I SA/Lu 252/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi Gminy W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2024 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.480.2023.4.RMA/KS, w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2023 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.480.2023.3.PS/DP; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z 20 lutego 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny, organ), po rozpatrzeniu zażalenia Gminy W. (dalej: skarżąca, strona, Gmina), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy postanowienie własne z 14 grudnia 2023 r. o odmowie wydania Gminie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor KIS wskazał, że we wniosku z 13 września 2023 r., uzupełnionym pismem z 6 października 2023 r., strona zwróciła się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania dzierżawy Infrastruktury, która powstanie w ramach inwestycji pod nazwą "Przebudowa ujęcia wody w W. " (dalej: Inwestycja), a której koszt realizacji wyniesie około 5,9 mln zł brutto, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku oraz w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji. We wniosku wskazano, że zgodnie z funkcjonującym w Gminie modelem zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, skarżąca udostępnia spółce Zakład Komunalny "P. " Sp. z o.o. (dalej: Spółka), której Gmina jest jedynym udziałowcem, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną m.in. na podstawie umowy dzierżawy. Taki model zostanie również zastosowany w przypadku majątku, który powstanie w ramach Inwestycji. W celu uniknięcia wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości ustalonego między stronami czynszu, Gmina przeprowadziła tzw. procedurę rozeznania rynku w celu ustalenia wysokości wynagrodzenia, które będzie pobierane od Spółki po zakończeniu realizacji Inwestycji za udostępnienie Infrastruktury (czynszu dzierżawnego) na poziomie odpowiadającym warunkom rynkowym. W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała m.in., że: umowa dzierżawy Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, zostanie zawarta na czas nieokreślony; planowana kwota czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, wyniesie 28 044 zł brutto rocznie, stanowiąc tym samym 0,48% wartości brutto Inwestycji; ustalona w wyniku przeprowadzonej procedury rozeznania rynku wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w czasie około 210 lat; ustalając kwotę czynszu dzierżawnego Gmina brała pod uwagę wiele czynników, w tym stawki amortyzacji, wysokość ponoszonych nakładów na Inwestycję oraz okres zwrotu inwestycji; dochody ogółem Gminy za 2022 r. wyniosły 41 780 181,95 zł, a dochody własne Gminy za 2022 r. – 25 669 709,57 zł; przy założeniu, że wartość czynszu z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji do Spółki wyniesie 28 044 zł brutto rocznie, stosunek dochodów z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji w stosunku do dochodów ogółem Gminy wyniesie ok. 0,0671%, natomiast stosunek dochodów z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji w stosunku do dochodów własnych Gminy wyniesie ok. 0,1092%; koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym Inwestycji po oddaniu jej w dzierżawę będzie pokrywać Spółka. Odmawiając wydania interpretacji indywidualnej opisanym postanowieniem z 14 grudnia 2023 r. organ uznał, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może on stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT. Po rozpoznaniu zażalenie strony, organ uznał je za niezasadne i utrzymał w mocy wydane w pierwszej instancji postanowienie. Organ wskazał, że analiza opisanej we wniosku sytuacji prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawiony przez stronę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Dyrektor KIS ocenił, że co do zasady oddanie infrastruktury Gminy w dzierżawę powoduje, że może ona odliczyć podatek naliczony VAT w całości. Jednakże, aby nie zachodziło podejrzenie stosowania sztucznej konstrukcji, za oddanie infrastruktury Gmina powinna otrzymywać wynagrodzenie, które powinno być ustalone na poziomie mającym uzasadnienie ekonomiczne. Zdaniem organu, nie można doszukać się takiego uzasadnienia dla czynszu na poziomie 28.044 zł brutto rocznie, w stosunku do wartości Inwestycji 5,9 mln zł brutto, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej umowy dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 0,48% i pozwoli zwrócić koszty poniesione na Inwestycje dopiero za ok. 210 lat. Organ stwierdził, że czynsz nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Gminę na Inwestycję, a zatem nie ma uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Niski czynsz natomiast uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Te okoliczności mogą świadczyć o sztuczności planowanego przez stronę przedsięwzięcia. Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy przeprowadzona przez stronę tzw. procedura rozeznania rynku w celu ustalenia wysokości wynagrodzenia, które będzie pobierane od Spółki po zakończeniu realizacji Inwestycji za udostępnienie Infrastruktury (czynszu dzierżawnego) na poziomie odpowiadającym warunkom rynkowym. Wyjaśnił, że procedura ta polegała na analizie ofert złożonych przez potencjalnych dzierżawców w zakresie dzierżawy Infrastruktury, a strona wskazała, że Spółka zaoferowała najwyższy czynsz spośród przedstawionych przez 3 podmioty i jego wysokość stanowi wartość rynkową. W ocenie jednak organu, ustalenie to nie może mieć wiążącego charakteru, gdyż wynika ono z nietransparentnej procedury. Organ podkreślił, że znane są inne powszechnie stosowane procedury, które umożliwiają wyłonienie najlepszej oferty – m.in. przetarg czy konkurs, z których skarżąca nie skorzystała, co świadczyć może o tym, że przekazanie Infrastruktury Spółce nastąpiło z innych przyczyn niż ekonomiczne. Odnosząc się do zarzutów strony organ wskazał, że nie zignorował sposobu ustalenia przez Gminę czynszu dzierżawnego poprzez przeprowadzenie procedury rozeznania rynku. Zdaniem organu, potwierdza to treść postanowienia pierwszej instancji, w którym stwierdzono, że okoliczności przedstawionego opisu sprawy wskazują, iż ustalając wysokość czynszu strona będzie brała pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych dla mieszkańców Gminy. Czynnik dochodowy nie jest podstawowym wyznacznikiem podjętej przez stronę decyzji o wydzierżawieniu powstałej Infrastruktury. W postanowieniu pierwszej instancji zwrócono również uwagę, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) w wydanej na podstawie art. 14b § 5b O.p. opinii z 11 grudnia 2023 r. (dalej: opinia) zaznaczył, że wynika to bezpośrednio z wniosku, w którym Gmina wskazała na swój brak odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie dostawy wody na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa, co oznacza, że współpraca ze Spółką pozwala Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Ponadto w tym postanowieniu wskazano, że Szef KAS dostrzegł w opinii, iż z wniosku (ani z jego uzupełnienia) nie wynika argumentacja, która wyjaśnia ustalenie wysokość czynszu na tak niskim poziomie, uniemożliwiającym w praktyce zwrot nakładów poniesionych na Inwestycję. Dyrektor KIS już w postanowieniu pierwszej instancji dostrzegł, że przeprowadzona przez Gminę "procedura rozeznania rynku" budzi uzasadnione wątpliwości co do jej wiarygodności. Choć bowiem strona twierdzi, że zamieściła na swojej stronie internetowej ogłoszenie o tej procedurze skierowane do nieograniczonego kręgu adresatów, a w jej wyniku uzyskała odpowiedź od trzech podmiotów (w tym od Spółki), to nie przedstawiła strona informacji o pozostałych dwóch podmiotach (nie wiadomo więc czy nie są to podmioty z nią powiązane). Nie wiadomo przy tym w jakim trybie zamieszczono to ogłoszenie, skoro z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Gmina zamierzała zawrzeć umowę z innym podmiotem niż Spółka. W postanowieniu pierwszej instancji podniesiono też, że jak zaznaczył Szef KAS, chociaż strona twierdzi, że Spółka zaoferowała najwyższy czynsz, to ustaliła to na podstawie dalece nietransparentnej procedury, zamiast skorzystać w tym zakresie z innych procedur, takich jak przetarg. W skardze do Sądu strona, wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła organowi – po pierwsze – naruszenie prawa materialnego, to jest: 1) art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez Gminę i jego błędną wykładnię poprzez nieprawidłowe uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji błędne uznanie, że: a) dzierżawa majątku Gminy na rzecz Spółki będzie miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to normalne, typowe działanie Gminy jako podatnika VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, b) świadczenie odpłatnych usług dzierżawy przez Gminę na rzecz Spółki, które podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, będzie prowadziło do nadużycia polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości jest to uzasadniona gospodarczo i organizacyjnie decyzja Gminy jako podmiotu zarządzającego swoim majątkiem, realizowana wielokrotnie przez inne jednostki samorządu terytorialnego, c) realizacja podstawowego prawa Gminy jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi nadużycie polegające na osiągnięciu korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów o VAT, podczas gdy neutralność podatku VAT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego są podstawowymi prawami podatnika VAT i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku, a nie "korzyścią podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy"; 2) art. 2 pkt 27b i art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie przez organ rynkowości czynszu dzierżawnego ustalonego pomiędzy Gminą i Spółką oraz błędne twierdzenie, że Gmina powinna ustanowić wysokość wynagrodzenia należnego od Spółki w zamian za dzierżawę Infrastruktury na wyższym poziomie; organ błędnie założył, że wartość rynkowa czynszu dzierżawnego ustanowionego przez Gminę powinna zostać ustalona na wyższym poziomie – uznając, że w sprawie nawiązać można do pojęcia amortyzacji znanego na gruncie podatków dochodowych i w oparciu o to ustalić wysokość czynszu dzierżawnego, podczas gdy wartość rynkowa ustalana w oparciu o cenę nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy / całkowity koszt wykonanych usług poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług ustala się dopiero w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług; założenie organu, że Gmina powinna ustanowić cenę wyższą niż wynikającą z analizy porównawczej rynku narusza art. 2 pkt 27b i art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Po drugie, strona zarzuciła organowi naruszenie prawa procesowego, to jest: 1) art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia uznania, iż w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, co wyraża się w braku przedstawienia właściwego (zdaniem Dyrektora) poziomu czynszu, który powinna zastosować strona wydzierżawiając Inwestycję Spółce, aby organ nie powziął wątpliwości co do zgodności tej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT; 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji wskutek uznania, iż w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, mimo że istnieją wskazane przez Gminę obiektywne czynniki wskazujące na podjęcie przez nią uzasadnionej gospodarczo decyzji o dzierżawie Infrastruktury za określoną cenę (czynsz), a wysokość czynszu ustalono w wyniku przeprowadzonej procedury rozeznania rynku w celu weryfikacji, czy jego wysokość odpowiada warunkom rynkowym; 3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji i uznanie, że w sprawie można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy majątku powstałego w ramach Inwestycji (dzierżawa majątku do Spółki), w wyniku których to czynności zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT – mimo, że działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które jest uzasadnione gospodarczo i organizacyjnie, ignorując dochowanie należytej staranności skarżącej przy ustaleniu wysokości czynszu dzierżawnego, polegające na przeprowadzeniu procedury rozeznania rynku, w celu wyłonienia najlepszej z ofert przedstawionych przez wolny rynek; 4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy o VAT, co doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia pierwszej instancji; 5) art. 14b § 5c O.p. poprzez bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa KAS w sytuacji, gdy organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a nie wykazał, aby przypuszczenie to było uzasadnione, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu, co doprowadziło do odmowy wydania interpretacji w oparciu opinię Szefa KAS, choć brak było podstaw do powoływania się na tę opinię. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym akcie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest stwierdzenie, czy uzasadnione jest przypuszczenie organu, że analizowane w sprawie elementy stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione we wniosku, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, a w konsekwencji – czy na tej podstawie uzasadniona była odmowa wydania Gminie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 14b § 1 O.p., Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Jak wynika z art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Przy tym, w myśl art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. W świetle art. 14b § 5d O.p. powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl ust. 4, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Natomiast przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (ust. 5). Podkreślenia wymaga, że w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, wyjaśniono, że ocena charakteru dobra i sposobu możliwości, czy zamiaru jego wykorzystywania związana każdorazowo jest z oceną okoliczności faktycznych. Wynika to z tego, że w rozpoznawanych sprawach okoliczności te mogą być inne, może bowiem w nich chodzić o inny charakter dobra. Dlatego też wiążące rozstrzygnięcie co do tego, czy możliwe jest w określonej sprawie stwierdzenie odpłatnej dzierżawy z uwagi na określenie symbolicznego czynszu, stanowi problem faktyczny, wymagający kompleksowej i wyczerpującej oceny tej kwestii z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w szczególności z uwzględnieniem charakteru dobra. NSA odwołał się przy tym do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), to jest do stanowiska wyrażonego w wyrokach TSUE z: 19 lipca 2012 r., Redlihs, C-263/11, 20 czerwca 2013 r., Finanzamt Freistadt Rorbach Urfahr, C-219/12, 2 czerwca 2016 r. Lajvér Meliorációs Ninprofit Kft, Lajvér Csapadékvízrendézesi Nonprofit Kft, C-263/15. Jednocześnie NSA zwrócił uwagę na wynikające z wyroku TSUE z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien, C-520/14, stanowisko, zgodnie z którym świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, zaś wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Stąd, jak zauważył TSUE, asymetria między poniesionymi kosztami a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. Chociaż w wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., Lajvér Meliorációs Ninprofit Kft, Lajvér Csapadékvízrendézesi Nonprofit Kft, C-263/15 stwierdzono, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji, jednak w rezultacie uznano, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. TSUE zarazem stwierdził, że sąd krajowy powinien przede wszystkim upewnić się, że przewidziana w postępowaniu głównym opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku, podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym. TSUE ocenił również, że obowiązkiem sądu odsyłającego będzie zweryfikowanie, czy badana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Tę argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uzupełnił (we wspomnianym wyroku składu poszerzonego) poprzez przywołanie innego orzeczenia składu siedmiu sędziów – uchwały NSA z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, rozstrzygającej kwestie odnoszące się do wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej mieszczącej się w sferze działalności, z tytułu której organy publiczne uznawane są zawsze za podatników, o ile skala takiej działalności nie jest pomijalna w świetle art. 13 ust. 1 akapit 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006, L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Wreszcie w omawianym wyroku w sprawie I FSK 164/17 NSA ocenił, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, zobowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej w ramach zadań własnych i która w tym celu występując w roli organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, jaką dla wypełniania opisanych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, co miało związek ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, gdyż nie zachodzi wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem gminy a określoną symbolicznie kwotą odpłatności. W orzecznictwie wskazuje się, że prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b i § 5c O.p. zakłada, że organ rozpoznając wniosek o interpretację najpierw bada istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" z art. 14b § 5b O.p. Gdy organ ten dojdzie do wniosku, że przesłanka ta nie występuje, wydaje interpretację. W przeciwnym razie, to jest stwierdzając spełnienie tejże przesłanki, organ winien zweryfikować, czy wcześniej wydano opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). O ile organ ustali, że taka opinia została wydana, nie zwraca się do Szefa KAS o wydanie opinii, lecz samodzielnie odmawia wydania interpretacji. Natomiast jeśli organ interpretacyjny stwierdzi brak takiej opinii, to zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o jej wydanie i wtedy bierze pod uwagę stanowisko wyrażone w opinii (zob. wyrok NSA z 7 października 2021 r., II FSK 756/21). Innymi słowy, aby mówić o nadużyciu prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT konieczna jest wszechstronna analiza całokształtu podmiotowych i przedmiotowych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Dokonując tej oceny, Dyrektor KIS winien pamiętać, że nadużycie prawa w tym rozumieniu odnosić można tylko do czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która mimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem), lecz zarazem są podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 [w:] VAT. Komentarz, Warszawa 2024, SIP Lex, nr 46). W doktrynie podkreśla się jednocześnie, że w świetle dorobku orzeczniczego TSUE, zidentyfikowanie w danej sprawie nadużycia prawa wymaga zaistnienia dwóch elementów: 1) osiągnięcia korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z celem przepisu prawa unijnego, co oznacza, że sprzeczne z celami prawa unijnego jest odliczenie podatku w większym stopniu, niż wynika to z proporcji obrotów opodatkowanych i obrotów zwolnionych; 2) podjęcia danego działania wyłącznie (głównie) w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, przy założeniu, że organy krajowe mogą ustalać rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji; w tym celu można wziąć pod uwagę pozorny charakter danych działań, powiązania ekonomiczne i osobowe pomiędzy stronami (zob. A. Bartosiewicz, jw., nr 45). Istotne jest zarazem, że aby można było przyjąć, iż w rozpoznawanej sprawie występuje nadużycie prawa w systemie VAT, wymagane jest łączne wystąpienie obu opisanych wyżej przesłanek. W rozstrzyganej sprawie organ interpretacyjny stwierdził, że fakt ustalenia czynszu za dzierżawę Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na poziomie 28.044 zł brutto rocznie, w stosunku do wartości Inwestycji kształtującej się na poziomie 5,9 mln zł brutto, gdzie relacja rocznego czynszu z odpłatnej umowy dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych wynosi ok. 0,48%, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką. Ustalona wysokość czynsz pozwoli zwrócić koszty poniesione na Inwestycje w perspektywie ok. 210 lat. Nawiązując do znanego na gruncie podatków dochodowych pojęcia amortyzacji Dyrektor wskazał, że standardowa stawka amortyzacji waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10% (a nawet powyżej tych wartości - pozycje 01, 02 ww. 7/9 wykazu dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej), których szacowana długość użytkowania liczona jest w dziesiątkach lat. "Tempo zwrotu" wyrażone wskaźnikiem ok. 0,48% nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewnia zwrot poniesionych nakładów w bardzo odległej perspektywie czasowej (210 lat), a więc znacznie powyżej niż tempo amortyzacji budynków, nieruchomości i infrastruktury o najniższych wskaźnikach amortyzacji. Wysokość czynszu – w ocenie organu – nie potwierdza, że istotą czynności jest dzierżawa. Nie ulega wątpliwości Sądu, że rozstrzygnięcie o tym, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (zob. wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29). Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na Inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy, czego w rozpoznawanej sprawie wyczerpująco nie uczynił (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 17 listopada 2022 r., I SA/Sz 483/22; wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lipca 2021 r., I SA/Wr 606/20). Niewątpliwie więc organ interpretacyjny nie wykazał, że w niniejszej sprawie wystąpiła korzyść podatkowa stanowiąca naruszenie prawa do odliczenia VAT, która została osiągnięta poprzez dokonanie transakcji noszącej cechy sztuczności. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy tym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podkreślenia wymaga, że zważywszy na reguły określone w omawianych przepisach, przyjęcie braku uzasadnienia ekonomicznego wyłącznie na podstawie tego, że zamiarem Gminy nie było osiągnięcie zysku, jest argumentem dalece niewystarczającym. Zdaniem Sądu, nie ma wpływu na prawo do odliczenia VAT przywołana w tym zakresie przez organ argumentacja opierająca się na założeniu, że uzyskiwane dochody nie będą adekwatne do poniesionych przez Gminę nakładów, gdyż zapewnić mogą zwrot poniesionych nakładów w bardzo odległej perspektywie czasowej, to jest znacznie później niż wskazywałoby na to tempo amortyzacji budynków, nieruchomości i infrastruktury o najniższych wskaźnikach amortyzacji. Wskazać trzeba, że to prawo przysługuje w przypadku, gdy podatnik VAT nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych i nie jest ono uzależnione od adekwatności (współmierności) poniesionych nakładów do osiąganych dochodów. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny oceniając sporną kwestię nie mógł pominąć w swoich rozważaniach, tak jak to uczynił w rozpoznawanej sprawie, że wydatki na inwestycję oraz przychody z inwestycji należy traktować jako dwie istotnie różne kategorie kwotowe, obliczane według różnych kryteriów ekonomicznych, rynkowych, które mogą się zrównoważyć w długiej, wieloletniej perspektywie. W efekcie, mając na uwadze uwarunkowania rynkowe Dyrektor, KIS nie mógł zasadnie wymagać od Gminy, aby czynsz z tytułu dzierżawy Spółce infrastruktury wodno-kanalizacyjnej miał zwrócić Gminie wydatki poniesione na jej realizację w sposób porównywalny ze sprzedażą inwestycji. Organ nie może bowiem zapominać, że jak wynika ze wspomnianej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, na podstawie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gmina ma – co do zasady –prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, jeśli realizuje on powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT. Odnoszą się te uwagi w sposób oczywisty nie tylko do gminnych zakładów budżetowych, lecz również do spółek handlowych, w których gmina posiada 100 procent udziałów. Nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku, gdy Gmina nie powierzyłaby swoich zadań własnych do zakładu budżetowego, czy – jak w niniejszej sprawie – nie zawarłaby umowy ze Spółką, przysługiwałoby jej prawo do odliczenia VAT, o ile dokonywałaby czynności opodatkowanych VAT. Sąd uznaje więc za nieprawidłowe stanowisko organu, które sprowadza się do przyjęcia w sprawie uzyskiwania korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów ustawy o VAT, w sytuacji gdy zawarcie odpłatnej transakcji pomiędzy Gminą a Spółką nie narusza treści i celu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro Dyrektor KIS uważa osiągany obrót z tej transakcji za stanowczo zbyt niski niż wskazywałyby na to warunki rynkowe, co pozostaje w sprzeczności z argumentacją skarżącej zawartą we wniosku, to nie może swego stanowiska w tym zakresie opierać na konsekwencjach wyprowadzanych w tym zakresie z zastosowania instytucji amortyzacji charakterystycznej dla innych przepisów niż ustawa o VAT, regulujących problematykę podatków dochodowych. Zatem argument ten nie powinien być traktowany jako mający decydujące znaczenie w niniejszej sprawie w kontekście nadużycia prawa w systemie VAT. W tym zakresie nie można też pomijać konsekwencji, jakie wynikają ze specyficznego statusu Gminy jako podatnika VAT, wobec tego także, że kierownicy gminnych jednostek organizacyjnych ponoszą odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Zdaniem Sądu, organ nie rozważył również należycie istotnej niezmiernie w sprawie okoliczności, a mianowicie nie dokonał oceny, na ile Spółka komunalna utworzona przez Gminę mogłaby realnie płacić Gminie wyższy czynsz z tytułu dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, biorąc pod uwagę poziom cen za dostawę wody i odbiór ścieków, obciążających społeczność Gminy. Organ uchylił się od prawidłowego wskazania kryteriów, wedle jakich – jego zdaniem – skarżąca jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana jest obliczyć czynsz z tytułu wspomnianej dzierżawy. Jak wspomniano bowiem wyżej brak jest podstaw prawnych, aby w tym zakresie stosować zasady amortyzacji właściwe dla innej regulacji normatywnej. W konsekwencji nie wskazał organ w sposób zasadny konkretnych wielkości tego czynszu, które – w ocenie organu interpretacyjnego – uzasadniałyby stwierdzenie, że są zgodne z realiami rynkowym. Ponownie należy zatem podkreślić, że nie daje podstaw do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia o nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT odwołanie się – tak jak to uczynił organ interpretacyjny – do relacji nakładów poniesionych przez Gminę na inwestycję do wysokości czynszu dzierżawnego. W tych okolicznościach nie można także uznać, że przyjęte przez organy stanowiska w sprawie uzasadniała argumentacja odnosząca się do "ułomnego" – zdaniem tych organów – charakteru przeprowadzonej przez Gminę tzw. procedury rozeznania rynku w celu ustalenia wysokości wynagrodzenia, które będzie pobierane od Spółki po zakończeniu realizacji Inwestycji za udostępnienie infrastruktury (czynszu dzierżawnego) na poziomie odpowiadającym warunkom rynkowym. Wobec uchylenia się przez organ interpretacyjny oraz przez Szefa KAS od rzetelnej i wyczerpującej analizy uwarunkowań rynku usług wodno-kanalizacyjnych, w ramach którego działają jednostki samorządu terytorialnego, nie było podstaw, by zastosować w sprawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. i art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, motywując to także tym, że Gmina nie wykazała przeprowadzenia takiego rozeznania rynkowego w drodze procedury bardziej transparentnej. Sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanych w skardze orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Lublinie z 20 września 2023 r., I SA/Lu 398/23 oraz wyrok WSA w Szczecinie z 31 stycznia 2024 r., I SA/Lu 577/23). Jak trafnie bowiem przyjęto w tych orzeczeniach, dla wykazania, że w tle dostrzeżonych przez Dyrektora KIS dysproporcji wydatków i obrotu, odpowiednio VAT naliczonego i VAT należnego, obiektywnie pozostają uzasadnione przypuszczenia nadużycia prawa, organ ten był zobowiązany do bezstronnej, rzetelnej i wnikliwej analizy, po pierwsze, w jakim zakresie i z jakich racji przedstawiona we wniosku aktywność Gminy nie ma ekonomicznego uzasadnienia, nie realizuje zamierzeń gospodarczych, odbiega od standardów stosowanych w sferze gospodarczej; po drugie, dlaczego we wspomnianych okolicznościach zasadniczym celem Gminy jest osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z założeniami systemu VAT, opierającego się na zasadzie neutralności i na prawie do odliczenia VAT naliczonego; po trzecie, na czym polegają i z czego wynikają różnice między wysokością czynszu z tytułu opisanej dzierżawy infrastruktury Spółce a stosowaną w rzetelnym obrocie gospodarczym, zwłaszcza w sferze funkcjonowania gmin przy dostarczaniu wody, odprowadzaniu ścieków. Celnie także stwierdzono w tych wyrokach, że wobec treści art. 14b § 5b pkt 3 O.p. oraz art. 5 ust. 5 ustawy o VAT nie można nie uwzględnić wspomnianej wyżej specyfiki gmin jako uczestników obrotu gospodarczego i publicznoprawnego. Stąd też niewadliwa ocena zaistnienia tejże ustawowej przesłanki nie może sprowadzać się wyłącznie do arytmetycznego zestawienia wielkości wydatków i obrotu Gminy związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Wymaga to bowiem od Dyrektora KIS dokonania wnikliwej analizy charakteru opisanej działalności gminę względem innych jednostek samorządu terytorialnego. Konieczne jest więc w tym zakresie zbadanie na ile te działania mają wspólny mianownik, na ile zaś aktywność Gminy nie mieści się w sposób obiektywny w obowiązujących w tym zakresie standardach. Takich pogłębionych rozważań zaskarżony akt bezsprzecznie nie zawiera. Wreszcie, jak trafnie podniesiono w tych wyrokach, nie można w sprawie pominąć stanowiska składu poszerzonego NSA wyrażonego w przywołanym wyżej wyroku z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, gdzie analizując aktywność gminy, która nie polegała na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, przyjęto argumentację prowadzącą do wniosku, że symboliczna odpłatność z tytułu dzierżawy nie oznacza a priori, że doszło do nadużycia prawa przez tę jednostkę samorządu terytorialnego. Podnieść także trzeba, że powoływana w zaskarżonym postanowieniu opinia Szefa KAS nie rozstrzyga o wyniku postępowania interpretacyjnego w niniejszej sprawie. Przyjęcia odmiennego stanowiska nie uzasadniają bowiem przepisy mające zastosowanie w tym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 7 października 2021 r., II FSK 756/21). Jest poza sporem, że Gmina nie była uprawniona do podważania legalności tej opinii w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zasadniczo opinia Szefa KAS opiera się również na arytmetycznym zestawieniu wysokości wydatków Gminy poniesionych na realizację omawianej inwestycji z wysokością czynszu za jej dzierżawę na rzecz Spółki, który po upływie 210 lat miałby zwrócić Gminie te wydatki. W konsekwencji również opisana opinia Szefa KAS nie zawiera wnikliwej i wszechstronnej zarazem analizy uwarunkowań rynkowych, ekonomicznych, w jakich Gmina oraz utworzona przez nią Spółka, działają na rynku usług wodno-kanalizacyjnych (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., I FSK 1671/19). Mając to wszystko na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu z 14 grudnia 2023 r. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko prawne Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. W oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), Sąd orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego, które obejmują wpis od skargi (100 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł). Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.