I SA/Lu 298/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2011 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...] odmawiające wszczęcia - na wniosek D. K. - postępowania podatkowego w sprawie określenia "A." Sp. z o.o. w likwidacji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. oraz nadpłaty w tym podatku. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że D.K. w dniu 14 grudnia 2010r. złożył do organu I instancji wniosek o określenie "A. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz ewentualnej nadpłaty w tym podatku, podnosząc, iż jest bezpośrednio zainteresowany wydaniem decyzji określającej, jako że odrębną decyzją ustalono jego solidarną odpowiedzialność za nieistniejące, jego zdaniem, zobowiązania podatkowe tej Spółki. Organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia powyższego postępowania, wskazując iż D. K. nie może być uznany za stronę postępowania jako, że nie ma interesu prawnego, w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, we wszczęciu postępowania podatkowego w żądanym przedmiocie. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji D. K. kwestionował stanowisko organu I instancji, powoływał się fakt, że nie miał żadnego wpływu na rozliczenie Spółki, że wyliczenie zaległości podatkowych Spółki dokonane zostało na podstawie błędnych deklaracji podatkowych, a nie na podstawie decyzji, a zatem nie zachodzi konieczność poszanowania tzw. "trwałości decyzji". W takiej sytuacji zakwestionowanie rozliczenia podatku może nastąpić tylko w formie decyzji podatkowej i tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Podkreślał, że zasadą związaną z samoobliczeniem podatku jest prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej. Skoro osoba trzecia, wobec której orzeczono przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wynikłe z samoobliczenia Spółki, nie ma możliwości złożyć skutecznej korekty, to tylko wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji pozwala na weryfikację kwestionowanych zadłużeń podatkowych. Samo zaś złożenie (doręczenie) żądania organowi podatkowemu automatycznie wszczyna postępowanie, a więc podmiotem wszczynającym jest strona. Organ podatkowy, o ile nie wystąpią przesłanki wskazane w art. 165a Ordynacji podatkowej, nie może ani odmówić wszczęcia postępowania, ani zaniechać jego przeprowadzenia. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podnoszonych w zażaleniu. W pierwszej kolejności wskazał na treść art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i wywiódł, iż dla przyjęcia, że dany podmiot ma status strony w postępowaniu podatkowym nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów wskazanych w art. 133, bowiem niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium – posiadanie interesu prawnego opartego na konkretnej normie prawa materialnego, z której dla tego podmiotu wynikają indywidualne prawa lub obowiązki wymagające ich konkretyzacji do wydania decyzji. Fakt wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Kancelarii Finansowej "A." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. nie może skutkować uznaniem D.K. za stronę postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółce w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. oraz stwierdzeniem nadpłaty w tym podatku. W przypadku D. K. norma prawa materialnego, które daje mu przymiot strony postępowania to art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem w znaczeniu materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego Spółce. Stroną takiego postępowania może być wyłącznie Spółka z o.o., która jako osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym o nią statucie ( art. 33 k.c. w zw. z art. 135 Ordynacji podatkowej). Z akt podatkowych wynika, że w dniu 11 maja 2007r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A." odwołało D. K. z funkcji Prezesa Zarządu (uchwała nr 1). Zatem D. K. nie będąc podmiotem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. nie miał własnego, bezpośredniego interesu prawnego dotyczącego wymiaru podatku. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki z o.o. zawsze odpowiada jako "osoba trzecia", gdyż nie jest podatnikiem i z tego tylko przepisu wynika jego własny i bezpośredni interes prawny w tym postępowaniu. Dla poparcia swojego stanowiska organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyroki w sprawach: I FSK 392/08 z dnia 28.05.2009r. I GSK 1141/07 z dnia 17.10.2008r., IIISA/Wa 175/08 z dnia 2.12.2008r., i inne). Następnie organ odwoławczy podniósł, że bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że Spółka "A." nie skorzystała z drogi odwoławczej i sądowej, a wyliczenie zaległości podatkowych – zdaniem żalącego - dokonane zostało na podstawie błędnych deklaracji podatkowych i dlatego należy wszcząć postępowanie, bo nie zachodzi konieczność poszanowania "trwałości decyzji". Wskazał, że podatnik - Spółka z o.o."A." złożyła w ustawowym terminie zeznanie CIT-8 za 2005r. o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a następnie w związku z ustaleniami kontroli skarbowej m.in. za ten rok skorygowała w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożone zeznanie podatkowe, na podstawie art. 14c ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. Nie skorzystała z uprawnień wynikających z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. W złożonej korekcie swojego zeznania w pełni uwzględniła ustalenia kontroli zawarte w protokole kontroli, co skutkowało wydaniem w sprawie wyniku kontroli. Rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. dokonane w pierwotnym zeznaniu CIT -8 utraciło skutki prawnopodatkowe, a wysokość zobowiązania podatkowego, zgodna z ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli podatkowej, a wynikająca z korekty zeznania CIT-8, nie jest przez organ podatkowy kwestionowana. W takiej zaś sytuacji przepisy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie dają prawa do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wynikającej z korekty zeznania dokonanej zgodnie z ustaleniami kontroli. Organ odwoławczy wskazał też, że wbrew stanowisku pełnomocnika, brak prawnych możliwości złożenia korekty deklaracji przez osobę trzecią, nie oznacza konieczności weryfikacji kwestionowanych zadłużeń w postępowaniu podatkowym i wydania decyzji, gdyż, jak wskazano wyżej, osoba trzecia nie ma statusu strony takiego postępowania. Podstawy takiej nie stwarza również wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja z dnia [...]. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności D. K., jako członka zarządu "A." Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Na koniec organ odwoławczy wskazał, iż w powołanym w zażaleniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2009r. sygn. akt Sk 32/07 Trybunał nie orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu poprawnego rozliczenia podatku organ wskazał, iż kwestia ta była rozstrzygana w odrębnym postępowaniu i w nim należy kierować ten zarzut. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzono bowiem że D. K. nie spełnia warunków o których mowa w art. 133 Ordynacji podatkowej pozwalających na uznanie go za stronę postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych "A." Sp. z o.o. w likwidacji lub stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W skardze na powyższe postanowienie D. K. zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na jego błędnej wykładni przez uznanie, że skarżący w stosunku do którego wydano decyzję na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej nie może być stroną postępowania podatkowego dotyczącego podatnika i nie może złożyć skutecznego wniosku o wszczęcie tego postępowania wobec obciążenia go solidarną odpowiedzialnością za zapłatę niewyegzekwowanego zobowiązania podatkowego, naruszenie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę wszczęcia postępowania, mimo że skarżący ma przymiot strony w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz oczywisty interes prawny w ustaleniu istnienia lub nieistnienia zobowiązania oraz rażące naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie analizy stanu faktycznego w kontekście dyspozycji art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165 § 1 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie faktu, iż złożona przez likwidatora korekta zeznania została złożona w czasie, gdy skarżący nie miał już wpływu na procedurę postępowania w związku z ustaleniami kontroli UKS i przede wszystkim na treść złożonej korekty, mimo że w sposób rażący narusza ona treść art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w oparciu o te zarzuty wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. W uzasadnieniu kwestionował stanowisko zaskarżonego postanowienia wskazując, że w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki żądał dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rewidenta, co nie zostało uwzględnione. Tymczasem kontrola UKS nie uwzględnia kosztów podatkowych, jakimi były koszty sprzedaży, w tym zapłata wierzytelności wynikającej z istniejącej hipoteki na rzecz Banku w kwocie [...] oraz kosztów w kwocie [...] zwrotu wydatków z tytułu nakładów inwestycyjnych, a zatem nie uwzględnia ich złożona korekta zeznania CIT-8. Złożona korekta nie odpowiada zatem ani stanowi faktycznemu, ani prawu. Powołał się w tym względzie na stanowisko Prokuratury Okręgowej w postępowaniu [...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do argumentacji skargi podniósł, iż nie było i nie jest mu znane postanowienie Prokuratury Okręgowej, na które powołuje się skarżący, podkreślając jednocześnie, iż Prokuratura analizuje zachowania osób pod kątem czy wypełniają one ustawowe znamiona przestępstwa określone w kodeksie karnym, a nie ustala prawidłowości opodatkowania określonych przepisami zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżone postanowienie prawa nie narusza, a podnoszone w skardze zarzuty nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Podstawą wydania postanowienia utrzymanego w mocy zaskarżonym w sprawie postanowieniem był przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem prawa, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W trakcie wstępnego badania wniesionego przez skarżącego żądania organ ustalił, iż skarżący w dniu złożenia przedmiotowego żądania był byłym członkiem zarządu "A." Sp. z o.o. w likwidacji. Bezsporne jest również, że decyzją z dnia 29 października 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., a zaległości te wynikają z korekty deklaracji CIT-8 za 2005r. złożonej w wyniku ustaleń kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki przez UKS. Z faktów tych skarżący wywodzi swoją legitymację do żądania wszczęcia postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego "A." Sp. z o.o. w likwidacji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Przede wszystkim wskazania wymaga, że przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny, jak wskazuje skarżący w skardze. Wbrew zaś zarzutom skargi, trafnie organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu dokonał interpretacji tego przepisu prawa i prawidłowo wywiódł, iż skarżący nie ma interesu prawnego w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w żądaniu wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia Kancelarii Finansowej "A." Sp. z o.o. w likwidacji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz ewentualnego stwierdzenia nadpłaty. Podniesione przez organ podatkowy w tym zakresie wywody Sąd w całości podziela. W szczególności podzielić należy pogląd, iż dla przyjęcia, że dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz konieczne jest wykazanie posiadania interesu prawnego opartego na normie podatkowego prawa materialnego, z której dla tego podmiotu wynikają indywidualne prawa lub obowiązki. Wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypowiadany był pogląd że "z faktu, że w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego" (wyrok NSA z dnia 28 maja 2009r. sygn. I FSK 392/08, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 Lex nr 250429; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. II FSK 336/05, Lex nr 193116 oraz z dnia 5 września 2006 r., sygn. I FSK 733/05). Nie ma więc uzasadnionych podstaw, jak to czyni skarżący, do wywodzenia swoich uprawnień jako strony z przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności do twierdzenia, iż jako "osoba trzecia" (były członek Zarządu) - ma on status strony postępowania wymiarowego, jakie miałoby być prowadzone przeciwko spółce. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest uregulowana w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej i nie może budzić wątpliwości, iż zarówno zakres podmiotowy jak i przedmiotowy tej odpowiedzialności może wynikać tylko i wyłącznie z przepisów powołanego rozdziału. Odpowiedzialność tego rodzaju nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej i równorzędnej, lecz jest odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem, następcą prawnym, płatnikiem lub inkasentem. Ma ona więc charakter odpowiedzialności posiłkowej. Mimo, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich tak w zakresie przesłanek podmiotowych, jak i przedmiotowych została określona w ustawie, to jednak dla jej zaistnienia muszą one być skonkretyzowane w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Oznacza to, że zarówno sama odpowiedzialność tej osoby, jej zakres i obowiązek świadczenia wynikać muszą z decyzji wydanej w zakończeniu postępowania w tej sprawie i powstawać z dniem jej doręczenia (art. 108 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej może wynikać tylko z konstytutywnej decyzji, o której mowa w przepisie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, to udział takiej osoby w postępowaniu wymiarowym wobec podatnika jest niemożliwy, gdyż nie jest ona jego stroną w rozumieniu przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Na etapie postępowania wymiarowego w ogóle nie można rozważać interesu prawnego osoby trzeciej, a skarżący w uzasadnieniu skargi dowodzi swojego "interesu faktycznego", a nie prawnego, o którym mowa w 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie zatem, że skarżący nie może być stroną w sprawie określenia zobowiązania podatkowego "A." Sp. z o.o. w likwidacji było w pełni uprawnione, a odmienny pogląd skarżącego nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest również podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe w jakikolwiek sposób naruszyły art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przepisy te odnoszą się do postępowania podatkowego w toku, a z treści zaskarżonego postanowienia wynika wprost, że postępowanie nie mogło zostać wszczęte - "odmówiono wszczęcia postępowania" z powodu zajścia przesłanki, o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej: "żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną". Podnoszone przez skarżącego zarzuty odnoszące się do nieistnienia zaległości podatkowej Spółki oraz kwestii dowodowych w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej znajdują się poza zakresem przedmiotowym niniejszego postępowania, stąd nie mogą podlegać badaniu Sądu w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach, uznając iż zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżone postanowienie prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.