I SA/Lu 272/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2021 r. sprawy ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2021 r. (0113-KDIPT1-1.4012.181.2021.2.ŻR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko D. S. (wnioskodawcy, skarżącego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy świadczonych przez wnioskodawcę usług jako świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanego ze świadczeniem usług zwolnionych – za nieprawidłowe. We wniosku wskazano, że składający go prowadzi działalność gospodarczą, klasyfikowaną zgodnie z PKD 47.91.Z jako sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierza zawierać umowy, których przedmiotem będzie prowadzenie szkoleń dla dorosłych, na zlecenie jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania (dalej: jednostek). Przed rozpoczęciem współpracy z jednostkami zmieni wpis w CEIDG w zakresie rozszerzenia przedmiotu działalności gospodarczej o kod PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji. Kursy w ramach kształcenia ustawicznego mają dotyczyć w szczególności warsztatów z obrotu nieruchomościami, hurtowego obrotu nieruchomościami i warsztatów deweloperskich. W przyszłości możliwe jest rozszerzenie zakresu szkoleń, a wnioskodawca rozważa także współpracę w charakterze wykładowcy z innymi jednostkami. Oferta kształcenia ustawicznego, prowadzonego w ramach jednostki, będzie obejmowała kursy stacjonarne oraz szkolenia on-line. Szkolenia będą miały na celu umożliwienie kursantom nabycie lub uzupełnienie wiedzy zawodowej. Jednostka będzie opracowywać programy i procedury jakości, niezbędne do prowadzenia kształcenia ustawicznego. Będzie zapewniać kursantom materiały dydaktyczne, pomieszczenia i niezbędny sprzęt, gromadzić informacje naukowo-techniczne oraz tworzyć bazę uczestników. W tym zakresie zamierza postępować zgodnie z rozporządzeniem w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych oraz ewentualnie innych regulacji dotyczących kształcenia ustawicznego osób dorosłych. Bez udziału wnioskodawcy jednostka nie realizowałaby celów szkoleniowych, z powodu braku wsparcia merytorycznego wykładowców. Wnioskodawca ocenił, że świadczone usługi szkoleniowe będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 roku, poz. 106 ze zm.), jako świadczenie usług oraz dostawa towarów ściśle związana ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, wobec czego zadał pytanie o prawidłowość tego stanowiska. W odpowiedzi na szereg pytań organu wnioskodawca wyjaśnił, że świadczone przez niego usługi będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Świadczone będą za pośrednictwem organizatora, czyli jednostki. Wnioskodawca nie będzie podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Usługi będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a nabyte w ich trakcie umiejętności będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca w zakresie tych usług nie będzie podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe. Usługi będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, m.in. ustawy – Prawo oświatowe oraz rozporządzeń w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Usługi kształcenia, o których mowa we wniosku, mogą być niekiedy finansowane (pośrednio - za pośrednictwem jednostki systemu oświaty, która organizuje warsztaty) w całości lub w części ze środków publicznych. Będzie tak w sytuacji, gdy uczestnicy warsztatów będą kierowani na te warsztaty za pośrednictwem urzędów pracy. W takiej sytuacji dokumentację potwierdzającą sposób finansowania będzie posiadała jednostka systemu oświaty, która zatrudni wnioskodawcę do przeprowadzania warsztatów. Wnioskodawca będzie świadczył usługi opisane we wniosku jako podwykonawca. Głównym wykonawcą będą jednostki. Świadczone przez wnioskodawcę usługi kształcenia i wychowania lub szkolenia zawodowe, o których mowa we wniosku, będą usługami podstawowymi - usługami szkoleniowymi świadczonymi na rzecz uczestników szkoleń zorganizowanych przez jednostki, z którymi wnioskodawca będzie współpracować. Głównym celem prowadzenia usług objętych zakresem wniosku nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez wnioskodawcę, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Usługi nie będą stanowiły usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będą też automatyzowane, udział człowieka nie będzie w tym sensie niewielki. Będą to usługi edukacyjne, szkolenia prowadzone "na żywo". Ich świadczenie nie będzie możliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej. Organ interpretacyjny ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przytoczył nadto treść art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 oraz ust. 17 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Stwierdził, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Na podstawie przedmiotowego przepisu, zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania, z tym że wychowanie przypisane jest podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe. Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym. Organ zaznaczył, że art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Organ zaznaczył przy tym, że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. W interpretacji podkreślono, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jest spełnienie – oprócz przesłanki przedmiotowej – również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Przesłanka podmiotowa musi być spełniona także przy zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, który dotyczy uczelni, jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk albo jednostek badawczo-rozwojowych. Natomiast w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26 przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu. Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Oceniając możliwość skorzystania przez wnioskodawcę ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy organ – nawiązując do unormowań Prawa oświatowego – stwierdził, że wnioskodawca nie spełnia przesłanki podmiotowej. Przeanalizował związek usług, które wnioskodawca miałby świadczyć z usługami kształcenia. Przytoczył w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE i uznał, że zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli: usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej; są niezbędne do wykonania usługi podstawowej; ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Skoro wnioskodawca nie jest podmiotem, który co do zasady świadczy usługi podstawowe zwolnione od podatku, to świadczone przez niego usługi nie są również ściśle związanych z usługami kształcenia. W zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy organ wyjaśniał, że aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego przepisu, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Podobnie, aby usługi korzystały ze zwolnienia określonego w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, muszą zostać uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Dalej organ tłumaczył, że art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu. Organ odwoławczy stwierdził, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w powyższych przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. Zdaniem organu świadczone przez wnioskodawcę usługi polegające na prowadzeniu kursów, tj. warsztatów z hurtowego obrotu nieruchomościami, warsztatu deweloperskiego, warsztatów z obrotu nieruchomościami nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Ta sama bowiem usługa edukacyjna świadczona przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, nie może być uznana jednocześnie za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczoną przez inny podmiot. Wnioskodawca D. S. wniósł skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 43 ust 1 pkt 26 lit a w zw. z art. 43 ust 17 i art. 43 ust 17a ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczone przez niego usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia z tego podatku. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazywał, że "ścisły związek" to sytuacja, gdy do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi. Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami edukacyjnymi, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową. Jego zdaniem, regulacje krajowe w tym zakresie stanowią implementację prawa unijnego, przy czym zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie 2006/112/WE istotnie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Skarżący argumentował – nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości – że możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związanych z tą działalnością, muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą. Zasada interpretacji zawężającej zwolnień nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi. Ten i inne przepisy dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Skarżący zaznaczył, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Kwestią sporną jest natomiast sklasyfikowanie świadczonych przez skarżącego usług jako ściśle związanych z usługami podstawowymi. Celem jednostek objętych systemem oświaty, z którymi skarżący zawiera umowy cywilnoprawne, jest świadczenie usług edukacyjnych poprzez prowadzenie szkoleń teoretycznych, praktycznych, warsztatów, seminariów lub odczytów. Jedyną możliwością oferowania przez te jednostki wspomnianych usług edukacyjnych jest korzystanie z wiedzy i doświadczenia praktyków i teoretyków z danej branży. Bez współpracy z wykładowcami, jednostka nie byłaby w stanie realizować swoich usług. Tym samym należy uznać, że świadczone przez wykładowcę usługi edukacyjne są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową. Bez udziału skarżącego jednostka nie zrealizowałaby zatem warsztatów, kursów i szkoleń z powodu braku wsparcia merytorycznego osób, które - tak jak skarżący - zasilają grono wykładowców. Świadczone usługi są więc niezbędne do wykonania przez jednostkę usługi kształcenia i wychowania. W zakresie świadczenia opisanych we wniosku czynności - jako części składowej usługi edukacyjnej – skarżący w swoim przekonaniu może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ jego czynności mieszczą się w zakresie przedmiotowym tej regulacji. Dotyczą one kształcenia i wychowania oraz spełniają wymagania formalno-prawne dotyczące prowadzenia szkół, czego potwierdzeniem są wpisy jednostki do odpowiednich ewidencji zgodnie z przepisami o systemie oświaty. Czynności te stanowią zatem świadczenia ściśle związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U.2018.1302 j.t. - dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl z kolei art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a w zw. z art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT. Ani we wniosku o wydanie interpretacji, ani też w skardze nie wskazywał na istnienie przesłanek zwolnienia od podatku, wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 29 (w uzasadnieniu skargi przepis ten został przywołany wyłącznie w części dotyczącej zakresu i zasad zwolnienia od podatku usług edukacyjnych – pkt 2.2), a w ramach przedstawionego stanowiska podał, że nie będzie podmiotem świadczącym usługi , o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, chociaż świadczone przez niego usługi będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Stąd też ta część rozważań organu, która odwołuje się do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, pozostaje poza kontrolą Sądu, która – z uwagi na wskazane zasady orzekania – koncentrować się musi na prawidłowości zastosowania powołanych w pytaniu stawianym organowi oraz w stanowisku strony przepisów. To bowiem przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz postawione w jego ramach zapytanie wyznaczają ramy działania organu interpretacyjnego (art. 14c O.p.). Organ podkreślił zresztą, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 mają charakter rozłączny i w wypadku, gdy usługi kształcenia (nawet jeśli mają charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) mieszczą się w zakresie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 (tu: świadczyć je będzie – zgodnie z lit a – jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania), nie mogą równocześnie podlegać regulacji art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. W tym zakresie stanowisko organu i wnioskodawcy pozostaje zatem zgodne. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że zarzut skargi wskazujący na niewłaściwą wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy o VAT oraz warunków stosowania opisanego w nim zwolnienia, jest bezpodstawny. Zdaniem skarżącego, świadczone przez niego usługi na rzecz partnera (określanego we wniosku jako jednostka), który podlega systemowi oświaty w zakresie kształcenia, a z którym zawierane będą w tym względzie umowy cywilne, powinny korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia. Będzie on bowiem wykładowcą (trenerem) szkoleń teoretycznych, praktycznych, seminariów lub odczytów dla osób dorosłych -uczniów (słuchaczy) jednostki (kursy będą każdorazowo organizowane przez jednostkę w ramach kształcenia ustawicznego), bez których jednostka nie zrealizowałaby zasadniczego celu, jakim jest proces kształcenia. Zdaniem skarżącego, świadczone przez niego usługi będą miały w tym względzie charakter usług podstawowych. Według organu natomiast, stanowisko strony jest nieprawidłowe, albowiem wnioskodawca jako podwykonawca jednostki, nie będzie świadczyć usług kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, a jedynie zapewniać będzie wykładowców do przeprowadzenia szkoleń na rzecz zleceniodawcy – jednostki, będącej podmiotem objętym systemem oświaty i wyłącznym organizatorem warsztatów szkoleniowych. To jednostka, a nie wnioskodawca świadczy też usługi podstawowe. W ocenie Sądu, w przedstawionych we wniosku realiach (zdarzeniu przyszłym) rację należy przyznać stanowisku prezentowanemu przez organ. Z opisu sprawy wynika, że rolą wnioskodawcy będzie wyłącznie zapewnienie wykładowcy/wykładowców dla szkoleń i warsztatów organizowanych przez jednostkę. To ona ponosi odpowiedzialność za jakość szkoleń wobec ich odbiorców, ale też ma zapewniać częściowe lub całościowe finansowanie usług kształcenia ze środków publicznych, jak też zorganizować proces kształcenia. Wnioskodawca natomiast, jako podwykonawca, świadczący usługi w ramach udostępnienia nauczyciela, będzie wystawiał faktury VAT obejmujące wynagrodzenie za usługi na rzecz jednostki, a tym samym będzie obowiązany do stosowania właściwej stawki VAT lub deklarowania zwolnienia podatkowego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT wprowadzono zwolnienie dla usług ogólnie zwanych edukacyjnymi. W myśl bowiem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. W myśl zaś art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (który – jak już powiedziano - nie stanowi podstawy zapytania podatnika), zwolnione od opodatkowania zostały usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Przytoczone przepisy ustawy o VAT stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. i oraz j dyrektywy 112. Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Z powyższych regulacji dyrektywy 112 wynika, że zwolnienia te mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. W przypadku art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 zakres przedmiotowy ma odniesienie do kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Zakres podmiotowy odnosi się do podmiotów prawa publicznego lub instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane zostały za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast jeśli chodzi o art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 zakres podmiotowy tego unormowania dotyczy nauczycieli, a przedmiotowy - prywatnego nauczania, obejmującego kształcenie powszechne lub wyższe. Zagadnienie dotyczące usług edukacyjnych, na gruncie rozwiązania przyjętego w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, było przedmiotem postępowania toczącego się przed TSUE m.in. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP spółka z o.o. Akademia Biznesu spółka komandytowa. W wyroku tym TSUE stwierdził, powołując się na utrwalone orzecznictwo, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane zgodnie z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz powinny spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym, obowiązująca w przypadku zwolnień podatkowych zasada ścisłej czy nawet zawężającej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 112 mogą być interpretowane w taki sposób, który eliminowałby ich skuteczność. TSUE podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. W rezultacie TSUE w wyroku tym uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i art. 134 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Ustawodawca polski, określając warunki zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy o VAT odwołał się do ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, która reguluje formy i zasady działania podmiotów zarówno publicznych, jak i prywatnych w ramach szeroko rozumianego systemu oświaty (art. 2 i 3 ustawy). W ustawie tej wskazane zostały cele systemu oświaty (świadczenia, które państwo za pośrednictwem systemu oświaty jest obowiązane zapewnić swoim obywatelom – art. 1 tej ustawy). Skarżący niespornie nie jest i nie zamierza być jednostką oświaty objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia. Nie jest podmiotem prawa publicznego, ale przedsiębiorcą, który zamierza rozszerzyć swoją działalność na obszar usług edukacyjnych. Nie zamierza jednak tworzyć placówki oświatowej, ale jedynie z jednostką taką (tj. prowadzącą placówkę) współpracować w ramach podwykonawstwa, świadcząc usługi udostępniania nauczycieli dla celów przeprowadzenia organizowanych przez jednostkę szkoleń adresowanych do osób dorosłych w ramach kształcenia ustawicznego. Jego usługi nie będą miały, w ocenie Sądu, cech usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w rozumieniu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, bowiem takie usługi świadczy na rzecz odbiorców jednostka (podobnie: wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1221/15; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 57/19). Usługa wnioskodawcy będzie, po pierwsze - świadczona na rzecz jednostki, po drugie zaś – będzie dotyczyć udostępnienia wykładowcy/wykładowców (trenerów) dla celów prowadzenia szkoleń w ramach kursów organizowanych przez jednostkę podlegającą systemowi oświaty. Usługi wnioskodawcy będą bez wątpliwości ważne dla funkcjonowania jednostki i wypełniania przez nią celu edukacyjnego, ale – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – wnioskodawca nie będzie wykonywał usług podstawowych, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Tymi są bowiem usługi kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie jest natomiast i nie będzie w opisywanym zdarzeniu przyszłym instytucją uczącą (nie będzie ani jednostką objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, ani uczelnią, jednostką naukową PAN, jednostką badawczo – rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, nie będzie również świadczył usług prywatnego nauczania, obejmującego kształcenie powszechne lub wyższe), ani też jednostką wspierającą system oświaty, w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo oświatowe. Stosunek zobowiązaniowy, mający za przedmiot usługę kształcenia zawodowego, będzie zawierany pomiędzy jednostką i uczniem (słuchaczem) jako odbiorcą usługi, nie zaś pomiędzy tym ostatnim a wnioskodawcą. Status wnioskodawcy można zatem określić (jak zresztą uczynił to sam wnioskodawca) podwykonawstwem wobec szkoły (jednostki) zajmującej się wprost edukacją (kształceniem i wychowaniem). Wnioskodawca nie będzie organizować całego procesu kształcenia, zajmować się jego finansowaniem (np. nie będzie stroną umów o dofinansowanie). Za swoje usługi (a zatem za udostępnienie wykładowców) wystawiać będzie faktury VAT na rzecz jednostki. Będzie to jedynie składowa część opłat ponoszonych przez słuchaczy na rzecz jednostki lub też środków pozyskiwanych przez jednostkę z tytułu dofinansowania. Skarżący świadczone w przyszłości usługi określił jako niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a zatem ściśle z usługami podstawowymi związane lub wręcz na usługę podstawową się składające. Określił je jako element usługi złożonej, jaką będzie usługa kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (chociaż równolegle zastrzegł we wniosku, że w zakresie tych usług nie będzie podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, jak też nie będzie posiadał przymiotu podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a i b ustawy). Wskazał, że będzie wykonywał usługę ściśle związaną z usługami świadczonymi przez jednostkę objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia. Jak już powiedziano, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ma charakter przedmiotowo - podmiotowy, czyli dla jego zastosowania konieczne jest spełnienie zarówno warunków w zakresie rodzaju świadczonych usług, jak i warunków odnoszących się do podmiotów te usługi wykonujących. Warunki przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia muszą być spełnione łącznie. W realiach niniejszej sprawy, o ile uznać nawet, że wnioskodawca świadczy usługę kształcenia (czego Sąd nie podziela, o czym mowa powyżej) lub usługę ściśle z tą usługą związaną, to bez wątpliwości nie spełnia warunku podmiotowego, bowiem nie jest żadnym z podmiotów wskazanych w art. 43 ust 1 pkt 26 lit a i b ustawy o VAT. W wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College Trybunał Sprawiedliwości UE określił warunki jakie muszą być spełnione, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, w przypadku świadczenia usługi (dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia. Pierwszy z tych warunków (pkt 34 ww. wyroku) wskazuje, że zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/122/WE). Drugi z warunków (pkt 38 ww. wyroku) wskazuje, że świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi, mogą korzystać ze zwolnienia tylko wówczas, jeśli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Trzeci warunek (pkt 42 ww. wyroku) wskazuje, że świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcia dodatkowego dochodu przez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą objętą podatkiem VAT. Wskazania zawarte w ww. wyroku TSUE, a także wynikające z art. 134 dyrektywy 2006/112/WE, znalazły wyraz w przepisach art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT. Przepisy te stanowią implementację dyrektywy. Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienie, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 26, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej (...) lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną (podobnie: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 547/15). Nadto, aby można było mówić o "usłudze głównej" czy "podstawowej" i "ściśle z nią związanej" obie grupy usług winny być świadczone przez ten sam podmiot, co wynika wprost z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT. Jeśli bowiem dochodzi do oderwania od siebie tych usług w znaczeniu podmiotu, który je świadczy i tego, który z nich korzysta, to żadna z nich nie posiada waloru "głównej" albo "ściśle z usługą główną związanej", bowiem jest po prostu usługą jedyną. Nawet przy krytycznym podejściu do tak zawężającej, jak powyżej wykładni, usługi "ściśle związane z usługami podstawowymi", aby mogły podlegać zwolnieniu, muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zwolnienia podatkowego w związku z wykonywanymi usługami podstawowymi (por. wyroki WSA w Krakowie z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1693/2011 oraz z 5 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 116/2012). Skoro bowiem – jak wynika z przepisu - usługa ściśle związana z usługą podstawową, aby korzystać ze zwolnienia podatkowego musi być wykonywana przez podmioty świadczące usługi podstawowe, to musi chodzić o podmioty wymienione w pkt 26 lit. a lub b art. 43 jako podmioty nie tylko uprawnione do wykonywania usług podstawowych i z tego tytułu zwolnione z opodatkowania, ale też faktycznie je wykonujące, na co wskazuje treść art. 43 ust. 17a ustawy o VAT. Na ten aspekt sprawy zwrócił uwagę A. Bartosiewicz stwierdzając, że "warunkiem zwolnienia jest tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dodatkową bądź dostawę towarów. Dostawy towarów bądź świadczenie usług dokonywane przez podmioty trzecie - choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi - same nie będą korzystać ze zwolnienia." (Adam Bartosiewicz VAT. Komentarz. Lex 2015). Tak rozumiany warunek związku świadczenia głównego i z nim związanego nie jest w niniejszej sprawie spełniony, jako że wnioskodawca co prawda będzie prowadzić wykłady (ćwiczenia, seminaria, warsztaty) w ramach kursów doszkalających dla dorosłych, ale nie będzie posiadać statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, jak też uczelni, jednostki naukowej PAN, instytutu badawczego, w zakresie kształcenia, nie będzie też – jak już powiedziano - wykonawcą usługi podstawowej – edukacyjnej (kształcenia) w stosunku do osób korzystających z niej, albowiem świadczącym usługę edukacyjną będzie jednostka. W niniejszej sprawie niewątpliwym zdaniem Sądu jest również i to, że przy uznaniu twierdzenia skarżącego o niezbędności usług wnioskodawcy świadczonych na rzecz jednostki w ramach realizacji jej usług podstawowych (art. 17 pkt 1 ustawy), została spełniona przesłanka druga - eliminująca świadczone usługi ze zwolnienia podatkowego, wymieniona w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT (podobnie: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 547/15). Jak wskazał TSUE w przywoływanym już wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów v. MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa "Art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi." Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca jest podmiotem komercyjnym, zajmuje się zupełnie inną niż edukacyjna działalnością gospodarczą (sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet), a dopiero zamierza uzupełnić ją o PKD 85.59.B. Na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych z jednostką, odpłatnie będzie udostępniać wykładowców dla celów prowadzenia przez tę jednostkę szkoleń. Jego cele są zatem zupełnie inne niż cele jednostek systemu oświaty w zakresie kształcenia, wskazane w ustawie Prawo oświatowe. Nie działa on w interesie publicznym, ale realizuje swój własny interes biznesowy. Nie odpowiada wobec słuchaczy za proces edukacyjny, bowiem stosunek zobowiązaniowy łączy go z jednostką oświatową (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1221/15; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 57/19 i powołane tam orzecznictwo, w tym wyrok TSUE z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, gdzie stwierdzono, że "Artykuł 13 część A ust. 1 lit i szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że zawarte w tym przepisie pojęcia ‘edukacji dzieci i młodzieży, szkolnictwa powszechnego i wyższego, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych’ nie obejmują odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej w rozumieniu tego przepisu, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności, nawet jeśli instytucja, która udostępnia nauczyciela sama jest podmiotem prawa publicznego, mającym cele edukacyjne lub innym podmiotem określonym przez dane państwo członkowskie jako mającym cele podobne"). Skarżący stwierdził wprawdzie we wniosku, że jego głównym celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu ze świadczenia usług przez ich konkurencyjne wykonanie w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia, ale w żaden sposób nie uzasadnił tego stanowiska, podczas gdy jest przedsiębiorcą, którego działalność – jak każdego podmiotu komercyjnego - z zasady nakierowana jest na osiągnięcie zysku ze świadczonych usług i dostaw towarów i tym samym konkurencyjność na rynku, która jest nieodłączną cechą takiej działalności. Będzie zatem działać w ramach opisywanej usługi nie jako podmiot realizujący cele publiczne i finansowany w całości lub w części zewnętrznie (np. z dotacji oświatowych), ale jako podmiot komercyjny, który w ramach swej działalności (obejmującej także lub przede wszystkim inny zakres) będzie świadczyć usługi udostępniania wykładowców. Jego usługa, by znaleźć odbiorcę, musi być konkurencyjna (merytorycznie, cenowo), a za jej wykonanie wnioskodawca przewiduje otrzymanie wynagrodzenia. Założeniem tej działalności będzie więc uzyskiwanie dodatkowego dochodu przez podatnika. Brak zaś takich cech prowadzonej przez wnioskodawcę działalności, jak organizacja całego procesu edukacyjnego, świadczenie usług w interesie ogólnym, odpowiedzialność za ten proces wobec słuchaczy (uczniów) powodują, że nie sposób uznać, iż podatnik realizować będzie cele podobne jak podmioty publiczne (zob. wyrok NSA z dnia 6 września 2015 r., sygn. akt I FSK 392/15). Nadto, wskazywana okoliczność – w ocenie Sądu – nie jest już elementem stanu faktycznego, lecz jego oceny prawnej, do której uprawniony jest organ podatkowy. Stan faktyczny rozumieć należy jako zespół obiektywnie istniejących, weryfikowalnych faktów. Kwestia, jaki cel przyświeca opisywanej działalności podatnika w sytuacji, gdy strona jedynie deklaruje, że jest to cel inny niż zarobkowy i przekonująco tego twierdzenia nie uzasadnia, podlega ocenie przez organ z punktu widzenia brzmienia art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT. Odpowiedź podatnika na postawione przez organ pytanie uzupełniające nie była zatem w żadnym razie wiążąca. Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi (którymi Sąd był związany, zgodnie z art. 57a p.p.s.a.), na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.