I SA/Lu 262/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2021 r. sprawy ze skargi W. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz W. L. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. I SA/Lu 262/21 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia [...] r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia Wojewody [...] z dnia [...] Stan sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej także jako "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec D. P. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Wojewodę [...] (dalej także jako "wierzyciel" lub "skarżący"). Wobec stwierdzenia bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie egzekucyjne, a postanowieniem z dnia [...] obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako "organ odwoławczy") postanowieniem z dnia [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i określił wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę [...]zł. Na skutek wniesionej przez wierzyciela skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 518/19 uchylił postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] Organ egzekucyjny ponownie rozpatrując sprawę, postanowieniem z dnia [...] nr [...] obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Pismem z dnia 10 sierpnia 2020 r. Wojewoda [...] zwrócił się do organu egzekucyjnego o zwrot kwoty [...]zł wraz z odsetkami od dnia wpłaty, tj. od dnia 28 czerwca 2019 r. W dniu 27 sierpnia 2020 r. organ egzekucyjny zlecił przelew bankowy na rzecz wierzyciela tytułem zwrotu kwoty [...]zł, która obejmowała koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł oraz odsetki ustawowe naliczone za okres od dnia 28 czerwca 2019 r. do 28 sierpnia 2020 r. w kwocie [...]zł. Zwróconą wierzycielowi kwotę pomniejszono o kwotę należnych kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł, określoną postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...] Wezwaniem nr [...] z dnia [...] wierzyciel wezwał organ egzekucyjny do zapłaty należności w kwocie [...]zł tytułem odsetek od zaległości podatkowych za okres od 28 czerwca 2019 r. do 27 sierpnia 2020 r. od kosztów egzekucyjnych powstałych w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec D. P.. Wierzyciel wyjaśnił, że podstawą prawną do wyliczenia odsetek wskazaną w wezwaniu do zapłaty jest art. 78 Ordynacji podatkowej. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania. Na powyższe postanowienie wierzyciel złożył zażalenie, w wyniku którego organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. znak sprawy [...] uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podniesiono w szczególności, że wniesione przez wierzyciela wezwanie z dnia 21 września 2020 r nr [...], nie rodziło po stronie organu egzekucyjnego obowiązku wszczynania procedury, której konsekwencją było wydanie postanowienia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że odpowiadając na wezwanie wierzyciela należy udzielić odpowiedzi pismem, uznając żądanie zwrotu odsetek, bądź żądania nie uznając oraz uzasadnić powody odmowy z przedstawieniem wyliczenia odsetek od kosztów egzekucyjnych oraz podstawy takiego wyliczenia. Wojewoda [...] zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] postanowienie organu odwoławczego w części dotyczącej uzasadnienia wskazującego, iż sprawa żądania przez wierzyciela odsetek od nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych powinna być rozstrzygnięta przez organ egzekucyjny pismem. Następnie organ egzekucyjny stosując się do wytycznych zawartych w postanowieniu organu odwoławczego z dnia z [...] pismem z dnia 9 marca 2021 r. nr [...] udzielił odpowiedzi na pismo wierzyciela z dnia 21 września 2020 r. Organ egzekucyjny w szczególności wyjaśnił, że uregulowanie kwoty [...] zł, stanowiącej według wierzyciela brakujące odsetki od zwróconych wierzycielowi kosztów egzekucyjnych, powstałych w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec D. P. nie jest możliwe, gdyż żądanie jest całkowicie bezzasadne i brak jest podstaw prawnych do zaspokojenia wskazanego roszczenia. Dalej wskazano, że art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie ma zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie organu egzekucyjnego, brak jest podstaw prawnych do zastosowania przy naliczaniu odsetek od wyżej wymienionych należności stopy procentowej, stosowanej do naliczania odsetek od należności podatkowych. Na przedmiotowe pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] Wojewoda [...] wniósł zażalenie z dnia 22 marca 2021 r., żądając zwrotu kwoty [...]zł. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 134 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm. dalej jako "k.p.a.") oraz art. 17 i 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 17 § 1 u.p.e.a. o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu który wydał zaskarżone postanowienie, w terminie 7 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia postanowienia. Organ odwoławczy podał, że Wojewoda [...] wniósł zażalenie na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] które nie ma formy prawnej postanowienia, wobec tego nie przysługuje na nie środek zaskarżenia w postaci zażalenia. W związku z tym zachodziła konieczność stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Wojewoda [...] zaskarżył w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] zarzucając naruszenie art. 134 k.p.a. w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. polegające na uznaniu za niedopuszczalne wniesienie zażalenia na rozstrzygnięcie zawarte w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 9 marca 2021 r. podczas, gdy prawidłowo organ odwoławczy powinien zastosować art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i rozstrzygnąć merytorycznie zażalenie skarżącego zgodnie z jego żądaniem. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że organ odwoławczy powinien uznać pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]. za postanowienie. P. to bowiem zawiera oznaczenie organu, oznaczenie adresata aktu, rozstrzygnięcie w sprawie i podpis osoby reprezentującej organ. Organ odwoławczy powinien orzec w oparciu o art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodatkowo podał, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie pod sygn. I SA/Lu [...] zawisła sprawa ze skargi Wojewody [...] na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. znak [...], w uzasadnieniu którego to postanowienia organ odwoławczy wskazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w [...] iż w niniejszej sprawie Naczelnik ten powinien rozstrzygnąć żądanie Wojewody [...] pismem, a nie aktem administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga jest zasadna Zgodnie z art. 17 § 1 u.p.e.a. o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżone postanowienie, w terminie 7 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 k.p.a. organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. Zgodnie natomiast z art. 144 k.p.a. do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy stwierdza, że wierzyciel wniósł zażalenie na pismo organu egzekucyjnego z dnia 9 marca 2021 r., które nie ma formy prawnej postanowienia, wobec tego nie przysługuje na nie środek zaskarżenia w postaci zażalenia. W ocenie sądu stanowisko to jest błędne. Należy bowiem wskazać, że organ egzekucyjny pismem z dnia 9 marca 2021 r. poinformował Wojewodę [...], że żądanie zwrotu kwoty [...]zł - stanowiącej według wierzyciela brakujące odsetki od zwróconych wierzycielowi kosztów egzekucyjnych, powstałych w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec D. P. nie jest możliwe, gdyż przedmiotowe żądanie jest całkowicie bezzasadne i brak jest podstaw prawnych do zaspokojenia wskazanego roszczenia. Organ egzekucyjny również wyjaśnił, że mając na uwadze brzmienie art. 72 Ordynacji podatkowej nie sposób przyjąć, iż roszczenie wierzyciela, dotyczące zwrotu kwoty wynikającej z ostatecznego rozliczenia kosztów egzekucyjnych, można zakwalifikować jako żądanie zwrotu nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że zapłacone koszty egzekucyjne w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie ma do nich zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej dotyczący oprocentowania nadpłat. Pismo zostało – co bezsporne skierowane do Wojewody [...] oraz zostało podpisane. Tym samym zawiera ono minimalne niezbędne elementy do potraktowania go jako postanowienia w świetle art. 17 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z art. 124 § 1 k.p.a. postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. W orzecznictwie przyjmuje się, że zakwalifikowanie danego pisma jako decyzji administracyjnej czy postanowienia nie wymaga, aby zawierało ono wszystkie elementy przewidziane w art. 107 § 1 lub 124 § 1 k.p.a. Należy przyjąć, że pismo zawierające rozstrzygnięcie w sprawie załatwianej w drodze postanowienia jest postanowieniem, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 124 § 1 k.p.a., jeśli tylko zawiera minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania go jako postanowienia. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 1981 r., sygn. akt. SA 791/81, ONSA 1981/2, poz. 91, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt. SA 1163/81, OSP 1982/9, poz. 169). W ocenie sądu pismo organu egzekucyjnego z dnia 9 marca 2021 r. zawiera wszystkie elementy, jakie powinno zawierać postanowienie, z wyjątkiem jedynie pouczenia czy i w jakim trybie służy środek zaskarżenia. Stwierdzenie wobec tego w zaskarżonym postanowieniu niedopuszczalności zażalenia wierzyciela jawi się jako wadliwe. W tym miejscu należy zawrócić uwagę, że wyrokiem z dnia 9 czerwca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie I SA/Lu 146/21 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 roku nr [...] W uzasadnieniu Sąd wskazał m.in., że "w orzecznictwie przyjmuje się, że z uwagi na brak prawnej możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych, trafnie organy odmówiły wszczęcia postępowania wskazując na art. 61a k.p.a. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2019 r. I GSK 17/19, CBOSA, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2015 r. II OSK 2773/13, Legalis). W związku z tym postanowienie organu II instancji uchylające postanowienie organu I instancji i wskazujące w uzasadnieniu, że w przypadku żądania wierzyciela zwrotu odsetek naliczonych od kosztów egzekucyjnych pobranych w nadmiernej wysokości, organ egzekucyjny powinien odpowiedzieć pismem, nie znajduje uzasadnienia prawnego." Wyrok jest prawomocny. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy ponownie rozpoznając zażalenie skarżącego przeanalizuje treść pisma organu egzekucyjnego z uwzględnieniem, że zawiera ono niezbędne elementy do potraktowania go jako postanowienia, a następnie rozpozna zażalenie skarżącego. Analiza sprawy przez organ odwoławczy powinna ponadto uwzględniać fakt, że wyrokiem z dnia 9 czerwca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie I SA/Lu 146/21 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] oraz wynikające z tego wyroku konsekwencje dla przedmiotowej sprawy. Na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej jako p.p.s.a.) postanowienie należało uchylić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz.U. z 2018 r., poz. 265).