I SA/Lu 241/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2007 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...]r.; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M.S. kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M.S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2005 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ 124, w kwocie 2.542,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż w dniu 30 czerwca 2005 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek M.S. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego uiszczonego za samochód osobowy nabyty w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 2.542,00 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu MERCEDES BENZ przez stronę. Od powyższej decyzji M.S.. odwołał się do Dyrektora Izby Celnej , zarzucając iż podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego został pobrany niezgodnie z prawem. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy i wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem organu w przedmiotowej strawie nie doszło do takiej nadpłaty, ponieważ w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 72 § 1 pkt 1 i w art. 74 Ordynacji podatkowej. Wskazano, iż na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. Państwa Członkowskie zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków nakładanych na wyroby inne niż objęte akcyzą od wyrobów zharmonizowanych, o ile podatki te nie będą powodowały powstania formalności granicznych w handlu między Państwami członkowskimi, samochody zaś nie są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i ich opodatkowanie akcyzą należy do wyłącznej kompetencji danego kraju. Na potwierdzenie powyższych twierdzeń organ przytoczył wyrok ETS C-343/90 oraz wyrok WSA w Lublinie o sygn. III SA/Lu 690/04. Obowiązek zapłaty akcyzy jest związany z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju i nie może być utożsamiany z cłem pobieranym z tytułu przekroczenia przez towar granicy nie można mówić o naruszeniu art. 25 TWE, gdyż nakładany w taki sposób podatek akcyzowy jest podatkiem wewnętrznym danego państwa członkowskiego, co potwierdza orzeczenie w sprawie C-343/90. Wystosowanie przez WSA w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 679/05 pytania prejudycjalnego do ETS nie może przesądzać z góry o sprzeczności przepisów podatku akcyzowego z przepisami prawa unijnego, a tym samym o naruszeniu przez organ podatkowy art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 23 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, i dotyczy towarów pochodzących z państw członkowskich oraz towarów importowanych z krajów trzecich, jeżeli te znajdują się w wolnym obiegu w państwach członkowskich, a taka sytuacja w sprawie nie ma miejsca. Organ nie uznał również zarzutu podatnika odnośnie naruszenia art. 25 TWE, wskazując, iż odnosi się on do sytuacji związanych bezpośrednio z przekroczeniem granicy danego państwa, natomiast w niniejszej sprawie pobranie podatku akcyzowego od nabycia samochodu osobowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym związane jest z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od tego czy zostały kupione w kraju, dostarczone wewnątrzwspólnotowo, czy pochodzą z importu Nie może też być mowy o naruszeniu art. 90 TWE, który pozostawia Państwom Członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku VAT i akcyzy, W ocenie organu w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej lub pośredniej nie występują. Jedynym bowiem kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego niezarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), niezależnie od tego czy został on kupiony w kraju, importowany czy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, M. S. wnosił o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie profiskalne organów celnych i pominięcie bezwzględnie obowiązujących norm prawa pierwotnego Wspólnot Europejskich, co – zdaniem strony – doprowadziło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygniecie sprawy, poprzez zastosowanie przepisów niezgodnych z art. 25, art. 28 i art. 80 Traktatu Wspólnot Europejskich w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG – to jest art. 10, 75, 80, 81, 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 29, poz. 257 oraz § 7 i nast. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz.U. Nr 87, poz. 825). Przytaczając wyroki ETS strona podniosła, że kryterium pierwszej rejestracji na terenie kraju jest pozorne i przyjmowanie tego kryterium nie zmienia faktu, iz w sposób niezgodny z art. 90 TWE nałożono na produkty innych Państw Członkowskich podatek wewnętrzny, który jest wyższy od podatku nakładanego na podobne produkty krajowe (art. 90 TWE zdanie 1) lub który co najmniej pośrednio chroni inne niż podobne produkty krajowe (art. 90 TWE zdanie 2). Przepis art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzający wymóg złożenia deklaracji w terminie 5 dni stanowi niewątpliwie dodatkowa formalność utrudniającą w praktyce obrót wewnątrzwspólnotowy, a tym samym prowadzić do naruszenia zasady swobodnego przepływu towarów wyrażonej w art. 28 TWE. Rozbieżności w orzecznictwie krajowym powinny natomiast skutkować przyjęciem interpretacji wspólnotowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przepisach art. 72 – 80. Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Mając na uwadze treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony". W niniejszej sprawie skarżący domagał się zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego zapłaconego w związku z nabyciem na terytorium Niemiec w dniu 9 czerwca 2004 r. samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ o pojemności silnika 2298 cm3, wyprodukowanego w 1991 r. Po wpłynięciu skargi, postanowieniem z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 190/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luxemburgu odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 22 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 679/05, które dotyczyło wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L 76, str.1). Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w powołanej wyżej sprawie C-313/05, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu orzekł, że: 1) Podatek akcyzowy, taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. W odniesieniu do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez sąd, także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Podnieść przy tym należy, iż wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe. Przyjmując w pełni stanowisko ETS wyrażone w wyroku w sprawie C-313/05 i odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi dotyczących niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym określających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspónotowym samochodu, z przepisem art. 90 akapit 2 TWE. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem nie zarejestrowany na terytorium kraju samochód osobowy, będący przedmiotem sprzedaży, importu lub wewnątrzwspolnotowgo nabycia, a nie te czynności (art. 80 ust. 1 ustawy). Stąd obowiązek złożenia deklaracji podatkowej w formie uproszczonej, gdy samochód nabyty został wewnątrzwspólnotowo, nie jest związany z przekroczeniem granicy, lecz z faktem braku jego rejestracji na terytorium kraju (art. 81 ust. 1 ustawy), a wskazana w art. 82 ust. 2 ustawy podstawa opodatkowania (będąca kwotą jaką nabywca obowiązany jest zapłacić sprzedawcy) wynika z dokumentu nabycia samochodu. Jak orzekł ETS w powołanym wyżej wyroku, artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 , poz. 825 ze zm.), samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych (§ 7 ust. 1 ). Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w tych przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 m2 – 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych – 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65% (§ 7 ust. 2). Czyli, teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów nie zarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie może godzić w zasadę wyrażoną w art. 90 ust. 1 TWE. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył na terytorium Niemiec w 2004 roku samochód osobowy marki MERCEDES BENZ, wyprodukowany w 1991 r. i zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz z zastosowaniem z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zapłacił podatek akcyzowy według stawki w wysokości 65 % podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę wyrok ETS w sprawie C- 313/05, aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości wynikającej z zastosowania § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów został zapłacony w kwocie należnej, należy ustalić, czy jego wysokość jest równa kwocie tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Jeżeli bowiem okaże się, że kwota ta przewyższa podatek zawarty w cenie podobnych samochodów wcześniej zarejestrowanych w kraju, to różnica w wysokości tych podatków będzie nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i podlegać będzie zwrotowi na rzecz skarżącego. W tym zakresie, jako obiektywne kryteria porównania pojazdów osobowych (nabytych wewnatrzwspólnotowo i wcześniej zarejestrowanych w Polsce) organy celne uwzględnia takie ich cechy, jak: rok produkcji, model, wyposażenie, pojemność silnika, rodzaj napędu, stan techniczny, a za punkt wyjścia przyjmą cenę sprzedaży. Takie ustalenia poczyni organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę i stosownie do nich wyda decyzję zgodnie z podaną wyżej wykładnią § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z tych względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ( 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie ( 6 pkt. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nie opłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm./.