I SA/Lu 295/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. - oddala skargę. I SA/Lu 295/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej DIS) po rozpatrzeniu odwołania M. W. (dalej – strona, skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] określającej za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., i w tym zakresie określił wysokość tego zobowiązania za miesiące: wrzesień 2009 r. w kwocie 2.016,00 zł, październik 2009 r. w kwocie 1.948,00 zł, listopad 2009 r. w kwocie 1.881,00 zł i grudzień 2009 r. w kwocie 1.881,00 zł, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji przez DUKS były ustalenia kontroli, w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Strona nie prowadziła rejestru sprzedaży za poszczególne miesiące 2009 r., jak również nie wystawiała faktur sprzedaży. W oparciu o dokumenty źródłowe tj. zeznania świadków, wydruki prowadzonych przez stronę ewidencji przychodów pracownika za rok 2009 r. i informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) ustalono, że w 2009 r. strona świadczyła usługi ogrodnicze na rzecz firmy A Sp. z o.o. O. K. T. [...] i w tym celu zatrudniała pracowników. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., przy zastosowaniu metody kosztowej wskazanej w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. i uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1320 ze zm., dalej – u.p.t.u.). Obowiązek podatkowy określono zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. a podatek należny z tytułu świadczonych usług ogrodniczych wyliczono wg 7% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (załącznik nr 3 do ustawy poz. 135). Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 23 § 5 O.p. poprzez nieprawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 180 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym nieprzyznanie przymiotu prawdziwości zeznaniom strony, mimo iż znajdują one potwierdzenie w dokumentach, art. 193 O.p., ponieważ w protokole badania ksiąg nie stwierdzono, za jaki okres i w jakiej części badane księgi są wadliwe, a za jaki okres i w jakiej części księgi te są nierzetelne, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie jako podstawy prawnej wydanej decyzji, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż strona świadczyła usługi ogrodnicze we wszystkich miesiącach 2009 r. i nie wystawiała żadnej faktury VAT za ich wykonanie oraz nie prowadziła ewidencji sprzedaży VAT. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, DIS stwierdził, że znajdująca się w aktach sprawy "umowa przeniesienia ruchomości w zamian za zwolnienie z długu" z dnia 18 kwietnia 2008 r. zawarta pomiędzy stroną i jej małżonką a J. W. wskazuje, że w zamian za zwolnienie ich z długu w wysokości 4.000.000 zł wraz z należnymi odsetkami umownymi, małżonkowie W. przenieśli na nabywcę prawo własności szklarni wraz z wyposażeniem. Pomimo tego, strona w piśmie z dnia 9 grudnia 2008 r. zwróciła się z prośbą o anulowanie złożonej w dniu 28 listopada 2008 r. deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2009 r. (PIT-6), w którym poinformowała, że od 15 maja 2008 r. dzierżawi te obiekty spółce A i nie prowadzi działów specjalnych a oprócz wydzierżawionych szklarni nie posiada innych i nie prowadzi działalności gospodarczej. Z akt przedmiotowej sprawy wynika natomiast, że strona w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej prowadziła rejestr zakupów i rejestr sprzedaży za styczeń i luty 2009 r. (w formie elektronicznej zapisanej na płycie DVD) oraz ewidencje przychodów pracownika za 2009 r. W rejestrze zakupów w styczniu 2009 r. zaewidencjonowano faktury zakupu na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 818,89 zł, natomiast w miesiącu lutym 2009 r. w wysokości 955,42 zł. W rejestrze sprzedaży prowadzonym za te miesiące nie zaewidencjonowano z kolei żadnej faktury sprzedaży. Strona nie wykazała również żadnej sprzedaży w złożonych do Urzędu Skarbowego w Ł. deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Złożyła natomiast do Urzędu Skarbowego w Ł. "Informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy" (PIT- 11) za 2009 r. W oparciu o informacje PIT-11 oraz ewidencje przychodów pracownika za 2009 r. ustalono liczbę zatrudnionych osób w danym miesiącu oraz łączną kwotę wypłaconych wynagrodzeń. Wynika z nich, że w styczniu 2009 r. strona zatrudniała 17 pracowników i wypłaciła im łączną kwotę wynagrodzeń w wysokości 21.692 zł, w lutym 18 pracowników, którym wypłaciła łącznie 22.202 zł, w marcu 18 pracowników, wynagrodzenie wyniosło łącznie 22.968 zł, w kwietniu 18 pracowników – z łącznym wynagrodzeniem 22.968 zł, w maju – 17 pracowników, z wynagrodzeniem w sumie 21.692 zł, w czerwcu – 16, z wynagrodzeniem w sumie 20.416, w lipcu – 16, z wynagrodzeniem w sumie 20.416 zł, w sierpniu – 16, z wynagrodzeniem 19.140 zł, we wrześniu – 16, z wynagrodzeniem 18.502, w październiku, listopadzie i grudniu po 15 – z łącznymi wynagrodzeniami 17.864 zł. Jak wynika z zeznań pracowników strony: J. W., H. S. i J. M., były one zatrudnione Gospodarstwie Ogrodniczym M. W. w K. O. T. [...] w którym pracowały w szklarniach przy sadzeniu i zbiorach warzyw (pomidorów). Z ich zeznań wynika, że prace w szklarni trwały przez cały 2009 r. Z zeznań strony wynika z kolei, że w 2009 r. świadczyła usługi firmom A i B. Potwierdził to J. W., który zeznał, że gospodarstwem w T. na rzecz firmy A zarządzał M. W. zgodnie z zawartą umową o usługi ogrodnicze. W ocenie DIS powyższe dowody potwierdzają fakt, że strona w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogrodniczych na rzecz spółki A O. K. T. [...]. Jednak pomimo świadczenia tych usług nie wystawiła żadnej faktury sprzedaży VAT za ich wykonanie. Powyższym działaniem naruszyła przepis art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). W myśl art. 109 ust. 3, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z treści art. 193 § 1 i 2 O.p. wynika, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów - art. 193 § 3 tej ustawy. DIS stwierdził, że z powyższego unormowania wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg i to w całości zgodnie z prawdą. Przepis art. 193 § 4 O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W myśl art. 3 pkt 4 O.p. przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, dla celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Skoro obowiązek prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług wynika z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., to ewidencje te na podstawie art. 3 pkt 4 O.p. są księgami w rozumieniu tej ustawy, a zatem mają do nich zastosowanie przepisy określone w art. 193 O.p. W rozpatrywanej sprawie domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych tj. rejestru sprzedaży za miesiąc styczeń i luty 2009 r. zostało obalone w oparciu o dogłębną analizę dowodów źródłowych zgromadzonych w sprawie. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością rejestrów sprzedaży za miesiąc styczeń i luty 2009 r. oraz nieprowadzeniem rejestrów za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., podstawę opodatkowania należało określić na podstawie art. 23 § 1 O.p. Zgodnie z tym uregulowaniem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. DIS stwierdził, że wybrana i zastosowana przez NUS metoda kosztowa pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Skoro znany jest wskaźnik udziału kosztów poniesionych przez stronę w obrocie za poprzedni rok tj. 2008 r. a w 2009 r., a strona kontynuuowała rozpoczętą w czerwcu 2008 r. działalność w zakresie usług ogrodniczych w tych samych szklarniach i przy zbliżonym zatrudnieniu (9 osób w czerwcu 2008 r. a od lipca do grudnia 2008 r. od 12 do 14 osób miesięcznie, w miesiącach styczeń - grudzień 2009 r. zatrudnienie wynosiło od 15 do 16 osób miesięcznie) przy czym nie kwestionowała kosztów związanych z usługami ogrodniczymi tj. wynagrodzeń pracowników w 2008 r. i 2009 r. wybór tej metody jest zdaniem DIS w pełni uzasadniony. Następnie DIS powołał się na art. 29 ust. 1 u.p.t.u., stosownie do którego podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). Podał też, że w myśl art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku VAT wynosi 7 %. Usługi ogrodnicze, które mieszczą się w grupowaniu ex 01.4 zostały wymienione w poz. 135 załącznika nr 3 do ustawy jako "Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyjątkiem usług weterynaryjnych, podkuwania koni i schronisk dla zwierząt". W związku z powyższym właściwa stawka podatku VAT dla usług świadczonych przez stronę wynosi 7%. DIS podał, że do wyliczenia udziału procentowego kosztów w obrocie za 2008 r., w wysokości 66,47%, DUKS przyjął obrót netto z tytułu usług ogrodniczych za okres czerwiec - grudzień 2008 r. w kwocie 195.580,65 zł oraz koszty uzyskania przychodu równe wynagrodzeniom pracowników za okres czerwiec-grudzień 2008 r. w kwocie 130.009 zł. Następnie uwzględniając wyliczony wskaźnik udziału kosztów w obrocie za 2008 r., tj. 66,47% i wysokość kosztów uzyskania przychodu równą wynagrodzeniom pracowników za 2009 r. w kwocie 243.588 zł DUKS wyliczył obrót netto z tytułu sprzedaży usług ogrodniczych za cały 2009 r. w wysokości 366.463,06 zł. Miesięczny zaś obrót netto wyliczono jako iloraz łącznego obrotu i liczby miesięcy uzyskując w ten sposób kwotę 30.538,58 zł. DIS zaakceptował wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania przez DUKS. Jednak w ocenie DIS samo wyliczenie podatku VAT przez DUKS jest nie w pełni prawidłowe. DIS podał, że z treści przepisu art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatek od towarów i usług jest rozliczany co do zasady w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zaistniały okoliczności uzasadniające przyjęcie innego okresu rozliczeniowego dla strony. Dysponując dokładną kwotą kosztów uzyskania przychodu za dany miesiąc, tj. kwotą wynagrodzeń pracowników wynikającą z deklaracji PIT-11, do wyliczenia obrotu netto za dany miesiąc należało przyjąć wysokość kosztów uzyskania przychodu równą wynagrodzeniom pracowników za dany miesiąc 2009 r. W związku z powyższym DIS dokonał wyliczenia obrotu netto tytułu sprzedaży usług ogrodniczych za poszczególne miesiące 2009 r. w drodze oszacowania z zastosowaniem metody określonej w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. wg wzoru (miesięczna kwota wynagrodzeń x 100/66,47) następująco: styczeń – 32.634,27 zł, luty – 33.401,53 zł, marzec – 34.553,93 zł, kwiecień – 34.553,93 zł, maj – 32.634,27 zł, czerwiec – 30.714,61 zł, lipiec – 30.714,61 zł, sierpień – 28.794,95 zł, wrzesień – 27.835,11 zł, październik – 26.875,28 zł, listopad – 26.875,28 zł i grudzień – 26.875,28 zł. Dalej DIS wskazał, że obowiązek podatkowy DUKS określił zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W związku z tym, że usługi ogrodnicze świadczone były przez 12 miesięcy 2009 r. i strona nie wystawiła żadnej faktury VAT dokumentującej sprzedaż tych usług, DUKS przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług w danym miesiącu powstał siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania usługi. DIS dokonał wyliczenia kwot podatku VAT z tytułu świadczonych usług w poszczególnych miesiącach 2009 r. następująco: luty – 510 zł (2.284 – 1.744), marzec – 2.338 zł, kwiecień i maj – 2.419 zł, czerwiec – 2.284 zł, lipiec i sierpień – 2.150 zł, wrzesień – 2.016 zł, październik – 1.948 zł, listopad, grudzień i styczeń 2010 r. – 1.881 zł Dokonując własnego rozliczenia, DIS podał, że z uwagi na treść art. 234 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, DIS przyjął zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2009 r. w wysokości określonej przez DUKS. W odniesieniu do zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów art. 23 § 5, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p. oraz art. 99 ust. 12 , art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 1 u.p.t.u. DIS stwierdził, że są one nieuzasadnione. Po przytoczeniu treści powołanych przepisów O.p., odniósł się do art. 181 O.p. wskazując, że nadaje on równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. DIS wyjaśnił, że dowody z odrębnych postępowań mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania. Z tych powodów DUKS był uprawniony do włączenia do prowadzonego postępowania podatkowego dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę. Stwierdził, że stronie zapewniono czynny udział w przesłuchaniu świadków w dniach 20 i 21 grudnia 2010 r. jak i w całym postępowaniu a także umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w ustawowym terminie siedmiu dni. Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego, DIS wskazał, że w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego, tj. zbadano i rozpatrzono obszerny materiał dowodowy - przeprowadzono dowody bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, jak również wykorzystano materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Następnie, kierując się wiedzą wynikającą ze zgromadzonego materiału dowodowego poczyniono ustalenia uwzględniające zasady logiki i doświadczenia życiowego. Dążąc do optymalnego odzwierciedlenia stanu faktycznego sprawy DUKS podjął szereg czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzone dowody zostały wszechstronnie ocenione zgodnie z art. 187 O.p. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów ustalono, iż strona świadczyła w 2009 r. usługi ogrodnicze nie deklarując i nie płacąc z tego tytułu należnego podatku VAT. Zatem, zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. DUKS był uprawniony do zmiany rozliczenia podatku VAT wynikającego ze złożonych przez stronę deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. i określenia za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług. W odniesieniu natomiast do zarzuconego przez pełnomocnika naruszenia przepisu art. 23 § 5 O.p. DIS wyjaśnił, że działając zgodnie z dyspozycją art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 23 O.p., DUKS zdeterminowany zgromadzonym materiałem dowodowym dokonał wyboru metody szacunku, która pozwalała na odtworzenie w przybliżonym zakresie rzeczywistego obrotu. Prawidłowość zastosowania metody kosztowej, zdaniem DIS znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego Dalej DIS odwołał się do pisma strony z dnia 23 grudnia 2011 r., w którym jej pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów: - przesłuchania strony na okoliczność nabywania oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze oraz składania oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju, oraz przeznaczenia tego towaru na cele opałowe, - przesłuchania w charakterze świadków: J. B., K. K., P. T. celem ustalenia, jakie urządzenia grzewcze potrzebne do zużywania oleju opałowego na cele opałowe znajdowały się w szklarni w kontrolowanym okresie, ustalenie czasu nabycia tych urządzeń. Ponadto kto w kontrolowanym okresie zajmował się ogrzewaniem pomieszczeń oraz kto. sprawował nadzór nad wykorzystywaniem oleju opałowego na cele grzewcze - opałowe, - konfrontacji strony z ww. osobami celem ustalenia, jakie urządzenia grzewcze znajdowały się w szklarni w kontrolowanym okresie, kto zajmował się ogrzewaniem pomieszczeń oraz na udowodnienie, że dostarczany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, - ekspertyzy biegłego specjalisty, która to wykaże, czy urządzenia znajdujące się w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej mogły służyć do celów grzewczych. W odpowiedzi na wymienione wnioski dowodowe DIS wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie ich uwzględnienie jest bezzasadne, gdyż zaskarżona decyzja DUKS dotyczy zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie sprzedaży (tj. nie wykazywanie obrotów podlegających opodatkowaniu pomimo ich osiągania z tytułu świadczenia usług ogrodniczych w 2009 r.). Natomiast zgłoszone wnioski dowodowe dotyczą okoliczności związanych z prawem strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju opałowego, zaś zgromadzony materiał dowodowy (w tym zeznania samej strony) nie wskazuje, aby przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było w/w prawo strony. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez błędne jego zastosowanie, tj. przez określenie wysokości podatku VAT, nie podając pełnej argumentacji stanu faktycznego, z którego kwota ta miałaby wynikać; - art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż strona świadczyła usługi ogrodnicze we wszystkich miesiącach 2009 r. i nie wystawiała żadnej faktury VAT za ich wykonanie oraz nie prowadziła ewidencji sprzedaży VAT; - art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym włączenie do dowodowego protokołów zeznań świadków, zawartych w aktach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., czym ograniczono czynny udział strony w postępowaniu; - art. 180 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; - art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 123, art. 188 w zw. z art. 200 O.p., poprzez nieuwzględnienie złożonych przez stronę wniosków dowodowych; - art. 210 § 1 O.p., albowiem organ w skarżonej decyzji, nie poddał ustalonego stanu faktycznego prawidłowej analizie w aspekcie normy prawnej, którą to organ zastosował w ramach swojego rozstrzygnięcia, nadto organ nie uzasadnił zastosowania określonej materialnej normy prawnej, przy tak ustalonym stanie faktycznym; - art. 23 § 3 i 5 O.p., poprzez nieprawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania, nie uwzględniające wielkości usług ogrodniczych jakie wykonywać miał M. W. na rzecz firmy A, oraz niewskazanie jak duży był nakład pracy, która miała być świadczona przez skarżącego i jego pracowników oraz jaka była jej wartość. W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł, że przedmiotem oszacowania na podstawie art. 23 O.p. może być wyłącznie podstawa opodatkowania, tzn. element konstrukcji prawnej podatku. W podatku od towarów i usług oznacza to określenie obrotu, w tym przede wszystkim kwoty należnej z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 u.p.t.u., wyrok WSA z 10 marca 2009 r., I SA/Go 78/09). Szacowanie wymaga stosowania wszystkich norm dotyczących podstawy opodatkowania w danym podatku. Oznacza to, że np. w podatkach dochodowych szacowaniu podlegają zarówno przychód, jak i koszty. Organ w skarżonej decyzji wskazał, iż skarżący wykonywał prace na rzecz firmy A polegające na zarządzaniu gospodarstwem. Organ nie wskazał, jaka miała być dokładnie wartość tych prac. Okoliczności, które w trakcie postępowania nie zostały wyjaśnione, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. DIS podobnie jak DUKS oparł swoje rozstrzygnięcie w znacznej mierze na zeznaniach świadków, którzy byli zatrudnieni u skarżącego, nie odnosząc się do faktycznej wielkości wykonywanych przez niego usług, a nadto kosztów, jakie w związku z tymi usługami zobowiązany był ponieść. Stosownie do art. 23 § 1 O.p., warunkiem zastosowania oszacowania jako wyjątkowej instytucji, zastępującej zwykły tryb wymiaru podatku jest stwierdzenie zawinionych przez podatnika nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych, chociaż może być też wynikiem zdarzeń losowych (spalenie dokumentacji). Oznacza to, że zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienia danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania. Tym samym przepis art. 23 § 1 O.p. zakreślił organom podatkowym granice niezbędnego postępowania dowodowego. Metoda szacowania należy do organu, który jednak nie jest nieograniczony w takim wyborze. Organ podatkowy powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Istotna jest ocena, czy przyjęte przez organ dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach, jakimi dysponował, czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, nie budzi wątpliwości - jest racjonalny i efektywny. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. Organ podatkowy powinien w sposób precyzyjny wskazać metodę szacowania, jaką obrał dla ustalenia podstawy opodatkowania i dokładnie uzasadnić przesłanki takiego wyboru. Organ winien wziąć pod uwagę tak rzeczywistą wartość usług jak też koszty, które w związku z ich wykonaniem musiały być poniesione przez podatnika. Pełnomocnik skarżacego stwierdził ponadto, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały oceny dowodów wbrew prawu procesowemu oraz bez zachowania określonych reguł ich oceny, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności odnosząc się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi, ustalony on został zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200 O.p. Jak wynika z zebranych w sprawie dowodów, w dniu 18 kwietnia 2008 r. skarżący wraz z żoną na podstawie "umowy przeniesienia ruchomości w zamian za zwolnienie z długu" przekazali prawo własności szklarni wraz z wyposażeniem J. W.. Od tego czasu strona świadczyła usługi ogrodnicze już nie na swoją rzecz ale na rzecz firmy A Sp. z o.o. O. K. T. [...]. Nie wystawiała jednak faktur sprzedaży, nie ewidencjonowała uzyskanych obrotów oraz nie rozliczała się z nich w urzędzie skarbowym zgodnie przepisami prawa podatkowego. Jedyne zaewidencjonowane transakcje przez skarżącego dotyczyły zakupów w styczniu i lutym 2009 r. Strona nie wzięła pod uwagę, że zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W myśl natomiast art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9. są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...). Pomimo, że skarżący nie ewidencjonował faktur sprzedaży ani nie wykazywał sprzedaży w złożonych do Urzędu Skarbowego w Ł. deklaracjach VAT-7 za miesiące do stycznia do grudnia 2009 r., to z wydruków prowadzonych przez niego ewidencji przychodów pracownika za rok 2009 r. i informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) wynika, że zatrudniał pracowników, którym co miesiąc wypłacał wynagrodzenie. I tak: w styczniu 2009 r. zatrudniał 17 pracowników, których wynagrodzenie wyniosło łącznie 21.692 zł, w lutym 18 – z łącznym wynagrodzeniem 22.202 zł, w marcu 18 – 22.968 zł, w kwietniu 18 – 22.968 zł, w maju 17 – 21.692 zł, w czerwcu 16 – 20.416, w lipcu 16 – 20.416 zł, w sierpniu 16 – 19.140 zł, we wrześniu 16 – 18.502, w październiku, listopadzie i grudniu po 15 – z łącznym wynagrodzeniem po 17.864 zł miesięcznie. Świadczy to niewątpliwie o tym, że skarżący z prowadzonej działalności musiał uzyskiwać przychody, pozwalające mu co najmniej na wypłacanie wyżej podanych wynagrodzeń. Biorąc przy tym pod uwagę, że niewiarygodne byłoby uznanie, że skarżący tylko w takiej wysokości uzyskiwał przychody i pozostawał bez środków na inne wydatki, zasadnie organy uznały, że zyski ze sprzedaży skarżącego plasowały się na wyższym poziomie niż wskazują na to kwoty wypłaconych świadczeń pracowniczych. Niezależnie od powyższego, fakt czynnego prowadzenia działalności gospodarczej i sprzedaży przez skarżącego potwierdziły zeznania jego pracowników, m.in. J. W., H. S. i J. M., którzy pracowali dla niego w szklarniach przy sadzeniu i zbiorach warzyw (pomidorów). Z ich zeznań wynika, że prace w szklarni trwały przez cały 2009 r. Również sam skarżący przyznał, że w 2009 r. świadczył usługi firmom A i B, co jest zbieżne z zeznaniami J. W., który zeznał, że gospodarstwem w T. zarządzał M. W. zgodnie z zawartą umową o usługi ogrodnicze. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 121 § 1 i 187 § 1 O.p. Wszystkie przeprowadzone dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane dowody organy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady, określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, organy podatkowe oceniły zebrany materiał zgodnie z podanymi wytycznymi. Zresztą pełnomocnik skarżącego stawiając zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie wyjaśnił konkretnie na czym miałoby polegać przekroczenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, ograniczając się w zasadzie do stwierdzenia, że oparta ona została na wątpliwym domniemaniu faktycznym czy niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym. Należy zwrócić również uwagę, że pełnomocnik ogranicza się do krytyki wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Zgodzić się należy, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego. Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji gospodarczych czy prowadzonej działalności (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Innymi słowy, podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99 - opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły we własnym zakresie szereg dowodów przemawiających za słusznością sformułowanych wniosków. W ocenie Sądu postępowanie to zgodne było z przepisami art. 187 § 1 i 191 O.p. Sąd nie uznał także za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 123 i art. 188 w zw. z art. 200 O.p., związanych z nieprzeprowadzeniem dowodów postulowanych przez stronę skarżącą. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pełnomocnik strony w piśmie z dnia 23 grudnia 2011 r., wniósł o przeprowadzenie dowodów: przesłuchanie strony na okoliczność nabywania oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze oraz składania oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju, oraz przeznaczenia tego towaru na cele opałowe; przesłuchania w charakterze świadków: J. B., K. K., P. T. celem ustalenia, jakie urządzenia grzewcze potrzebne do zużywania oleju opałowego na cele opałowe znajdowały się w szklarni w kontrolowanym okresie, ustalenie czasu nabycia tych urządzeń, ponadto kto w kontrolowanym okresie zajmował się ogrzewaniem pomieszczeń oraz kto sprawował nadzór nad wykorzystywaniem oleju opałowego na cele grzewcze – opałowe; konfrontacji strony z J. B., K. K., P. T. co pozwolić miało na ustalenie, jakie urządzenia grzewcze znajdowały się w szklarni w kontrolowanym okresie, kto zajmował się ogrzewaniem pomieszczeń oraz na udowodnienie, że dostarczany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem; ekspertyzy biegłego specjalisty, która to miała wykazać, czy urządzenia znajdujące się w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej mogły służyć do celów grzewczych. Mając na uwadze wnioskowane dowody trudno nie zgodzić się z DIS, że w rozpatrywanej sprawie ich uwzględnienie byłoby bezzasadne, gdyż zaskarżona decyzja dotyczy zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie sprzedaży (tj. nie wykazywanie obrotów podlegających opodatkowaniu pomimo ich osiągania z tytułu świadczenia usług ogrodniczych w 2009 r.). Natomiast zgłoszone wnioski dowodowe dotyczą okoliczności związanych z prawem strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju opałowego, co nie było przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Po 882/09, że: “Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art.122 i art.187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Jako, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący pomimo dokonywanej sprzedaży na przestrzeni 2009 r. nie wystawiał faktur sprzedaży ani nie prowadził ich rejestru, organy podatkowe zasadnie uznały księgi podatkowe skarżącego za okres styczeń – luty za nierzetelne. Na gruncie regulacji podatku od towarów i usług każda bowiem nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencji sprzedaży VAT, powodująca że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2008 r., LEX nr 496275). Za pozostałe miesiące roku 2009 organy nie mogły zbadać ksiąg albowiem strona ich nie prowadziła. W związku z tym DUKS prawidłowo, mając na uwadze art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Prawidłowo także zastosował określoną w art. 23 § 3 pkt. 5 O.p. metodę oszacowania – kosztową, która polega na ustaleniu obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Wyjaśnił przy tym szczegółowo dlaczego nie mógł zastosować innej metody wymienionej w art. 23 § 3 O.p. Za zastosowaniem natomiast metody kosztowej przemawiały: znany wskaźnik udziału kosztów poniesionych przez stronę w obrocie za poprzedni rok tj. 2008 r.; kontynuacja przez stronę w 2009 r. rozpoczętej w czerwcu 2008 r. działalności w zakresie usług ogrodniczych w tych samych szklarniach i przy zbliżonym zatrudnieniu (9 osób w czerwcu 2008 r. a od lipca do grudnia 2008 r. od 12 do 14 osób miesięcznie, w miesiącach styczeń - grudzień 2009 r. zatrudnienie wynosiło od 15 do 16 osób miesięcznie). Co ważne, strona w toku postępowania nie kwestionowała kosztów związanych z usługami ogrodniczymi tj. wynagrodzeń pracowników w 2008 r. i 2009 r. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W myśl art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku VAT wynosi 7 %. Usługi ogrodnicze, które mieszczą się w grupowaniu ex 01.4 zostały wymienione w poz. 135 załącznika nr 3 do ustawy jako "Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyjątkiem usług weterynaryjnych, podkuwania koni i schronisk dla zwierząt". Uchybienie dotyczące określenia podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2009 r. naprawił DIS (do wyliczenia obrotu netto za dany miesiąc przyjął wysokość kosztów uzyskania przychodu równą wynagrodzeniom pracowników za dany miesiąc 2009 r.), uwzględniając brzmienie art. 19 ust. 4 u.p.t.u. i pamiętając o tym, iż nie może on orzekać na niekorzyść strony. Decyzja wydana przez niego zgodna jest zatem z przepisami prawa procesowego i materialnego. Nie znajdując zatem powodów uzasadniających jej uchylenie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.