stwierdzenia na podstawie art. 193 § 2 (a contrario) op nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sąd w całości podziela argumentację organu odwoławczego w zakresie konieczności szacowania w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania. Podnoszone w tej kwestii zarzuty są czysto teoretyczne i nie nawiązują do prawidłowo ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Organy podatkowe w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa wykazały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 23 § 2 op, a z zaskarżonej decyzji wymiarowej w sposób niewątpliwy wynika jaką metodę dla oszacowania przychodu z niezaewidencjonowanej sprzedaży wózków widłowych przyjęto i dlaczego ( i z całą pewnością nie byłą to metoda wskazywana przez skarżącą – metoda średniej marży ), oraz dlaczego nie zastosowano metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 op. Sąd w całości podziela ocenę organu odwoławczego, iż wyliczenie na podstawie kosztu własnego zakupionych przez podatniczkę wózków widłowych w 2007r. w sposób istotny i logiczny przedstawia zakres i rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej oraz uwzględnia w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości zdarzenia gospodarcze zaistniałe w 2007r., a więc wyczerpuje przesłanki, o których mowa w art. 23 § 5 op. Zarzucając w skardze organowi odwoławczemu naruszenie art. 14 i 22 pdof "poprzez błędne ich zastosowanie" pełnomocnik skarżącej w ogóle tego zarzutu nie sprecyzował. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że po stronie przychodów przyjęto przychód wykazany przez skarżącą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wynikający z dowodów zebranych w sprawie oraz oszacowany przychód z niezaewidencjonowanej sprzedaży wózków widłowych, co wyczerpuje dyspozycję art. 14 pdof, zaś po stronie kosztów uzyskania przychodów wykazane przez skarżącą w księdze koszty, po korekcie zaewidencjonowania zakupu w 2006 r. wózka widłowego, co nie narusza art. 22 pdof. Stosownie do art. 24 ust 2 pdof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W ustalonym stanie faktycznym sprawy organ podatkowy, ustalając dochód z działalności gospodarczej skarżącej za 2007r., prawidłowo zastosował ten przepis. Prawidłowo również określił odsetki od zaliczek niezapłaconych w terminie przy zastosowaniu regulacji art. 23a op. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ppsa, należało orzec jak w sentencji.