I SA/Lu 286/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r. wydanym na podstawie art. 228 §1 pkt 2 i §2 w zw. z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa", Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] listopada 2015r. ustalającej P. W. – dalej "podatnik", "skarżący", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z wnioskiem podatnika zawartym w piśmie z dnia 28 kwietnia 2014r. postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było za pomocą środków komunikacji elektronicznej poprzez portal ePUAP (art. 144 a §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu jaki obowiązywał w dniu wniesienia ww. wniosku). Drogą elektroniczną została również przesłana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2015r. zawierająca prawidłowe pouczenie o trybie i terminie wniesienia odwołania. Z urzędowego poświadczenia doręczenia - ePUAP - [...] znajdującego się w aktach sprawy wynika, że powyższa decyzja została doręczona w dniu 3 grudnia 2015r. W związku z powyższym, termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, upłynął z dniem 17 grudnia 2015r. Tymczasem odwołanie podatnika zostało przesłane poprzez ePUAP do Urzędu Skarbowego w dniu 19 grudnia 2015r. (urzędowe poświadczenie przedłożenia - ePUAP - [...]), tj. dwa dni po upływie przewidzianego prawem terminu do jego wniesienia. Odwołanie nie zawierało wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W piśmie z dnia 10 stycznia 2106r. "Uwagi do "wniosku" Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2015 r." podatnik stwierdził, że odwołanie zostało złożone w terminie, gdyż decyzja została przez niego odebrana za pośrednictwem ePUAP w dniu 6 grudnia 2015r., tj. w dniu w którym faktycznie zapoznał się z jej treścią. Dodał, że wystąpił do operatora ePUAP o wydanie potwierdzenia, że z zaskarżoną decyzją zapoznał się dopiero, w tym dniu. Jednocześnie podał, że zaskarżona decyzja wpłynęła do skrytki w ePUAP dnia 1 grudnia 2015r. Analogiczne stanowisko odnośnie ustalenia daty doręczenia decyzji podatnik przedstawił w piśmie z dnia 14 lutego 2016r. W przedstawionym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 228 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 152 §3 Ordynacji podatkowej w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi jego odbiór, w sposób określony w odrębnych przepisach (art. 152 a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez opatrzenie poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym umożliwiającym identyfikację podpisującego w sposób określony w art. 20a ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. 2014 r. poz. 1114). Natomiast z §16 Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 971) – dalej "rozporządzenie", wynika, że po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata: 1) udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia; 2) udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że termin do wniesienia odwołania liczy się od dnia doręczenia decyzji, nie zaś od dnia zapoznania się z jej treścią, na co błędnie wskazywał podatnik w pismach z dnia 10 stycznia 2016r. oraz z dnia 14 lutego 2016r. W związku z powyższym organ odwołując się do treści art. 228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wypracowanego na jego gruncie orzecznictwa wskazał, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania obliguje organ do wydania w tym przedmiocie postanowienia (por. wyrok NSA: z dnia 20.03.2009 r. sygn. akt I FSK 112/08: z dnia 01.10.2009 r. sygn. akt I FSK 854/08: z dnia 10.03.2010 r. sygn. akt II FSK 1774/08; z dnia 13.01.2011 r. sygn. akt I FSK 214/10: z dnia 04.09.2012 r. sygn. akt I FSK 1606/11). W skardze na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w dniu 3 grudnia 2015r. znalazł w swojej skrzynce poczty EPUAP2 zawiadomienie o wysłaniu do niego jakiegoś pisma. Ponieważ chciał zapoznać się z jego treścią, wprowadził swój podpis kwalifikowany, po czym w jego skrzynce pojawiło się urzędowe poświadczenie doręczenia, nie pojawił się natomiast "pokwitowany dokument", a jedynie informacja o awarii systemu. Dokument, który okazał się decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2015r., udało mi się podatnikowi pobrać dopiero w dniu 6 grudnia 2015r. i wtedy też zapoznał się z jego treścią. Nie zgadzając się z niektórymi postanowieniami doręczonej decyzji podatnik wniósł w dniu 19 grudnia 2015r. odwołanie. Postanowieniem z [...] lutego 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił jego rozpatrzenia ze względu na rzekome nie zachowanie terminu do jego wniesienia. Skarżący podnosił, że mimo, że informowała w pismach z 10 stycznia 2016r. oraz z dnia 14 lutego 2016r. o niemożności zapoznania się w dniu 3 grudnia 2015r. z treścią decyzji to Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo uznał tę właśnie datę, za datę doręczenia decyzji. Odnosząc się do wskazanych w zaskarżonym postanowieniu przepisów: art. 152 Ordynacji Podatkowej oraz §16 rozporządzenia argumentował, że w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona dyspozycja tego przepisu, gdyż doręczenie decyzji organu I instancji nie nastąpiło w dniu 3 grudnia 2015r. Wyjaśnił również, że informował organ podatkowy, że oczekuje na potwierdzenie ze strony administratora systemu EPUAP2, czyli Centrum Cyfryzacji w W., faktu jego awarii w dniu 3 grudnia 2015r., która uniemożliwiła przesłanie na skrzynkę poczty EPUAP2 przedmiotowego dokumentu. W ocenie podatnika brak odpowiedzi administratora systemu obligował organ do wstrzymania się z wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, na analogię w doręczeniach elektronicznych i tradycyjnych doręczeniach zwykłą pocztą. W jego ocenie zawiadomienie o wpłynięciu dokumentu należy traktować jak awizo pocztowe. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od operatora systemu ePUAP2 obywatel od chwili wpłynięcia przesyłki do jego skrzynki pocztowej ePUAP2 ma dwa tygodnie czasu na jej pobranie, tak samo jak jest to po otrzymaniu awiza pocztowego. Gdyby samo zawiadomienie o wpłynięciu dokumentu do skrzynki pocztowej ePUAP2 było traktowane jak potwierdzenie jej odbioru, to użytkownicy systemu ePUAP2 znajdowaliby się w gorszej sytuacji niż użytkownicy zwykłej poczty, a przecież system ten ma stanowić udogodnienie dla obywateli. Stosowanie innych reguł dostarczania przesyłek przez zwykłą pocztę i system elektronicznego obiegu dokumentów ePUAP2 stanowiłoby naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa. Podsumowując stwierdził, że odmawiając rozpatrzenia odwołania ze względu na rzekome niedotrzymanie terminu do jego złożenia Dyrektor Izby Skarbowej uchylił się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy, podczas gdy w ocenie podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego popełnił przy jej sporządzeniu wiele błędów, które zostały wskazane w dalszej części skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga w sprawie niniejszej jest niezasadna, gdyż zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest ustalenie daty doręczenia podatnikowi decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2015r., stanowiącej początek przewidzianego prawem terminu do wniesienia odwołania, którego przekroczenie obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu (art. 228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W spornej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że przesyłka -decyzja została podatnikowi doręczona 3 grudnia 2015r., co znajduje potwierdzenie w urzędowym poświadczeniu doręczenia - ePUAP - [...], znajdującym się w aktach sprawy (k. 608 akt administracyjnych), oraz w dołączony do skargi piśmie Centrum Cyfryzacji Administracji, z natomiast podatnik utożsamia moment doręczenia decyzji z datą, w której faktycznie zapoznał się z jej treścią. Mając na względzie powyższy spór stwierdzić należy, że zgodnie z art. 144a. §1 Ordynacji podatkowej, doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. W przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a §1 pkt 3. (art. 152 §3 i § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez opatrzenie poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym umożliwiającym identyfikację podpisującego, w sposób określony w art. 20 a ust. 1 lub 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który to z kolei przepis odsyła w tej kwestii, do regulacji zawartej w §16 rozporządzenia. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata: 1) udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia: 2) udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że wiążący dla ustalenia daty doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym drogą elektroniczną jest moment opatrzenia poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym, następujący bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata. W konsekwencji oznacza to, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego, który utożsamia datę doręczenia decyzji, z datą w której rzeczywiście mógł zapoznać się z jej treścią. W świetle poczynionych ustaleń nie może bowiem budzić wątpliwości, że w dniu 1 grudnia 2015r. do skrytki podatnika w ePUAP wpłynęło pismo - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2015r., o czym podatnik został poinformowany, a następnie w dniu 3 grudnia 2015r., podatnik chcąc zapoznać się z jego treścią potwierdził za pomocą bezpiecznego podpisu jego odbiór. W świetle przytoczonych wyżej przepisów moment potwierdzenia za pomocą bezpiecznego podpisu odbioru przesyłki jest momentem doręczenia pisma podatnikowi. Bez wpływu na taką konkluzję pozostaje podnoszona w pismach podatnika z dnia 10 stycznia 2016r. i 14 lutego 2016r. okoliczność braku możliwości rzeczywistego zapoznania się z treścią przesyłki w dacie potwierdzenia odbioru ze względu na niewiarygodność twierdzeń podatnika w tym zakresie. Ewentualne okoliczności związane z wystąpieniem utrudnień technicznych w korzystaniu z systemu ePUAP (podnoszone zresztą dopiero w skardze do Sądu, wcześniej podatnik wskazywał bowiem jedynie, że 6 grudnia 2015r. faktycznie zapoznał się z treścią decyzji i o potwierdzenie tego faktu, czyli faktycznego zapoznania się, a nie awarii sytemu występował do operatora ePUAP) mogłyby mieć znaczenie jedynie dla ewentualnego postępowania w zakresie wniosku o przywrócenie terminu. Za błędną należy przy tym uznać, przeprowadzoną przez podatnika analogię pomiędzy elektronicznym potwierdzeniem odbioru, a informacją o awizowaniu przesyłki w doręczeniach dokonywanych za pośrednictwem operatora pocztowego. Analizując regulacje dotyczące doręczeń w obydwu trybach należy stwierdzić, że informacji o awizowaniu przesyłki odpowiada, na gruncie doręczeń drogą elektroniczną przesłanie na adres elektroniczny adresata zawiadomienia o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego w terminie 14 dni, o którym mowa w art. 152a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie zawiadomienie takie został przesłane na konto podatnika 1 grudnia 2015r. W jednym i drugim przypadku (tj. złożenia awiza w skrzynce pocztowej i przesłania zawiadomienia o zarejestrowaniu przesyłki w ePUAP) nie jest wymagany jakikolwiek podpis strony postępowania. Z kolei potwierdzenie odbioru za pomocą bezpiecznego podpisu, w postępowaniu elektronicznym (o którym mowa w §15 rozporządzenia) odpowiada odbiorowi awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym - w jednym i drugim przypadku wymagany jest podpis adresata. Przyjęcie za prawidłowe zawartego w skardze twierdzenia, że moment odbioru przesyłki powinien być utożsamiany z momentem zapoznania się z jej treścią, odpowiadałaby w doręczeniach za pośrednictwem operatora pocztowego sytuacji, w której przesyłkę uznawanoby za doręczoną nie w momencie jej odbioru (pokwitowania), a dopiero w momencie zapoznania się z jej treścią przez adresata, nawet jeśli nastąpi to z różnych względów dopiero kilka dni później. Stanowisko podatnika, w tym zakresie jest nieprawidłowe, a jego konsekwentne przyjęcie prowadziłoby do braku możliwości zobiektywizowanego ustalenia daty doręczenia przesyłki, które w obowiązującej procedurze jest powiązane z datą pokwitowania jej odbioru w sposób określony w odrębnych przepisach. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organu, który dysponując urzędowym poświadczeniem doręczenia podatnikowi, w dniu 3 grudnia 2015r. decyzji organu pierwszej instancji (ePUAP - [...], k. 608 akt podatkowych) przyjął ww. datę doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji za początek biegu terminu wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że odwołanie wniesione 19 grudnia 2015r., zostało wniesione po upływie terminu do jego wniesienia. Konkluzja taka obligowała natomiast organ do wydania kontrolowanego w sprawie niniejszej postanowienia z dnia [...] lutego 2016r. stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Na marginesie jedynie należy dodać, że ze względu na przedmiot sprawy, wyznaczony rodzajem skarżonego rozstrzygnięcia nie jest możliwe odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2015r. w sprawie podatku od spadków i darowizn. Wobec powyższego skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., należało oddalić.