I FSK 516/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 450/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.163.2020.1.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2020 r., I SA/Lu 450/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, orzekając w sprawie ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (dalej: spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. 1.2. W dniu 8 kwietnia 2020 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dotacji, otrzymywanej przez spółkę w ramach projektu "A.", za wynagrodzenie za usługi wykonywane na rzecz startupów, uznania za podstawę opodatkowania jedynie tej części dotacji, którą można przypisać konkretnym wydatkom poniesionym na pokrycie kosztów specjalistów wykonujących usługi na rzecz inkubowanych przedsiębiorstw, obowiązku wystawienia faktur z tytułu świadczenia usług na rzecz startupów oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 maja 2020 r. Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy otrzymywana dotacja w ramach projektu stanowi wynagrodzenie za wykonywane na rzecz startupów usługi wskazane w opisie stanu faktycznego? 2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy jako podstawę opodatkowania należy uznać całą kwotę dotacji czy też tą jej część, którą można przypisać konkretnym wydatkom poniesionym na pokrycie kosztów specjalistów (wyłonionych w przetargu) wykonujących usługi doradcze, szkoleniowe, księgowe, prawne, doradztwa technicznego itp. świadczone w okresie inkubacji określone w punkcie 2 stanu faktycznego? Podstawy opodatkowania nie stanowiłaby zatem ta część dotacji, która pokrywa koszty administracyjne projektu, pozyskania startupów, przeprowadzania przetargów oraz wszelkie koszty pośrednie itp., czyli działania przygotowawcze i administracyjne oraz koszty pośrednie wymienione w punkcie 1 i 3 opisu stanu faktycznego wniosku. 3) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy wnioskodawca winien na rzecz startupów wystawiać faktury z tytułu świadczenia na ich rzecz usług doradczych, szkoleniowych, księgowych, prawnych, doradztwa technicznego itp. świadczonych w okresie inkubacji określonym w punkcie 2 stanu faktycznego? 4) Czy wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu wszelakich towarów i usług związanych z realizacją projektu? Zdaniem wnioskodawcy: Ad 1. Dotacja nie ma charakteru wynagrodzenia za usługę, w związku z realizacją projektu nie wystąpi sprzedaż, a pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości. Dotacja ma na celu pokrycie kosztów projektu jako pewnego niepodzielnego, kompletnego przedsięwzięcia, a nie wyodrębnionych z całości, zatomizowanych konkretnych usług składających się na to przedsięwzięcie. Konsekwencją takiego rozumienia istoty dofinansowania projektu jest wniosek, że jego celem nie jest finansowanie określonych - zindywidualizowanych świadczeń traktowanych jako odrębne usługi w jego ramach, ale realizacja projektu jako całości mającej zakończyć się określonym rezultatem. Wobec tego dotacja nie stanowi odpłatności za konkretne usługi wchodzące w zakres projektu, z którymi można by na dzień jej udzielenia połączyć wynagrodzenie w określonej realnie wielkości. W tym zakresie dotacja ma charakter wyłącznie kosztowy, mający na celu refundację poniesionych wydatków. Dopiero na etapie rozliczenia projektu można przypisać określony rząd wielkości wynagrodzenia do świadczeń, które faktycznie zostały zrealizowane. Tym samym dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczeń zaplanowanych w ramach projektu. Wnioskodawca nie otrzymał wynagrodzenia, a jedynie zwrot poniesionych kosztów realizowanego projektu w postaci dotacji. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Ad 2. Spółka wywodziła, że w przypadku uznania, że dotacja otrzymana na finansowanie projektu stanowi wynagrodzenie za świadczone na rzecz beneficjentów usługi, podstawę opodatkowania będzie stanowiła wyłącznie ta część dotacji, którą można przypisać wydatkom na sfinansowanie konkretnych świadczeń specjalistów wykonujących usługi określone w punkcie nr 2 - Indywidualne wsparcie rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu startup. Jednocześnie z podstawy opodatkowania wykluczyć należy tę część dotacji, która pokrywa działania przygotowawcze i administracyjne oraz wszelkie koszty pośrednie. Takie stanowisko wnioskodawca opiera na uznaniu, że część zaplanowanych w ramach projektu działań nie ma charakteru skonkretyzowanych usług w rozumieniu ustawy o VAT. Ich celem jest promocja projektu oraz edukacja w zakresie jego zasad, procesu oraz zamierzonych celów i rezultatów. Ad 3. W sytuacji uznania, że dotacja stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach projektu, wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania na rzecz beneficjentów faktur dokumentujących sprzedaż - świadczenie usług doradczych, szkoleniowych, księgowych, prawnych, doradztwa technicznego określonym w punkcie nr 2 stanu faktycznego. Ad 4. Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu wszelakich towarów i usług związanych z realizacją projektu. 1.3. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 7 lipca 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: • nieuznania dotacji, otrzymywanej w ramach projektu "A.", za wynagrodzenie za usługi wykonywane na rzecz startupów - jest nieprawidłowe; • uznania za podstawę opodatkowania jedynie tej części dotacji, którą można przypisać konkretnym wydatkom poniesionym na pokrycie kosztów specjalistów wykonujących usługi na rzecz inkubowanych przedsiębiorstw - jest nieprawidłowe; • obowiązku wystawienia faktur z tytułu świadczenia usług na rzecz startupów w okresie inkubacji - jest prawidłowe; • prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu - jest prawidłowe. 2. Skarga do Sądu I instancji W skardze do Sądu, spółka zarzuciła organowi naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób ogólnikowy, pozbawiony przekonującej argumentacji, odnoszącej się do twierdzeń skarżącej i naruszenie ogólnych zasad postępowania (zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych), - art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego przywołanego stanowiska sądów administracyjnych oraz TSUE i niewskazanie, dlaczego zawarte w nich wnioski nie mają zastosowania w sprawie, 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sytuacji, gdy: świadczenia są wykonywane nieodpłatnie, usługodawca nie może wskazać konkretnego beneficjenta wykonywanych czynności, nie istnieje pomiędzy usługodawcą (podatnikiem), a usługobiorcą (potencjalnym beneficjentem) stosunek prawny, na podstawie którego, może on żądać świadczenia wzajemnego - dotacja stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w ramach projektu, - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym dotacja przyznana na refundację kosztów projektu jest dotacją wpływającą bezpośrednio na cenę dostarczanych usług. Przy tak sformułowanych zarzutach, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której organ podatkowy uznał jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd wojewódzki uznał, że skarga jest uzasadniona, ponieważ otrzymana przez spółkę dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez nią projektu i ma charakter zakupowy, albowiem przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przedsięwzięcia (wszystkich jego faz). Zasadnie podkreślono w skardze, że umowa o dofinansowanie wprost wskazuje, że dotacja jest refundacją kosztów poniesionych w ramach realizacji projektu jako całości. Nie może być zatem postrzegana jako pokrycie ceny poszczególnych usług realizowanych na rzecz startupów. W związku z powyższym, otrzymywana przez spółkę dotacja w ramach projektu nie może zostać uznana za stanowiącą wynagrodzenie za wykonywane na rzecz startupów usługi wskazanych w opisie stanu faktycznego. W konsekwencji za wadliwe należało uznać odmienne stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w zakresie pytania nr 1. 3.2. Spółka, formułując pytanie nr 2, powiązała je wprost z odpowiedzią organu na pytanie nr 1, która - w jej ocenie - determinowała odpowiedź na pytanie nr 2. Świadczy o tym treść pytania nr 2: "W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 (...)". Skoro więc organ interpretujący udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdził, że "otrzymywana dotacja w ramach projektu stanowi wynagrodzenie za wykonywane na rzecz startupów usługi wskazane w opisie stanu faktycznego", czyli odpowiedział twierdząco, to odpowiedź na pytanie nr 2 była prostą konsekwencją udzielonej odpowiedzi na pytanie nr 1 i sprowadziła się do konstatacji, że także stanowisko Wnioskodawcy, co do pytania nr 2 jest nieprawidłowe. Odnosząc się zatem do zaskarżonej skargą części interpretacji dotyczącej pytania nr 2, Sąd stwierdził, iż wobec przesądzenia prawidłowości poglądu spółki w zakresie pytania nr 1, czynienie dalszych wywodów co do pytania nr 2 w tej kwestii stało się bezprzedmiotowe. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że czynności wykonane przez skarżącą nie stanowią świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym otrzymane środki finansowe, przekazane skarżącej w postaci dotacji, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań, dokonywana w kontekście przedłożonego stanu faktycznego winna prowadzić do wniosku, iż w realiach niniejszej sprawy kwota dotacji winna zwiększać podstawę opodatkowania, gdyż dotacja związana z przedmiotowym projektem dotyczy konkretnego świadczenia realizowanego przez skarżącą na rzecz uczestników projektu i jest dotacją wpływającą bezpośrednio na cenę usług dostarczanych w wyniku jego realizacji, tj. istnieje ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją a działaniami podejmowanymi przez stronę skarżącą na rzecz uczestników, które to działania należy zakwalifikować na gruncie ustawy o VAT jako świadczenie usług; II. naruszenie przepisów prawa procesowego, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) poprzez zaniechanie całościowej kontroli aktu administracyjnego i uchylenie interpretacji indywidualnej tylko w części, zgodnie z wnioskiem skargi, przyjmując iż Sąd poza zarzutami i podstawą prawną jest związany także wnioskiem strony o uchylenie w części interpretacji, podczas gdy Sąd nie jest związany wnioskiem strony i w rozpoznawanej sprawie uznając stanowisko organu w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 Sąd winien uchylić całą interpretacje indywidualną, albowiem zastosowanie się do wyroku prowadziłoby do wydania interpretacji indywidualnej, która byłaby wewnętrznie sprzeczna, gdyż z jednej strony przyznawałaby spółce prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego i jednocześnie wskazywałaby, iż skarżąca nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, co przecież jest podstawowym warunkiem do skorzystania z prawa do odliczenia. Autor skargi kasacyjnej wnioskował o: uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie zostały w sprawie naruszone ani przepisy prawa materialnego, ani procesowego. 5.3. W ramach zarzutów materialnoprawnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na naruszenie przez Sąd wojewódzki przepisów art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że czynności wykonane przez skarżącą nie stanowią świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym otrzymane środki finansowe, przekazane skarżącej w postaci dotacji, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W opinii NSA, zarzuty te nie mogą być uznane za zasadne, a stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach w całości zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie ma udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy otrzymana przez wnioskodawcę dotacja na dofinansowanie Projektu "A.", stanowi zapłatę za usługi świadczone na rzecz startupów i ma bezpośredni wpływ na konkretną dla danej czynności cenę. Zdaniem wnioskodawcy, przekazywane mu środki finansowe na realizację Projektu nie powinny być traktowane jako zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, albowiem jego działania w ramach Projektu nie mają bezpośredniego związku z wykonaną konkretną usługą. Uzyskana dotacja ma zatem charakter kosztowy (zakupowy) i stanowi jedynie refundację poniesionych przez nią wydatków kwalifikowanych Projektu. Z kolei organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji prezentował stanowisko odmienne. W jego ocenie bowiem, otrzymywana przez wnioskodawcę dotacja będzie pokrywać wartość świadczonych usług na rzecz startupów uczestniczących w Projekcie, w zakresie naboru, oceny, indywidualnego wsparcia rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu startup oraz kosztów pośrednich niezbędnych do jego realizacji. Tym samym będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie przez spółkę na rzecz uczestników Projektu określonych usług, co oznacza, że dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z kosztami realizacji Projektu i stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. W konsekwencji, środki te należało uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez wnioskodawcę na rzecz startupów, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania - Instytucję Pośredniczącą). Rację w tym sporze niewątpliwie należy przyznać wnioskodawcy. Odnotowania wymaga, że kwestia objęta sporem w sprawie była wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w tym zakresie wypracował jednolitą linię orzecznictwa (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 384/21; z 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 325/21 oraz I FSK 255/21; z 19 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1647/20; z 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1792/17; z 6 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1793/17; z 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2057/16 - powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej organ podatkowy nie przedstawił żadnej przekonywującej argumentacji, która pozwoliłaby na odstąpienie od przyjętej w wymienionych wyżej wyrokach wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska przyjętego w powołanych wyżej wyrokach, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjętą przez Sąd I instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977 r.), a obecnie art. 73 dyrektywy VAT 2006/112, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przywołanych wyżej przepisów dyrektyw wyraźnie wynika bezpośredni związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C-184/00). W wyroku tym TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce) nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi) - por. np. wyroki NSA z 15 listopada 2018 r., I FSK 1947/16, czy też z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17 i z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18, z 27 września 2018 r., I FSK 1875/16, z 24 czerwca 2020 r., I FSK 74/18, CBOSA). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w szczególności, że w ramach Projektu zaplanowano 3 kategorie (grupy) zadań, na które przeznaczone będzie finansowanie, przy czym realizowane są usługi, z których uczestnicy projektu (przedsiębiorstwa startupy) w okresie realizacji korzystają bezpłatnie. Umowa o dofinansowanie przewiduje dotację na finansowanie 100% kosztów kwalifikowanych usług. Dofinansowanie będzie przekazywane w formie: 1) płatności w wysokości nieprzekraczającej 85% kwoty dofinansowania oraz 2) dotacji celowej w wysokości nieprzekraczającej 15% kwoty dofinansowania. Powyższe zadania realizowane będą przez Lidera i Partnerów zgodnie z harmonogramem i zakresem rzeczowo-finansowym. Nabór wniosków będzie odbywał się w trybie ciągłym. W ramach realizacji zadania odbędzie się 5 rund inkubacji, wykonywanych w określonych terminach (szczegółowo opisanych we wniosku). Spółka założyła, że w Projekcie weźmie udział minimum 150 nowych podmiotów, a po uzyskaniu wsparcia w ramach platformy, będą one gotowe do wyjścia na rynek z innowacyjnym produktem/usługą, co poprzedzi uzyskanie rekomendacji wdrożenia pomysłu biznesowego wydanej przez animatora równoznaczne ze stwierdzeniem gotowości do rozpoczęcia działalności rynkowej. Dodatkowo, po zakończeniu procesu inkubacji w ramach Projektu, podmioty te będą mogły uzyskać dofinansowanie w ramach poddziałania 1.1.2 Rozwój startupów w Polsce Wschodniej Program Operacyjny Polska Wschodnia. W ramach projektu wnioskodawca zobowiązuje się do nieodpłatnego świadczenia usług objętych wsparciem na rzecz przedsiębiorstw typu startup, utworzonych na bazie innowacyjnych pomysłów biznesowych, następnie zarejestrowanych w makroregionie Polski Wschodniej w formie spółki kapitałowej zgodnie z przepisami k.s.h., w których udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne. Wsparcie (w ramach drugiej grupy zadań) traktowane jest jako pomoc de minimis. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że z powyższego wynika, że otrzymana przez spółkę dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez nią Projektu i ma charakter zakupowy, albowiem przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przedsięwzięcia (wszystkich jego faz). Co istotne, jak podkreślił wnioskodawca, umowa o dofinansowanie wprost wskazuje, że dotacja jest refundacją kosztów poniesionych w ramach realizacji Projektu jako całości. Nie może być zatem postrzegana jako pokrycie ceny poszczególnych usług realizowanych na rzecz startupów. Słusznie zatem uznał Sąd wojewódzki, że w związku z powyższym, otrzymywana przez spółkę dotacja w ramach Projektu nie może zostać uznana za stanowiącą wynagrodzenie za wykonywane na rzecz startupów usługi wskazanych w opisie stanu faktycznego. W takiej sytuacji, WSA miał pełne podstawy, aby za wadliwe uznać stanowisko zaprezentowane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w zakresie pytania nr 1. 5.4. Formułując pytanie nr 2, spółka powiązała je wprost z odpowiedzią organu na pytanie nr 1, która - w jej ocenie - determinowała odpowiedź na pytanie nr 2. Świadczy o tym treść pytania nr 2: "W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 (...)". Skoro więc organ interpretujący udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdził, że "otrzymywana dotacja w ramach projektu stanowi wynagrodzenie za wykonywane na rzecz startupów usługi wskazane w opisie stanu faktycznego", czyli odpowiedział twierdząco, to odpowiedź na pytanie nr 2 była prostą konsekwencją udzielonej odpowiedzi na pytanie nr 1. Słuszność miał w tym względzie Sąd I instancji, który, odnosząc się do zaskarżonej skargą części interpretacji dotyczącej pytania nr 2, stwierdził, że wobec przesądzenia prawidłowości poglądu Spółki w zakresie pytania nr 1, czynienie dalszych wywodów co do pytania nr 2 stało się bezprzedmiotowe. 5.5. Nie są też uzasadnione zarzuty procesowe, tj. naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. "poprzez zaniechanie całościowej kontroli aktu administracyjnego i uchylenie interpretacji indywidualnej tylko w części, zgodnie z wnioskiem skargi". Zdaniem kasatora, uznając stanowisko organu w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2, Sąd winien uchylić całą interpretacje indywidualną, albowiem zastosowanie się do wyroku prowadziłoby do wydania interpretacji indywidualnej, która byłaby wewnętrznie sprzeczna. Z taką argumentacją NSA się nie zgadza. Należy w tym miejscu odesłać autora skargi kasacyjnej do znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy wniosku o wydanie interpretacji, z którego wynika, że pytanie nr 3 zaczynało się od stwierdzenia "W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1", a z pytania nr 4 również jasno wynikało, że odpowiedź twierdząca będzie właściwa "w przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług w ramach Projektu i jest dotacją bezpośrednio wypływającą na wartość świadczonych usług (stanowi wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez wnioskodawcę i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT). Sąd I instancji mógł zatem uchylić interpretację jedynie w zakresie wynikającym ze skargi (czyli w części, w której organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe) i trudno dostrzec, aby zachodziła tu jakakolwiek wewnętrzna sprzeczność. 5.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu, uznając ją za bezzasadną. Bartosz Wojciechowski (spr.) Roman Wiatrowski (spr.) Arkadiusz Cudak sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA