I SA/Lu 255/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Robert Hałabis Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2025 nr 0114-KDIP4-1.4012.163.2020.8.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko P. (wnioskodawcy, spółki, skarżącej) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług za: - prawidłowe w zakresie nieuznania dotacji otrzymywanej w ramach projektu "[...] I. " (projektu) za wynagrodzenie za usługi wykonywane na rzecz startupów; - nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej interpretacji, wniosek dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie uznania dotacji otrzymywanej przez spółkę w ramach projektu za wynagrodzenie za usługi wykonywane na rzecz startupów, uznania za podstawę opodatkowania jedynie tej części dotacji, którą można przypisać konkretnym wydatkom poniesionym na pokrycie kosztów specjalistów wykonujących usługi na rzecz inkubowanych przedsiębiorstw, obowiązku wystawienia faktur z tytułu świadczenia usług na rzecz startupów oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu. Spółka wskazywała, że prowadzi działalność mającą na celu zapewnienie korzystnych warunków dla powstawania lub rozwoju przedsiębiorców realizujących prace badawcze, rozwojowe lub innowacyjne. Złożyła wniosek o dofinansowanie projektu, którego celem jest inkubacja innowacyjnych przedsiębiorstw typu startup. W czasie inkubacji projekt musiał dostarczać usługi podstawowe i specjalistyczne dobierane do indywidualnych potrzeb przedsiębiorstw typu startup. Cele projektu miały być realizowane przy wsparciu partnerów działających w ramach ekosystemu gospodarczego, w tym szkół wyższych i spółek. Startupy miały otrzymywać wsparcie finansowe i niefinansowe (pomoc ekspertów, dostęp do lokali, sprzętu, oprogramowania). Wnioskodawca zakładał, że znaczna część startupów zostanie przygotowana do wejścia na rynek. Finansowanie miało być przeznaczone na: przeprowadzenie naboru i ocenę innowacyjnych pomysłów, indywidualne wsparcie rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw (traktowane jako pomoc de minimis) oraz koszty pośrednie rozliczane w oparciu o stawkę ryczałtową. Powyższe zadania mieli realizować: lider i partnerzy, zgodnie z harmonogramem i zakresem rzeczowo-finansowym. Nabór wniosków miał być prowadzony w trybie ciągłym od lutego 2019 do lutego 2022 r. Wnioskodawca zawarł umowę o dofinansowanie projektu z [...], zobowiązując się do nieodpłatnego świadczenia usług objętych wsparciem startupów. Zobowiązał się także m.in. do pokrycia ze środków własnych wydatków niekwalifikowanych, sprowadzających się do podatku od towarów i usług; dofinansowanie miało zaś być refundacją wydatków kwalifikowalnych. Realizacja projektu oraz pozyskanie i utworzenie w jego ramach podmiotów gospodarczych przekładało się na sprzedaż opodatkowaną – świadczenie usług na rzecz uczestników programu za wynagrodzeniem. Wszystkie wydatki ponoszone przez spółkę w ramach realizacji projektu stanowiły działania nakierowane na wsparcie rozwoju nowych, potencjalnych kontrahentów i w ten sposób miały przyczynić się lub przyczyniły się do zwiększenia popytu na jej usługi opodatkowane. Zatem czynności miały niejako charakter przygotowawczy dla działalności gospodarczej i sprzedaży opodatkowanej na rzecz nowopowstałych przedsiębiorstw. Wnioskodawca zaznaczył, że za swoje działania partnerzy i podmioty wykonujące usługi bezpośrednio na rzecz startupów będą wystawiali na jego rzecz faktury, w których zostanie wykazany podatek od towarów i usług. W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zadała następujące pytania: 1) czy dotacja stanowi wynagrodzenie za wykonywane na rzecz startupów usługi wskazane w opisie stanu faktycznego; 2) w przypadku odpowiedzi twierdzącej – czy za podstawę opodatkowania należy uznać całą kwotę dotacji czy też tą jej część, którą można przypisać konkretnym wydatkom poniesionym na pokrycie kosztów specjalistów; 3) czy w przypadku uznania dotacji za wynagrodzenie, powinna wystawiać na rzecz startupów faktury z tytułu świadczenia na ich rzecz usług doradczych, szkoleniowych, księgowych, prawnych, doradztwa technicznego itp. świadczonych w okresie inkubacji; 4) czy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu wszelakich towarów i usług związanych z realizacją projektu. Zdaniem spółki, dotacja nie jest wynagrodzeniem za usługę, w związku z realizacją projektu nie wystąpi sprzedaż, a pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Dofinansowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny. Natomiast w przypadku uznania dotacji za wynagrodzenie, podstawą opodatkowania będzie tylko ta jej cześć, którą można przypisać wydatkom na sfinansowanie konkretnych świadczeń specjalistów wykonujących usługi. Jednocześnie z podstawy opodatkowania wykluczyć należy tę część dotacji, która pokrywa działania przygotowawcze i administracyjne oraz wszelkie koszty pośrednie. W takim wypadku spółka będzie zobowiązana do wystawiania na rzecz beneficjentów faktur dokumentujących sprzedaż (świadczenie usług doradczych, szkoleniowych, księgowych, prawnych, doradztwa technicznego). Jednocześnie będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu wszelakich towarów i usług związanych z realizacją projektu. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2020 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.163.2020.1.DP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie: - nieuznania dotacji otrzymywanej w ramach projektu za wynagrodzenie za usługi wykonywane na rzecz startupów (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe; - uznania za podstawę opodatkowania jedynie tej części dotacji, którą można przypisać konkretnym wydatkom poniesionym na pokrycie kosztów specjalistów wykonujących usługi na rzecz inkubowanych przedsiębiorstw (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe; - obowiązku wystawienia faktur z tytułu świadczenia usług na rzecz startupów w okresie inkubacji (pytanie nr 3) – jest prawidłowe; - prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu (pytanie nr 4) – jest prawidłowe. Spółka zaskarżyła powyższą interpretację w tej części, w jakiej organ uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 450/20 uchylił wskazany akt w zaskarżonej części, tj. w zakresie odpowiedzi organu na pytania nr 1 i nr 2. Z powołaniem m.in. na treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Sąd wskazał w wyroku, że do podstawy opodatkowania zalicza się subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną, powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określona usługę. Jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną jest relacja tej ostatniej do poniesionych kosztów. Jeżeli cena jest niższa od sumy kosztów oraz określonego zysku przedsiębiorcy otrzymującego dotację, wskazuje to na bezpośredni związek dotacji i ceny. Zdaniem Sądu, w przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji dotacja dotyczy bezpośrednio projektu i ma charakter zakupowy, albowiem przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przedsięwzięcia (wszystkich jego faz). Umowa o dofinansowanie wprost wskazuje, że dotacja jest refundacją kosztów poniesionych w ramach realizacji projektu jako całości. Nie może być zatem postrzegana jako pokrycie ceny poszczególnych usług na rzecz startupów. W konsekwencji Sąd uznał interpretację za wadliwą w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1. Przyjął jednocześnie, że wobec przesądzenia prawidłowości poglądu spółki w zakresie pytania nr 1, czynienie dalszych wywodów co do pytania nr 2 stało się bezprzedmiotowe (a odpowiedź organu także została zdyskredytowana). Skarga kasacyjna organu od powyższego rozstrzygnięcia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2024 r., sygn. akt I FSK 516/21. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku spółki i uwzględnieniu wytycznych sądowoadministracyjnych, organ wydał zaskarżoną interpretację. Wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT organ podniósł, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym bezpośredni związek o charakterze przyczynowym tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Odpłatność oznacza wykonanie czynności za wynagrodzeniem. Nadto, opodatkowane będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. W kontekście art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE organ wskazał, że zasadniczo podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast jeśli związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako niepodlegającą temu podatkowi. Dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu, otrzymanie dofinansowania nie stanowi samo w sobie żadnej czynności ani zdarzenia opodatkowanego – może być opodatkowane jako składnik ceny czynności, z którą się wiąże. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu. W ocenie organu, z uwagi na stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 450/20, dotacja otrzymana przez spółkę w ramach projektu nie stanowi wynagrodzenia za wykonywane na rzecz startupów usługi wskazane w opisie stanu faktycznego. Wobec tego stanowisko strony w zakresie pytania nr 1 organ uznał za prawidłowe. W odniesieniu do pytań nr 2 i 3 organ (podobnie jak Sąd w przywołanym wyroku) zwrócił uwagę na ich powiązanie z pytaniem nr 1. Stwierdził, że ponieważ dotacja nie może zostać uznana za wynagrodzenie za usługi na rzecz startupów, to nie można rozważać, jaka jej część stanowi podstawę opodatkowania, co jest treścią pytania nr 2. Analogicznie nie jest zasadne rozpatrywanie kwestii objętej pytaniem nr 3, które odnosi się wprost do pytania nr 1 i zachowuje aktualność w sytuacji, gdy odpowiedź na to pytanie będzie pozytywna. Organ stwierdził nadto, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, zatem istnienie prawa do odliczenia ocenia się w kontekście zamierzonego (deklarowanego) związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp. Organ stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi nie występuje. Każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak, jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Zdaniem organu, realizacja projektu nie jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Realizując go strona nie osiągnie przychodów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ponieważ startupy nie ponoszą żadnych kosztów, a otrzymane przez spółkę dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu. Możliwość, że po zakończeniu projektu niektóre ze startupów mogą potencjalnie zostać klientami strony i nabywać od niej komercyjne usługi nie zmienia kwalifikacji zakupów dokonywanych przez spółkę w ramach projektu – towary i usługi niezbędne do realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Stronie nie przysługuje więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu, co oznacza negatywną odpowiedź na pytanie nr 4 postawione we wniosku. P. wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, zaskarżając ją w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu, tj. w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe (pytanie nr 4). Wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej we wskazanym zakresie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 153, art. 170 w związku art. 168 § 1 i § 3 p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 O.p. przez wydanie interpretacji w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprawa ta została już rozstrzygnięta interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 7 lipca 2020 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.163.2020.1.DP, która w tej części nie została usunięta z obiegu prawnego, a wyrok WSA z dnia 2 grudnia 2020 r. nie odnosił się do prawa do odliczenia podatku, nie zawierał oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania w tym zakresie, a także przez ponowne rozpatrzenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w części dotyczącej pytania 4, podczas gdy wskazany wyrok nie uchylił wcześniejszej interpretacji w tej części; - art. 14e § 1 pkt 1 O.p. przez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2020 r. przez organ nieposiadający uprawnień w tym zakresie; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nabycia towarów i usług w ramach projektu nie wykazują związku z działalnością opodatkowaną. W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że ponieważ interpretacja z dnia 7 lipca 2020 r. została zaskarżona tylko w części i Sąd nie wyszedł poza granice zaskarżenia, w pozostałym zakresie stała się obowiązująca i wywiera skutki prawne. Tymczasem organ dokonał ponownej oceny stanowiska zawartego we wniosku również w tej części, która nie była kontrolowana i uchylona przez Sąd. Organ nie mógł z treści art. 153 p.p.s.a. wywodzić obowiązku ponownego rozpatrzenia wniosku w pełnym zakresie. Przeciwnie, zgodnie z oceną wyrażoną w wyroku, ponowna ocena została ograniczona do kwestii uznania dotacji za wynagrodzenie stanowiące podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. Organ w sposób instrumentalny wykorzystał orzeczenie Sądu do zmiany oceny stanowiska w zakresie prawa do odliczenia podatku. Ponowna ocena stanowiska strony odnośnie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nastąpiła przy tym bez kolejnego wniosku spółki. Natomiast w celu ewentualnego usunięcia interpretacji indywidualnej w części nieuchylonej przez Sąd należałoby stosować procedurę opisaną w art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Zmiany mógłby dokonać jednak nie organ, ale Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Strona – wskazując na przepisy prawa krajowego i wspólnotowego – podniosła też, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia dany podmiot musi być zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, musi dojść do fizycznej dostawy towarów lub świadczenia od podatnika podatku występującego na wcześniejszym etapie obrotu, a ponadto towary i usługi muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu do wykonywania czynności opodatkowanych lub prowadzenia działalności gospodarczej. W konstrukcji podatku przyjęto model bieżącego odliczenia podatku naliczonego, zatem prawo odliczenia przysługuje podatnikowi już w momencie otrzymania towarów i usług, bez konieczności czekania na wystąpienie sprzedaży opodatkowanej, z którą wiązał się zakup. Unormowania ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112 nie wskazują, jakiego rodzaju związek pomiędzy zakupami a działalnością podatnika jest wystarczający do skorzystania z prawa do odliczenia. Przyjmuje się zatem, że może być to związek pośredni. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest nie tyle z obowiązkiem powiązania dokonanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przysługuje również w sytuacji, w której podatnik nie podjął zamierzonej działalności gospodarczej lub nie przyniosła ona żadnego wymiernego efektu. W tym zakresie bez znaczenia pozostaje, czy poniesione nakłady bezpośrednio lub pośrednio przyczyniły się do wykonywania czynności opodatkowanych, Skarżąca swojego prawa od odliczenia upatruje w istnieniu związku z pomiędzy dokonanymi w ramach projektu nabyciem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną na rzecz startupów oraz prowadzoną działalnością gospodarczą. Udział w projekcie jest dla niej pewnego rodzaju czynnością inicjującą komercyjną działalność na rzecz startupów – mających być następnie odbiorcami usług, świadczonych przez spółkę. Założenie to okazało się słuszne, proces takiej sprzedaży usług rozpoczął się jeszcze przed zakończeniem realizacji projektu. Organ bezpodstawnie nie akceptuje pośredniego związku nabytych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną jako podstawy odliczenia podatku. Jest to sprzeczne nie tylko z podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług, ale również z praktyką gospodarczą i orzecznictwem. Gdyby startupy nie uczestniczyły w projekcie, nie uzyskałyby wiedzy o spółce i jej ofercie, skarżąca nie mogłaby się im zaprezentować jako profesjonalny doradca, a startupy nie mogłyby starać się o dofinansowanie. W efekcie nie doszłoby do świadczenia na ich rzecz usług, czyli do sprzedaży opodatkowanej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie. Organ zwrócił uwagę na fakt, że w skardze kasacyjnej postawiony został m.in. zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie całościowej kontroli aktu i uchylenie interpretacji indywidualnej tylko w części, bowiem zastosowanie się do wyroku WSA prowadziłoby do wydania interpretacji wewnętrznie sprzecznej. W odniesieniu do tego zarzutu NSA wskazał, że odpowiedzi na pytania nr 3 i 4 wprost zależne były od pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1. W przypadku zatem, gdy organ uznał, że dotacja nie stanowi pokrycia ceny świadczonych usług i w konsekwencji stwierdzi brak opodatkowania, właściwą będzie odpowiedź organu adekwatna do dokonanego rozstrzygnięcia, czyli brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu. Jak podkreślił organ, Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł ścisły związek pomiędzy postawionymi we wniosku pytaniami, co uzasadniało działanie organu związane z ponowna oceną całokształtu. Z rozstrzygnięcia NSA wprost wynika, że organ był nie tylko uprawniony, ale zobligowany do odpowiedzi także na pytania nr 3 i 4, które pierwotnie nie były przez stronę kontestowane. Tak skonstruowana interpretacja jest spójna i logiczna. Organ nadto podkreślił, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż wydatki pokryte dotacją dotyczą niepodzielnego kompletnego przedsięwzięcia, które jest wyodrębnione z działalności gospodarczej spółki. Nie są to zatem koszty ogólne, które będą stanowić element cenotwórczy świadczonych w przyszłości usług. Pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną rozpatruje się wyłącznie wówczas, gdy nie można przypisać wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług bezpośrednio do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu, zwolnionych z podatku. W tym przypadku taka sytuacja nie występuje, ponieważ towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu są wykorzystywane do czynności, których nie można uznać za odpłatne świadczenie usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Podkreślić należy, że kontrolowana interpretacja indywidualna wydana została w wykonaniu wytycznych sądowych zawartych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 450/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2024 r. sygn. akt I FSK 516/21. Mocą tych rozstrzygnięć poprzednio wydany w sprawie akt został uznany w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 za naruszający prawo. Sądy obu instancji zgodziły się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że uzyskana przez nią dotacja na realizację szczegółowo opisanego we wniosku projektu nie stanowi wynagrodzenia za usługi wykonane na rzecz startupów, a w związku z tym równocześnie oczywistym jest, że za podstawę opodatkowania nie można uznać tej części dotacji, którą przypisać można konkretnym wydatkom poniesionym na pokrycie kosztów specjalistów wykonujących usługi na rzecz inkubowanych przedsiębiorców. W związku z zakresem zaskarżenia interpretacji (tylko w zakresie pytań 1 i 2) Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wypowiedział się w kwestii oceny organu w zakresie pytań 3 i 4. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednolitość aktu, jakim jest interpretacja indywidualna oraz wzajemny związek treściowy wszystkich postawionych w niej zagadnień prawnych, opartych w założeniu na tym samym stanie faktycznym. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak wynika zaś z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na obecnym etapie sporne pozostają zasadniczo kwestie o charakterze procesowym. Skarżąca sprzeciwia się bowiem rozstrzygnięciu organu w zakresie, który nie został objęty zaskarżeniem, tj. rozstrzygnięciem w zakresie pytania nr 3 i 4. Zdaniem spółki, organ – bez uprzedniego uchylenia interpretacji przez Szefa KAS – nie był uprawniony do zmiany pierwotnego (korzystnego dla strony) rozstrzygnięcia w omawianym zakresie. W tym zakresie interpretacja z 7 lipca 2020 r. weszła do obrotu prawnego, a obecne działanie organu było nieuprawnione i bezpodstawne. W ocenie organu natomiast, był on zobowiązany (także w ramach wytycznych sądowych) do rozpoznania sprawy w jej całokształcie, a obecnie prezentowane stanowisko w zakresie pytania nr 4 (które zasadniczo jest obecnie objęte zarzutami skargi) jest konsekwencją przyjętego – za Sądem w sprawie sygn. akt I SA/Lu 450/20 – poglądu prawnego dotyczącego braku charakteru cenotwórczego uzyskanej dotacji na realizację projektu. Organ zgodził się bowiem aktualnie ze skarżącą, że otrzymana przez nią dotacja w ramach projektu nie stanowi wynagrodzenia za wykonywane na rzecz startupów usługi wskazane w opisie stanu faktycznego. Dodatkowo skarżąca, w zakresie pytania nr 4 podniosła, że opisane we wniosku wydatki ponoszone w ramach projektu wykazują pośredni związek z działalnością opodatkowaną. Spółka z dużym prawdopodobieństwem zawrze bowiem w przyszłości lub zawarła z przedsiębiorcami biorącymi udział w projekcie umowy o odpłatne świadczenie usług. Zatem spółka dokonując zakupów towarów i usług w celu realizacji projektu, jako czynny podatnik VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oceniając zaistniały w sprawie spór w zakresie prawa procesowego wskazać należy, że organ – ponownie rozstrzygając sprawę – zasadnie odpowiedział na wszystkie z postawionych we wniosku pytań, także na te, które nie były objęte skargą w poprzednio prowadzonym postępowaniu. Wykonał on w ten sposób zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak podkreślono w tym wiążącym w sprawie rozstrzygnięciu, zawarte we wniosku pytanie nr 3 zaczynało się od stwierdzenia "W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1", a z pytania nr 4 również jasno wynikało, że odpowiedź twierdząca będzie właściwa "w przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług w ramach Projektu i jest dotacją bezpośrednio wypływającą na wartość świadczonych usług (stanowi wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez wnioskodawcę i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT)". To oznacza, że treść poszczególnych zagadnień pozostawionych do rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego była ściśle powiązana ze sobą, osadzona w tych samych realiach szczegółowo opisanych we wniosku oraz – co najistotniejsze – zdeterminowana sposobem rozstrzygnięcia problemu zasadniczego, postawionego w pytaniu nr 1. Organ nie mógł więc wykonać wytycznych sądowych, pozostawiając w obrocie prawnym (jak twierdzi skarżąca) części interpretacji indywidualnej, która pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadniczą tezą postawioną aktualnie w sprawie, z której wynika, że otrzymywana przez spółkę dotacja w ramach projektu nie może zostać uznana za stanowiącą wynagrodzenie za wykonywanie na rzecz startupów usług wskazanych w opisie stanu faktycznego. Sposób ukształtowania rozwiązania dla zagadnień postawionych w pytaniach nr 3 i 4 wynikał w poprzednio wydanej interpretacji indywidualnej ze stanowiska organu, które nie zostało podzielone w kontroli sądowej. Zmieniając więc rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1 i 2 organ był zobowiązany dokonać również korekty poglądu dotyczącego pytań 3 i 4. Tylko wówczas interpretacja indywidualna może pozostać spójna treściowa, a nade wszystko – zgodna z prawem. Założeniem interpretacji indywidualnej nie jest poszukiwanie rozwiązań (szczególnie o charakterze procesowym), które umożliwiają uniknięcie opodatkowania lub wpływają na nieuprawnione obniżenie zobowiązania podatkowego. Taki akt ma za zadanie wskazać wnioskodawcy rozwiązanie dla przedstawionych we wniosku problemów prawnych, które pozostaje w zgodzie z przepisami prawa podatkowego. Nie sposób też nie wskazać na wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż interpretacja indywidualna ma z zasady jednolity charakter (np. wyrok NSA z dnia 5 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2256/23). Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie normatywne. Zgodnie bowiem z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 O.p, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Redakcja zdania pierwszego świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidział dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma zaś jedynie odpowiednie zastosowanie. Zatem w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a więc w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest możliwe zaskarżenie interpretacji jedynie w części. Stanowi bowiem ona niepodzielną całość. Świadczy to o prawidłowości rozstrzygnięcia organu, które nie narusza takich przepisów, jak wskazane w skardze: art. 170 w zw z art. 168 § 1 i 3 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a., czy też art. 14b § 1 O.p. i art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Wskazany w tym ostatnim przepisie tryb zmiany interpretacji indywidualnej dotyczy sytuacji zasadniczo odmiennej od tej, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, w której – wbrew stanowisku skarżącej – interpretacja indywidualna (jako całość) z przyczyn, o jakich mowa powyżej, nie weszła do obrotu prawnego, bowiem podlegała kontroli sądowej, w ramach której oceniono stanowisko organu za nieprawidłowe. Organ nie oceniał zatem ponownie innego wniosku strony, ale ponownie rozstrzygał tę samą sprawę podatkową, zaś zgłoszenie przez stronę w pierwotnie wniesionej skardze zarzutów w zakresie wyłącznie pytań nr 1 i 2 nie spowodowało, że w zakresie pytań 3 i 4 interpretacja stała się prawomocna i organ – bez szczególnego trybu opisanego w tym przepisie – nie mógł rozstrzygnąć o całości wniosku w sposób, który zapewniał zgodność całości aktu z prawem. Co istotne, także i w tym kontekście ustawodawca nie przewidział możliwości częściowej zmiany interpretacji. Przepis art. 14e § 1 pkt 1 O.p. stanowi o zmianie interpretacji indywidualnej. Należy więc przyjąć, że zmianie podlega cała interpretacja. W związku z tym nowo wydawana zmieniona interpretacja powinna dotyczyć całego stanu faktycznego wskazanego we wniosku oraz wszystkich przepisów podlegających wykładni. Wydana w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. interpretacja indywidualna, zmieniająca wcześniejszą interpretację, podlega kontroli sądowej w pełnym zakresie w ramach zarzutów skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, a nie tylko w części stanowiska zmodyfikowanego przez organ (tak: wyrok NSA z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 464/20). Odnosząc się z kolei do zarzutów o charakterze materialnoprawnym należy wskazać, że z jednej strony są one nieadekwatne wobec przedstawionej powyżej warunkowości pytania nr 4. Z drugiej natomiast, nie można odmówić racji stwierdzeniu organu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje w ścisłym związku z opodatkowaną sprzedażą towarów i usług. W pierwotnie wydanej interpretacji indywidualnej organ uznał czynności wykonywane przez spółkę w ramach projektu za odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, towary i usługi nabywane w celu świadczenia usług przez spółkę uznano za zakupy służące czynnościom opodatkowanym, dające prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana oceny prawnej i przyjęcie, że otrzymana przez spółkę dotacja nie pokrywa ceny poszczególnych usług realizowanych na rzecz startupów, a projekt ma charakter niepodzielny i kompleksowy, wymusza także odmienne podejście do kwestii podatku naliczonego i prawa do jego odliczenia od podatku należnego (który z tytułu czynności wykonywanych w ramach projektu nie powstanie). Skarżąca wywodzi jednak prawo do odliczenia z pośredniego związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, co podkreślono w skardze. Jak słusznie zauważył organ, argumentacja strony opiera się jednak na potencjalnej możliwości świadczenia usług oferowanych przez skarżącą przedsiębiorcom, którzy powstaną z inkubowanych startupów (w tym specjalistycznych usług wspomagających prowadzenie działalności gospodarczej, ale też takich usług jak najem). Skarżąca wskazała, że poprzez uczestnictwo w projekcie inkubowani przedsiębiorcy dowiadują się o zakresie usług, jakie świadczy spółka i wchodzić będą w relacje gospodarcze, a przez to powstanie opodatkowany obrót. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT interpretować należy zgodnie z treścią i celami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L06.347.1.). Art. 168 tej Dyrektywy stanowi co do zasady o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanej działalności podatnika. Prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane, po drugie system odliczeń ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru tego podatku, po trzecie prawo to może być przyznane podatnikowi w odniesieniu do zakupów, które nie są przez tego podatnika odsprzedawane, lecz stanowią koszty ogólne działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12). TSUE w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r. C -435/05 w tezie 24 wskazał, że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenia podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika, służących wykonywaniu jego działalności i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. Podobnie TSUE wypowiedział się w wyrokach: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 i z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zatem związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Aby jednak można było mówić o pośrednim związku, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu poprzez ich wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Zakup towarów i usług musi zatem przyczyniać się do generowania przez podmiot obrotu. Związek pośredni występuje, gdy dokonane wydatki można zakwalifikować jako związane z ogólną opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika (zob. wyrok NSA z 13 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 621/22). W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Związek pośredni występuje, gdy ponoszone wydatki związane są z całokształtem funkcjonowania podmiotu. Wydatki takie ponoszone są zatem dla potrzeb całokształtu funkcjonowania podmiotu gospodarczego, a więc ogólnego kosztu jego działalności. W omawianym wypadku zakupy są bezpośrednio związane z realizacją projektu. W żadnym razie nie dotyczą one kosztów ogólnych przedsiębiorstwa w powyższym rozumieniu. Wbrew stanowisku strony, uczestnictwo w projekcie nie obliguje podmiotów inkubowanych do dalszej współpracy (za wynagrodzeniem) ze spółką. Trudno też uznać, by zasadniczym celem udziału w projekcie było pozyskanie podmiotów do współpracy gospodarczej. Współpraca taka może co prawda powstać, jednak nie w związku z określonymi (związanymi z projektem) zakupami. Nie są to bowiem wydatki związane np. z reklamą działalności gospodarczej skarżącej. Takie wydatki nie mieściłyby się bowiem w zakresie kwalifikowalnym z dotacji. Brak jest tym samym wykazanego we wniosku związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu poprzez ich wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. W konsekwencji, brak jest podstawy do uznania, że skarżąca w opisanym stanie faktycznym posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu. Z kolei pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną rozpatruje się wyłącznie wówczas, gdy nie można przypisać wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług bezpośrednio do czynności opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych. W niniejszej sprawie, której przedmiotem jest wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o konkretny, przedstawiony przez stronę stan faktyczny, okoliczność taka nie występuje. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę spółki jako nieuzasadnioną.