I SA/Lu 268/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 136.579 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "U. T. J. Ł.", w rozliczeniu za grudzień 2012 r. nie wykazał podatku należnego w związku z dostawą nieruchomości w ramach przeniesienia własności z nakazu organu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na złożoną przez podatnika deklarację VAT- 7 za grudzień 2012 r., w której nie wykazano przedmiotowej dostawy nieruchomości. Nadto powołano decyzję Wojewody z dnia [...] listopada 2012 r., ustalającą odszkodowanie na rzecz J. i L. małżonków Ł. w wysokości 722.158,50 zł z tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr [...] o pow. 0.2166 ha. W postępowaniu kontrolnym ustalono także datę wypłaty odszkodowania, przypadającą na grudzień 2012 roku. W zakresie przedmiotu opodatkowania, organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie także o dane zawarte w operacie szacunkowym sporządzonym w dniu 30 maja 2012 r. przez mgr inż. T. J. Według operatu szacunkowego wywłaszczona nieruchomość (działka nr [...]) stanowiła działkę zabudowaną budynkiem usługowym w trakcie realizacji o pow. użytkowej 244,64 m2, murowanym. Na dzień wydania decyzji oraz na dzień oględzin ([...] listopada 2011 r.) budynek znajdował się w niepełnym stanie surowym zamkniętym. Stopień zaawansowania budowy budynku wynosił około 60-65%. Organ uwzględnił nadto, że w piśmie z dnia 25 listopada 2011 r., do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad podatnik określił przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości jako bazę transportową niezbędną do prowadzonej działalności gospodarczej o profilu transportowym. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji dokonał zmiany rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik podatnika złożył odwołanie. W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik w grudniu 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "U. T. J. Ł." i był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną w grudniu 2012 r. działalnością gospodarczą podatnik złożył deklarację podatkową VAT-7 za grudzień 2012 r. W deklaracji tej wykazał w poz. 29 dostawy towarów i świadczenie usług na terytorium kraju w kwocie 16.783 zł oraz podatek należny VAT w kwocie 3.860 zł. Podatnik wykazał także w wymienionym rozliczeniu kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.541 zł. W oparciu o decyzję Wojewody L. z dnia [...] podatnikowi i jego małżonce Wojewoda L. ustalił odszkodowanie w wysokości 722.158,50 zł z tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa własności nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr [...] o powierzchni 0,2166 ha. Decyzją z dnia [...] , która stała się ostateczna w dniu [...] maja 2012 r., zezwolono na realizację inwestycji drogowej, polegającej na budowie drogi ekspresowej S. K. – L. – P.: zadanie nr 3: odcinek węzeł "D."' i węzeł "L." i odcinek drogi krajowej nr 19 klasy GP: węzeł "L." - granica administracyjna miasta L. Zatwierdzono wówczas podział przedmiotowej nieruchomości w celu wydzielenia gruntów niezbędnych do realizacji tej inwestycji. Z odpisu księgi wieczystej oraz dokumentacji podziałowej stanowiącej załącznik do decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wynika, że działka nr [...] stanowiła własność podatnika i jego małżonki na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Wydzielona z działki gruntu nr [...] pod inwestycję drogową działka nr [...] w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, przeszła na własność Skarbu Państwa za odszkodowaniem, ustalanym przez wojewodę na zasadach określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Ustalenie odszkodowania za przejętą przez Skarb Państwa nieruchomość nastąpiło po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości (zgodnie z art. 130 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami). W trakcie przeprowadzonych oględzin w dniu [...] listopada 2011 r. rzeczoznawca majątkowy stwierdził, że przedmiotowa działka została wydzielona z nieruchomości mieszkalno - usługowej. Działka, na dzień wywłaszczenia - [...] października 2011 r., była zabudowana budynkiem usługowym wolnostojącym będącym w trakcie realizacji. Budynek znajdował się w niepełnym stanie surowym, zamkniętym. Stopień zaawansowania budowy budynku wynosił ok. 60 - 65 %. Teren był częściowo zagospodarowany, nieutwardzony, ogrodzony tylko z jednej strony, zieleń nieurządzona. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy operatem szacunkowym wartość rynkowa wywłaszczonej działki wynosiła: 687 770 zł (wartość prawa własności gruntu - 333 997 zł, wartość składników budowlanych - 353 771 zł). Określając wartość odszkodowania, Wojewoda ustalił, iż zachodziły przesłanki do podwyższenia tej wartości o 5 % tj. o kwotę 34 388,50 zł - zgodnie z art. 18 ust. 1e pkt 1 powołanej ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o gospodarce nieruchomościami. Stąd łączna wartość odszkodowania wyniosła 722 158,50 zł. Zgodnie ze złożonym przez stronę pisemnym oświadczeniem z dnia 18 czerwca 2015 r., kwotę ustalonego odszkodowania podatnik otrzymał w grudniu 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą, jako czynny podatnik VAT, ponosił i rozliczał związane z tą działalnością nakłady finansowe dotyczące budowy budynku gospodarczego, znajdującego się na działce nr [...], o wartości 353.771 zł. W ocenie organu odwoławczego istotne znaczenie dla uznania strony za podatnika VAT z uwagi na dokonaną jednorazowo dostawę zabudowanego gruntu ma to, że podatnik w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości zaangażował środki, aktywa swojej firmy, w związku z czym niewątpliwie działał jak handlowiec (ewentualnie usługodawca, producent). Okoliczność nabycia nieruchomości przez małżonków na zasadzie ustawowej współwłasności majątkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby ta nieruchomość była następnie wykorzystywana do celów wykonywania działalności gospodarczej przez jednego z małżonków. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Bowiem nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że bezsprzecznym jest fakt, że to podatnik jako przedsiębiorca, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, prowadził inwestycję na przedmiotowej nieruchomości w postaci budowy hali transportowej. Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w swojej działalności gospodarczej dokonywał odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z tą inwestycją, a poniesione wydatki ujmował jako związane ze swoją działalnością opodatkowaną. Sposób realizacji inwestycji budowlanej na gruncie działki nr [...] przesądza o tym, że przedmiotową dostawę należy uznać za działalność handlową podatnika, a nie za sprzedaż majątku osobistego. Nabycie gruntu do majątku osobistego na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], a następnie dokonanie zabudowy tego gruntu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu okoliczności, iż w podatku VAT budynki i budowle posadowione na gruncie determinują opodatkowanie gruntu powoduje, że w przedmiotowej sprawie podatnik wystąpił w ramach dokonanej dostawy jako podatnik VAT. Organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 19 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zaznaczył, że budynek stanowiący niedokończoną inwestycję budowlaną na działce gruntu nr [...] był przeznaczony do celów prowadzenia przez firmę U. T. J. Ł. działalności gospodarczej. Według organu niewątpliwie dopuszczalne jest dokonanie dostawy gruntu zabudowanego ze zwolnieniem od podatku w sytuacji, gdy w okresie, w którym podatnik mógł odliczyć podatek naliczony, towar ten (grunt zabudowany) był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku. Tymczasem, jak ustalono w okresie ponoszonych nakładów udokumentowanych zgromadzonymi w aktach sprawy fakturami VAT, podatnik wykorzystywał towar - grunt zabudowany na cele związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT. Z ustalonych okoliczności faktycznych nie wynika, aby podatnik przeniósł towar na cele osobiste i zapłacił podatek VAT w związku z tą czynnością, czy też, aby zmienił zakres wykorzystywania towarów (zabudowanego gruntu) na cele niezwiązane z działalnością opodatkowaną i w związku z tym, aby dokonał korekty odliczonego podatku VAT. Za nieuzasadniony organ uznał postulat pełnomocnika strony, aby aktualnie dokonać korekty odliczonego podatku VAT i w związku z tym zaniechać opodatkowania dostawy zabudowanej nieruchomości działki gruntu nr [...]. W ustalonym stanie faktycznym ostatecznie dokonane zakupy towarów i usług służące prowadzeniu inwestycji budowlanej zlokalizowanej na działce nr [...] okazały się związane z czynnością opodatkowaną - dostawą określoną w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu nie zachodzą zatem, wbrew ocenie pełnomocnika strony, przesłanki do skorygowania podatku w związku z nabyciem towarów i usług przeznaczonych na realizację przedmiotowej inwestycji budowlanej. Organ stwierdził, że okazana ewidencja sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. prowadzona była w sposób nierzetelny, bowiem nie odnotowano w niej dostawy zabudowanej nieruchomości z grudnia 2012 r. W konsekwencji, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, rejestru sprzedaży prowadzonego przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. Organ odwoławczy uznał zatem, że wypłacone odszkodowanie w zamian za przekazanie własności zawiera w sobie podatek od towarów i usług. Tym samym należy uznać, że należny podatek będzie pomniejszał wysokość przyznanego odszkodowania, co znajduje potwierdzenie w treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, a zatem dostawa gruntów zabudowanych podlega w chwili sprzedaży opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynków lub budowli posadowionych na nich. Stąd kwota podatku VAT wynosi 135.037,77 zł według wyliczenia: wartość brutto x stawka (23%) x 100 / 123 = podatek VAT (722.158,50 zł x 23% x 100 / 123) = 135.037,77 zł. Organ podkreślił, że zastosowane przepisy przewidują, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co koresponduje z uznaniem gruntów za towary w rozumieniu ustawy o VAT. Dyrektor zauważył, że art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przewiduje zwolnienie z podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. To zatem sposób opodatkowania budynku bądź budowli wyznacza także sposób opodatkowania gruntu. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie nie naruszało wymienionych w odwołaniu przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Według organu zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający, aby skutecznie podważyć treść zapisów ewidencji sprzedaży VAT w zakresie wielkości obrotów, a w konsekwencji, zebrany materiał dowodowy daje podstawę do określenia w prawidłowej wysokości wielkości kwot podatku należnego w podatku od towarów i usług. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 15 w zawiązku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 177 ze zm.) przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności nieruchomości, stanowiącej współwłasność łączną małżonków, w zamian za odszkodowanie, wyłącznie na jednego z małżonków, przy nieuwzględnieniu zasad określonych w art. 86 § 1 i art. 90a tej ustawy, w zakresie prawa do odliczenia i korekty podatku naliczonego; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podatku należnego w związku z dostawą nieruchomości, stanowiącej współwłasność łączną małżonków, w ramach przeniesienia z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie w sytuacji, gdy czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy ingerencji w ustawowo zagwarantowane stosunki majątkowe strony i jego małżonki; - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza oświadczeń strony w zakresie przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości i dokumentów potwierdzających, że nieruchomość ta nie stanowiła własności strony, a stanowiła współwłasność łączną małżonków; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wypłaconego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie dokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zwłaszcza przez dowolną ocenę w zakresie określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wypłaconego odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że opisana w sprawie czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy dokonały ustaleń faktycznych i oceny sprawy bez przeprowadzenia wnikliwej i wyczerpującej analizy materiału dowodowego. Strona wskazała, że właścicielami przedmiotowej nieruchomości byli łącznie J. i L. małżonkowie Ł., na zasadzie współwłasności łącznej (bezudziałowej), a nie tylko strona, w stosunku do której wszczęto postępowanie kontrolne, zakończone zaskarżoną decyzją. Podkreślono, że podatnik w żadnym dokumencie urzędowym dotyczącym praw własności tej nieruchomości, nigdy nie deklarował, że na tej nieruchomości będzie prowadził działalność gospodarczą, a jego małżonka nigdy nie wyraziła na to zgody. Małżonka strony była współwłaścicielem nie tylko samej działki, ale również budynku, który budował na tej działce jej mąż (podatnik). Skarżący nadmienił, że na działce zamierzał rozpocząć budowę budynku usługowego i budynku mieszkalnego. Po otrzymaniu zezwolenia, rozpoczęto jednak tylko budowę budynku gospodarczego, który po wybudowaniu miał być przeznaczony na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Budynek ten nigdy nie został wykończony i przeznaczony do użytkowania na potrzeby tej działalności (stopień zaawansowania budowy budynku wynosił zgodnie z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji około 60-65%), z uwagi na wywłaszczenie gruntu. W związku z powyższym podatnikowi nie powinno przysługiwać, na podstawie art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ poniesione nakłady (towary i usługi) nigdy nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro strona dokonała wcześniej takich odliczeń, to winna w tym zakresie dokonać korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 90a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Strona podkreśliła nadto, że nie wszystkie nakłady na budowę budynku gospodarczego były wykazywane w prowadzonych ewidencjach nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług, o czym świadczy bezspornie uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie określenia kwoty wypłaconego odszkodowania za budynek (353.771,00 zł) w odniesieniu do odliczonej kwoty podatku naliczonego jedynie w wysokości netto 15.764,85 zł. Podatnik zaznaczył, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, nastąpiło łącznie przez J. i L. małżonków Ł., a jego żona miała pełne prawo do połowy pieniędzy uzyskanych z odszkodowania. Powstała więc sytuacja, że zaskarżoną decyzją opodatkowano połowę przychodu należnego małżonce strony, pozbawiając ją tym samym należnego jej pożytku z konieczności zapłaty podatku VAT od całego odszkodowania, co stanowi rażące naruszenie zasad określonych w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostawało, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych skarżący, który wraz z małżonką otrzymał odszkodowanie w zamian za przeniesienie przez gminę prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej, która to nieruchomość stanowiła przedmiot małżeńskiej wspólności majątkowej (współwłasności łącznej), a na której skarżący rozpoczął budowę obiektu mającego służyć powadzonej wyłącznie przez niego działalności gospodarczej, jest z tego tytułu podatnikiem VAT, a jeśli tak – to czy winien opodatkować całość otrzymanej kwoty odszkodowania, czy też wyłącznie połowę z uzyskanych z tego tytułu środków. Zdaniem sądu organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony z uwzględnieniem reguł zawartych w art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji. Nie można podzielić również stanowiska strony, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1, poz. 32. Wbrew wskazywanym w skardze podstawom prawnym zarzutów procesowych, skarżący nie kwestionował w sprawie ustaleń faktycznych, ale ich ocenę prawną, prowadzącą do przekonania, że jest on w opisywanym zakresie podatnikiem VAT. Ocena ta nie jest zatem wynikiem niedostatków w postępowaniu dowodowym, czy też niewłaściwej oceny dowodów, ale zastosowanej przez organ wykładni obowiązujących przepisów prawa. Organ podatkowy bezspornie ustalił, że nieruchomość, będąca przedmiotem wywłaszczenia, stanowiła współwłasność małżonków L. i J. Ł., na zasadzie wspólności majątkowej. Oboje małżonkowie byli też beneficjentami świadczenia pieniężnego z tytułu odszkodowania. Na wywłaszczonej nieruchomości skarżący prowadził budowę obiektu gospodarczego (hala transportowa), który miał być wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zaawansowanie budowy wynosiło ok. 60%). J. Ł. jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc usługi transportowe (taki stan istniał także w 2012 r.). Ponosił i rozliczał podatkowo nakłady finansowe na budowę opisanego obiektu. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęta jest m.in. odpłatna dostawa towarów. Odpłatna dostawa towarów na gruncie przepisów podatkowych ma szerszy zakres niż umowa sprzedaży. Dostawa rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1ustawy o VAT). Polskie przepisy są zgodne z regulacjami zawartymi w art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a Dyrektywy 112, stanowiącymi: poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Odszkodowanie spełnia w tym wypadku rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie prawa własności, dlatego też uznać należy, że dostawa ma charakter odpłatny. W ten sposób spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług (uchwała NSA z dnia 12 października 2015 r. I FPS 1/15). Przepisem definiującym podatnika na gruncie ustawy o VAT jest art. 15 ust. 1 i 2, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategoria obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1299/11). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" (ust.2). Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W wyroku z dnia 29 października 2007 r. w sprawie I FPS 3/07 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Ma to istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy, bowiem podatnik argumentował, że nieruchomość faktycznie nie była nigdy wykorzystywana przez niego dla celów prowadzonej działalności, z uwagi na fakt, że do wywłaszczenia doszło w trakcie budowy obiektu hali transportowej. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Konieczne jest w tym wypadku ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności podmiot występuje w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do nieruchomości. Dotyczy to również zbycia lub wywłaszczenia w drodze decyzji administracyjnej nieruchomości pod budowę dróg publicznych na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., I FSK 1879/11). Kwestia zatem dobrowolności decyzji o zbyciu nieruchomości nie ma w tym wypadku znaczenia dla jej opodatkowania. Regulacje ustawy o VAT nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników - małżeństwo nie należy do żadnej kategorii wymienionej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Istotą współwłasności majątkowej małżeńskiej jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W myśl art. 36 § 1 i § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Z uwagi na fakt, że małżonkowie nie mają statusu podatnika VAT, konieczność ustalenia, kto jest podatnikiem VAT odnosi się do każdego z nich z osobna. Istotne jest zatem ustalenie, kto faktycznie dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., I FSK 301/12). TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 orzekł, że o tym, iż dokonujący jakiejś czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania VAT działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie np. w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w tym zakresie, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej jego czynności przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 maja 2016 r. I SA/Po 1252/15). Stąd w przypadku małżeństwa Ł., to wyłącznie skarżącego należało uznać za podatnika VAT. To bowiem J. Ł. dokonywał jako przedsiębiorca inwestycji na nieruchomości. Budowa obejmowała obiekt o charakterze gospodarczym (plany dotyczące budowy domu mieszkalnego nie były realizowane). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że obiekt gospodarczy nie został jeszcze ukończony i oddany do użytkowania, bowiem w ramach jego budowy podatnik korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a poniesione wydatki ujmował jako związane z działalnością opodatkowaną. Wnioskowanie obecnie do organu o dokonanie korekty i uznanie braku prawa podatnika do takiego odliczenia z uwagi na niewykorzystywanie nakładów do wykonywania czynności opodatkowanych, jest całkowicie bezpodstawne. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje też twierdzenie podatnika, że przedmiotowa inwestycja budowlana nie była w całości finansowana w ramach działalności gospodarczej, o czym świadczy porównanie wysokości kwoty odliczonej podatku naliczonego z kwotą przyznanego odszkodowania za budynek. Pamiętać należy, że podstawą dla ustalenia wysokości odszkodowania w oparciu o art. 18 ust. 1 specustawy i art. 134 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami jest wartość rynkowa nieruchomości, nie zaś jej wartość odtworzeniowa (taka metoda szacunkowa jest stosowana jedynie wyjątkowo i bez wątpienia nie dotyczyła badanego wypadku). Wartości te są zatem ze swej istoty nieporównywalne, gdyż wartość rynkowa, uwzględniająca indywidualne cechy nieruchomości, w tym jej położenie, infrastrukturę, itp. często znacząco odbiega od wartości nakładów inwestora. Opodatkowania VAT nie wyłączy też ewentualny brak zgody współmałżonka w przypadku rozporządzania składnikiem majątku wspólnego wykraczającego poza zakres zwykłego nim zarządu. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT - czynności określone w art. 5 ust. 1 tej ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W tych okolicznościach w opinii sądu podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, jest całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie połowa tego świadczenia. Fakt, iż odszkodowanie zostało przyznane obojgu małżonkom pozostaje w zgodzie z regulacją art. 12 ust. 4 f specustawy. Nie zmienia to jednak dokonanych powyżej ocen w związku z ustaleniem, który z małżonków faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i działa jako podatnik VAT (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., I FSK 301/12). Jak słusznie podkreśliły organy, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT zwolnień w podatku od towarów i usług. Dostawa nastąpiła bez wątpienia przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż obiekt budowlany nie został jeszcze ukończony i przekazany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Tymczasem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniu podatkowemu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (lit a) lub dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (lit b). Drugi ze wskazanych warunków dotyczy ulepszenia, a zatem sytuacji, gdy obiekt ulepszany był już obiektem istniejącym. Jak ustalono w sprawie podatnik w czasie budowy dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową. Z ustaleń nie wynika, iżby podatnik przeniósł towar na cele osobiste i zapłacił VAT w związku z tą czynnością, czy też z innych przyczyn dokonywał korekty podatku. W tym stanie faktycznym sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.