I SA/Lu 267/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. P. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. - utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że A. P. wnioskiem z dnia [...] września 2015 r. wystąpiła, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności ww decyzji. W ocenie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki, określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym rażące naruszenie prawa, skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wnosząc o uchylenie jej w całości i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego, podniosła zarzuty naruszenia przepisów: art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą wykładnię terminu "rażące naruszenie prawa" oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. przez zaakceptowanie decyzji ustalającej jednemu małżonkowi łączny zamiast odrębnego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł oraz przez zaakceptowanie decyzji ustalającej tylko jednemu małżonkowi zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł. Organ II instancji nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy okoliczności podane przez podatniczkę we wniosku z dnia [...] września 2015 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] wypełniają przesłankę wymienioną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że podstawowym celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, iż przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Powołując się na literaturę i orzecznictwo organ wskazał, że ta kwalifikowana przesłanka unieważnienia decyzji podatkowej zachodzi, gdy naruszenie prawa jest oczywiste, widoczne "na pierwszy rzut oka", nie wymagające wnikliwego badania. Rażący charakter naruszenia prawa istnieje, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Dalej organ wywodził, że generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 u.p.d.f. jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów i w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wspólne opodatkowanie jest wyłączone. W postępowaniu tym podstawa opodatkowania jest ustalana odrębnie dla każdego z małżonków, w odrębnym postępowaniu, zakończonym odrębną decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe z tego tytułu odrębnie dla każdego z małżonków. W postępowaniu podatkowym w przedmiocie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł każdy z małżonków ma samodzielny status podatnika, strony odrębnego postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wydana została wyłącznie na imię i nazwisko podatniczki. Uwzględniając powyższe rozważania i stan faktyczny, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie art. 6 ust. 1 u.p.d.f. miałoby miejsce w sytuacji, gdyby decyzja w zakresie nieujawnionych źródeł wydana został na imię obojga małżonków. O rażącym naruszeniu prawa nie świadczy także wszczęcie postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł wyłącznie w stosunku do podatniczki, z pominięciem małżonka, który jest odrębnym podatnikiem. Zdaniem organu wszystkie zarzuty odwołania oraz argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczą rzekomego "przypisania" podatniczce i tym samym opodatkowania także dochodów i wydatków małżonka. Z analizy wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia [...] września 2015 r. wynika, że istota tego wniosku sprowadza się do kwestionowania przez podatniczkę poszczególnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania dowodowego. Organ ustosunkowując się do powyższego zauważył, że w złożonym po terminie odwołaniu z dnia 10 kwietnia 2015 r. podatniczka również sformułowała zastrzeżenia co do sposobu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zarzutów tego rodzaju w żaden sposób nie można jednak utożsamić z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 6 ust. 1, czy art. 8 ust. 3 u.p.d.f. W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu nadzwyczajnym strona chce zatem wymóc na organie podatkowym ponowne postępowanie dowodowe, a następnie merytoryczne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, iż właściwym trybem dla rozpoznania stawianych przez podatniczkę zarzutów, sprowadzających się do ewentualnych nieprawidłowości w ustaleniach stanu faktycznego dokonanych przez organ I instancji w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania, było postępowanie odwoławcze, z którego jednak podatniczka zrezygnowała, wnosząc odwołanie po terminie i nie występując o przywrócenie terminu do jego złożenia, tym samym pozbawiając się prawa do kontroli prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia przez organ II instancji. Żądanie, aby Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu nadzwyczajnym ustalił, w jakim stopniu małżonkowie przyczyniali się do gromadzenia mienia i ponoszenia wydatków nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a w szczególności w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Reasumując, w sprawie będącej przedmiotem odwołania organ odwoławczy nie stwierdził zaistnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego z uwagi na ich niewłaściwą wykładnię albo zastosowanie, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie :  1) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niewłaściwą wykładnię terminu "rażące naruszenie prawa" oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej wyraźnie wbrew zasadniczym przepisom prawa materialnego ; 2) art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.f. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek obliczony także na podstawie dochodów innej osoby fizycznej, 2) art. 6 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uwagi na odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej łączny podatek małżonków tylko na imię wybranego małżonka, 3) art. 8 ust. 3 u.p.d.f. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej łączny podatek na imię wybranego przez organ małżonka, 4) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.f. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość dochodu ze źródeł nieujawnionych także na podstawie wydatków poniesionych przez małżonka podatnika. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalając zobowiązanie w podatku dochodowym za 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mimo istniejącej rozdzielności podatkowej, skarżącej przypisał także przychody małżonka oraz ponoszone przez małżonków odrębne i wspólne wydatki, tj. spłatę kredytu mieszkaniowego, wydatki na energię elektryczną, na dostawę gazu, internet, telefon, opłaty RTV, opłaty wniesione do spółdzielni mieszkaniowej, wydatki na utrzymanie rodziny. Przy wyliczeniu podstawy opodatkowania uwzględniony został każdorazowy przyrost środków na rachunku bankowym skarżącej, także w wówczas, gdy były to wpłaty dokonane przez małżonka oraz wpłaty pochodzące z wcześniejszych wypłat gotówkowych z rachunków bankowych. Wadliwy sposób rozliczania wydatków organ stosował konsekwentnie w latach 2008-2010 i to właśnie przede wszystkim w wyniku tych nieprawidłowych rozliczeń w latach poprzednich wystąpiły u skarżącej w roku podatkowym "rzekomo" nieujawnione dochody. Równocześnie uwzględnienie także wydatków poniesionych przez męża w sposób nieuprawniony podwyższyło podstawę opodatkowania i kwotę zryczałtowanego podatku, którym skarżąca została obłożona. Skarżąca wskazała i obszernie zacytowała orzeczenia sądów administracyjnych, mających, w jej ocenie, potwierdzać trafność stanowiska zaprezentowanego w skardze. W jej ocenie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana w sposób zupełnie dowolny, gdyż zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł organ ustalił na podstawie wydatków poniesionych przez oboje małżonków w czasie trwania małżeństwa i opodatkował tylko na imię wybranego przez siebie małżonka, zamiast każdego małżonka odrębnie. Ponadto w ogóle nie badał, z jakiego majątku były ponoszone poszczególne wydatki. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraźnie działał wbrew zasadniczym przepisom art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 3 updof.  Zdaniem skarżącej nieprawidłowości te stanowiły rażące naruszenie prawa nie zauważone przez Dyrektora Izby Skarbowej, który bezzasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] dokonując błędnej, zawężającej interpretacji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazując na prezentowane w literaturze i orzecznictwie poglądy podniosła, że kwalifikowana przesłanka unieważnienia decyzji podatkowej zachodzi, gdy naruszenie prawa jest oczywiste, widoczne "na pierwszy rzut oka", nie wymagające wnikliwego badania. Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w decyzji a przepisami prawa stanowiącymi podstawę prawną tego rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie przypadek taki zachodził, bowiem wbrew zasadom wynikającym z art. 1, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 3 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.f. organ opodatkował osobę fizyczną- skarżącą, także z tytułu dochodu osiągniętego przez inną osobę fizyczną - męża skarżącej, opodatkował jednego małżonka – skarżącą, także z tytułu dochodu osiągniętego przez drugiego małżonka, opodatkował wybranego małżonka – skarżącą, łącznym podatkiem małżonków, do ustalenia podstawy opodatkowania organ przyjął nie tylko wydatki poniesione przez skarżącą, ale także przez jej małżonka. Pomiędzy nakazem opodatkowania małżonków (art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 3 u.p.d.f.) a decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe tylko "wybranemu" przez organ małżonkowi zachodzi oczywista sprzeczność. Przepisy te są przepisami zasadniczymi. Odnośne przepisy mogą być stosowane w bezpośrednim rozumieniu tworzących je słów i nie wymagają wykładni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że kontroli Sądu poddano decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09). Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa. Obowiązkiem organu jest stwierdzenie, czy zaszła jedna z przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej wskazana w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ, w tym nadzwyczajnym postępowaniu. W przypadku, gdy rozważane jest zagadnienie wystąpienia rażącego naruszenia prawa, to jest przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wymaga zbadania, czy zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu, przy prostym ich zestawieniu. Przesłanka ta zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 218/06 oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S. Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2011, str. 935-936). Sądy i organy administracyjne badając, czy doszło do rażącego naruszenia prawa, powinny dokonywać interpretacji wyżej wymienionego pojęcia z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku oraz zasady trwałości ostatecznych decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach wyjątkowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, gdy waga naruszenia prawa - traktowana jako rażąca - jest znacznie większa niż stabilność tej decyzji. W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe dotyczące zakresu prowadzonego w tym przedmiocie postępowania. Dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego prowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, LEX nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; B. Gruszczyński w Ordynacja podatkowa-komentarz 2010, LexisNexis, Warszawa, s. 931-932). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 240/04, Sąd przypominając, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stwierdził, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. FSK 268/05 stwierdzając, że (t. 2): "Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej". W niniejszej sprawie strona upatruje rażącego naruszenia prawa w przypisaniu tylko skarżącej przychodów i wydatków małżonków, bez ścisłego określenia, w jakiej części wydatki zostały poniesione z osobna przez każdego z małżonków, w sytuacji, gdy małżonkowie wspólnie gromadzili mienie i ponosili wydatki (wydatki wspólne i odrębne). Ustalenie jedynie skarżącej podatku z nieujawnionych źródeł od sumy dochodów obojga małżonków pozostaje w sprzeczności z zasadą opodatkowania przewidzianą w art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 3 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i stanowi rażące naruszenie prawa. Zdaniem skarżącej, badając zasadność wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej winien był sprawdzić, czy małżonkowie oboje gromadzili mienie i ponosili wydatki wspólne czy odrębne, a także, czy oboje uzyskiwali dochody ze źródeł nieujawnionych. Odnosząc się do powyższych zarzutów przypomnieć należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W świetne art. 8 ust. 3 u.p.d.f. wspólne opodatkowanie podatkiem dochodowym dotyczy małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa. Natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.f. stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści ostatecznej decyzji z dnia [...] wynika, że pomiędzy skarżącą a jej mężem istnieje rozdzielność majątkowa, a podstawą jej wydania były ustalenia, z których wynikało, że poniesione przez skarżącą (a nie przez skarżącą wraz z mężem albo tylko przez męża skarżącej) w 2010 r. wydatki oraz zgromadzone mienie w kwocie 208.647,35 zł przekraczają o 22.930,09 zł mienie pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgromadzonych przed poniesieniem tych wydatków. Natomiast argumenty przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] dotyczą "przypisania" podatniczce i tym samym opodatkowania także dochodów i wydatków małżonka i sprowadzają się w rzeczywistości do kwestionowania przez skarżącą ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy w toku postępowania dowodowego. W świetle wcześniej czynionych rozważań należy stwierdzić, że ewentualne niewłaściwe ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie mogą być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. W rozpoznawanej sprawie poza zakres postępowania prowadzonego w tym trybie wykraczałoby dokonywanie ustaleń, czy organ podatkowy do wydatków i środków zgromadzonych przed poniesieniem tych wydatków zaliczył także wydatki poniesione przez męża skarżącej oraz uzyskane przez niego dochody. Kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego materiału dowodowego może odbywać się w toku postępowania odwoławczego zainicjowanego wniesieniem w terminie odwołania od decyzji organu I instancji. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że zarzutów co do ustaleń faktycznych i sposobu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w żaden sposób nie można jednak utożsamić z przesłankami do stwierdzenia rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 6 ust. 1, czy art. 8 ust. 3 u.p.d.f. W postępowaniu nadzwyczajnym skarżąca chciała zatem wymóc na organie podatkowym ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a następnie merytoryczne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie argumentował, że właściwym trybem dla rozpoznania stawianych przez skarżącą zarzutów - sprowadzających się do ewentualnych nieprawidłowości w ustaleniach stanu faktycznego dokonanych przez organ I instancji w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] - było postępowanie odwoławcze, Podsumowując należy stwierdzić, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji ocena, że w sprawie nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej była prawidłowa, a w związku z tym zarzuty podnoszone w skardze są bezzasadne. Uwzględniając powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718).