I SA/Lu 30/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na odmowę wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 14 listopada 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.267.2023.4 opinii o stosowaniu preferencji - oddala skargę. Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 15 lutego 2022 r. złożonego przez I. G. K. P. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Warszawie, jako płatnika, dalej: "wnioskodawca", "płatnik", "skarżąca", o wydanie opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat odsetek wynikających z umowy pożyczek podporządkowanych wewnątrzgrupowych z dnia 2 grudnia 2014 r. i z dnia 2 grudnia 2013 r., następnie aneksowanych, na rzecz I. L. H. 1 S..a.r.l. z siedzibą w L., dalej: "podatnik", Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ", w dniu 14 listopada odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z uzasadnienia zaskarżonego aktu oraz akt sprawy wynika, że jak stwierdził organ, płatnik wypłacający odsetki jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdza załączony do wniosku odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Oznacza to, że spełniony jest warunek zastosowania zwolnienia podatkowego określony w art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej: "ustawa o CIT". Podatnik, któremu wypłacane są odsetki, zgodnie ze złożonym certyfikatem rezydencji wystawionym przez l. organy podatkowe w dniu 20 sierpnia 2019 r., jest rezydentem podatkowym w L. i wpisany jest do l. rejestru handlowego. Funkcjonuje w formie "societe a responsabilite limitee" (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), jako finansowa spółka holdingowa (Soparfi). Tym samym, jak przyjął organ, spełniony jest warunek zastosowania zwolnienia podatkowego określony w art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 21 ust. 8 ustawy CIT. Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego płatnika, podatnik posiada 100% udziałów w kapitale płatnika od ponad dwóch lat. Spełniony jest więc warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 3, ust. 3b, ust. 4 ustawy CIT. Następnie odnosząc się do oświadczenia podatnika, że nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, organ zauważył, iż podatnik osiąga głównie dochody z dywidend oraz innych przychodów, związanych z udziałami w spółkach zależnych oraz z odsetek od udzielonych pożyczek. Jak wynika ze sprawozdań finansowych za lata 2018 – 2021 podatnik corocznie wykazuje znaczne straty finansowe. Za rok 2021 wyniosła ona 81.730.876 euro. W spółkach typu Soparfi, a taki charakter ma spółka będąca podatnikiem, dywidendy od spółek zależnych są w L. zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Odsetki otrzymywane od spółek zależnych są natomiast opodatkowane na zasadzie marży odsetkowej., tj. różnicy między dochodem z tytułu odsetek a kosztem odsetek. Dalej organ zaznaczył, że skoro zyski z dywidend podlegają zwolnieniu z opodatkowania, a z ustaleń organu wynika, że podatnik nie płaci podatku dochodowego z uwagi na wygenerowaną stratę oraz wyższe koszty odsetek od przychodu z tego źródła, to tym samym nie wykazuje, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Stwierdzić zatem należy, że podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Tym samym nie jest spełniony warunek zastosowania zwolnienia określony w art. 21 ust. 3c ustawy CIT. Odnosząc się do statusu podatnika, jako rzeczywistego właściciela w stosunku do odsetek organ zauważył, że podatnik jest podmiotem w pełni zależnym od I. R. E. M. S..a.r.l będącej spółką zarządzającą funduszem I. R. E. - E. F. F.-F.. Fundusz ten jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym utworzonym w formie fonds commun de placement (FCP), czyli wspólnego funduszu umownego. Zgodnie z prawem luksemburskim fundusz taki nie posiada osobowości prawnej oraz musi być zarządzany przez spółkę zarządzającą. Nie podlega on też, jak podkreślił organ, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dalej organ podał, że płatnik uzyskał finansowanie na podstawie trzech umów wewnątrzgrupowych podporządkowanych pożyczek. Po pierwsze, na podstawie umowy pożyczki na kwotę 6.320.604 euro z dnia 2 grudnia 2014 r. Została ona zawarta ze spółką zarządzającą funduszem, działającą na rzecz funduszu. Na podstawie cesji z dnia 31 grudnia 2014 r. wierzytelność z tej umowy przeniesiona została na podatnika. Po drugie, na podstawie zawartej z podatnikiem umowy pożyczki z dnia 3 grudnia 2013 r., po aneksie na kwotę 69.500.000 euro, z terminem spłaty 20 grudnia 2023 r. Po trzecie, na podstawie umowy pożyczki zawartej z podatnikiem z dnia 13 grudnia 2013 r., po aneksach na kwotę 75.000.000 euro, z terminem spłaty 20 grudnia 2023 r. Na podstawie sprawozdań finansowych organ stwierdził, że wartość bilansowa pożyczek udzielonych przez podatnika jednostkom powiązanym na 30 września 2021 r. wyniosła 755.648.897 euro, zaś wartość bilansowa pożyczek zaciągniętych od funduszu wyniosła 725.313.911 euro. Dodatkowo organ zauważył, że finansowanie udzielone przez fundusz ma charakter partycypacyjny, tj. uprawniający go do udziału w zyskach podatnika, bowiem zmienne oprocentowanie wynosi 100 % całkowitych skorygowanych zysków podatnika. Organ zauważył również, że z informacji zawartych w bilansie do sprawozdania finansowego podatnika za rok obrotowy od 1 października 2020 r. do 30 września 2021 r. wynika, że majątek podatnika stanowią głównie aktywa finansowe, tj. udziały w jednostkach powiązanych oraz pożyczki udzielone jednostkom powiązanym, o łącznej wartości bilansowej 958.581.855 euro, zaś kapitał zakładowy przedstawia wartość ujemną wynosząc – 337.284.492 euro, co wynika z ponoszenia przez podatnika w latach 2020 - 2021 strat finansowych. Straty te na 30 września 2021 r. wynoszą 401.449.815 euro. Naczelnik Urzędu Skarbowego odnotował, że w dniu 10 listopada 2016 r. podatnik podpisał umowę pożyczki odnawialnej na okres 10. lat z A. B. AG. Łączna dostępna kwota pożyczki wynosi 610.000.000 euro. 22 listopada 2016 r. podatnik wypłacił z dostępnej pożyczki kwotę 509.531.320 euro. Po dokonaniu wypłaty z pożyczki od A. B. AG podatnik dokonał restrukturyzacji portfela pożyczek uprzywilejowanych udziałowca zastępując je częściowo nowymi pożyczkami udziałowca powiązanymi z pożyczką bankową. Po dokonaniu refinansowania portfela wykreślone zostały istniejące zastawy i utworzono nowe zastawy na zabezpieczenie pożyczki od A. B. AG. Były to: zastaw na udziałach spółek zależnych, do których została alokowana pożyczka, zastaw na podporządkowanej pożyczce udziałowca oraz hipoteka na nieruchomościach będących własnością spółek zależnych zastawy na pięciu rachunkach bankowych podatnika. Podatnik zastawił na rzecz A. B. AG wszystkie aktywa, prawa i roszczenia w odniesieniu do kwoty głównej i odsetek, znajdujące się na rachunkach lub składające się na saldo dodatnie rachunków obecnie lub w przyszłości. Organ ocenił, że fakt posiadania przez podatnika zobowiązania z tytułu pożyczki bankowej nie wpływa na status beneficjenta rzeczywistego. Pożyczka została bowiem zabezpieczona głównie na aktywach (majątku) należącym bezpośrednio do funduszu oraz spółek nieruchomościowych (zależnych). Zaciągnięcie pożyczki bankowej przez podatnika stanowi jedynie dywersyfikację ryzyka funduszu, w tym zabezpieczenie jego majątku przed ewentualnymi ryzykami (roszczeniami) cywilnoprawnymi, bowiem podatnik nie posiada jakichkolwiek kapitałów własnych, corocznie ponosi znaczne straty finansowe, zaś uzyskiwane przychody z działalności holdingowej w znacznej części transferowane są do funduszu z wykorzystaniem hybrydowych instrumentów finansowych. W 2021 r. na kwotę zobowiązań podatnika w wysokości 912.114.412 euro składają się dywidendy uprzywilejowane w kwocie 24.420.152 euro (w 2020 r. było to 37.658.755 euro). Biorąc pod uwagę przyjęte przez podatnika zasady rachunkowości, zgodnie z którymi dochody i koszty są ujmowane metodą memoriałową, tj. w roku, w którym został osiągnięty dochód lub został poniesiony koszt związany z danymi towarami lub usługami, a nie w roku, w którym środki pieniężne zostały faktycznie otrzymane lub wydatkowane, oraz fakt stosowania hybrydowego instrumentu hybrydowego w działalności holdingowej, w tym istnienia instrumentu partycypacyjnego polegającego na oprocentowaniu zmiennym według stopy 100 % całkowitych skorygowanych zysków podatnika, stwierdzić należy, że znaczna część przychodów/dochodów ze źródeł pasywnych przekazywana jest przez podatnika do funduszu, zaś pozostała część przychodów/dochodów przeznaczana jest na pokrycie należności publicznoprawnych, odsetek od kredytu bankowego oraz przekazywana jest do jedynego wspólnika, tj. spółki zarządzającej w formie opłat za zarządzanie inwestycjami, w tym za usługi prawno - finansowe. Zgodnie z kompleksową umową o świadczenie usług z dnia 25 października 2013 r., z datą wejścia w życie od 1 lipca 2012 r., zawartą pomiędzy spółka zarządzającą funduszem a podatnikiem, spółce zarządzającej funduszem została przekazana pełna obsługa korporacyjna oraz administracyjno – finansowa podatnika. Niewątpliwie obsługa ta obejmuje również zarządzanie inwestycjami, co wynika wprost z preambuły umowy oraz jej załącznika B i faktury VAT dołączonej do wniosku o wydanie opinii. Zdaniem organu powyższe okoliczności świadczą o tym, że to spółka zarządzająca funduszem decyduje o inwestycjach, zmianach dotyczących udziałów w spółkach zależnych oraz innych istotnych zdarzeniach finansowych, a podatnik podejmuje jedynie działania o charakterze wykonawczym. Co więcej, bez stałego wsparcia finansowego ze strony spółki zarządzającej funduszem podatnik nie jest w stanie kontynuować bieżącej działalności gospodarczej. Odnosząc się z kolei oświadczenia podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w L. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, iż w roku obrotowym zakończonym 30 września 2021 r. podatnik nie zatrudniał pracowników oraz nie przyznał wynagrodzenia ani pożyczek organowi zarządzającemu. Osoby wchodzące w skład tego organu: F. C., M. G. i R. M. pełnią zaś funkcje zarządcze w innych podmiotach z grupy, w tym w funduszu oraz w spółce zarządzającej funduszem. Podatnik posiada nieznaczny substrat majątkowo - lokalowy. Z załączonej do wniosku umowy podnajmu wyposażenia biura z dnia 31 stycznia 2013 r. wynika, że korzysta on z biura wyposażonego w krzesło, biurko i szafę oraz ma do dyspozycji pomieszczenie konferencyjne współdzielone ze spółką zarządzającą. Spółka zarządzająca funduszem zapewnia również infrastrukturę informatyczną. Roczny czynsz z tytułu podnajmu biura opiewa na kwotę 1.200 euro netto. Z ogólnodostępnych źródeł internetowych wynika, że pod adresem siedziby podatnika zarejestrowanych jest dodatkowo ponad 20 innych podmiotów, w tym fundusz oraz spółka zarządzająca funduszem. Zdaniem organu podatnik w rzeczywistości jest jedynie rachunkiem bankowym przybranym w osobowość prawną poprzez rejestracje jako spółki we właściwym rejestrze handlowym. Uwzględniając powyższe, należy w ocenie organu stwierdzić, że występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT: a) podatnik nie spełnia warunków przewidzianych w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a i ust. 3c powołanej ustawy, ponieważ w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Również przesłanka posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu odsetek, nie została spełniona. b) W świetle zgromadzonej dokumentacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika przesłanego wraz z wnioskiem, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek. c) W sprawie występuje również negatywna przesłanka wydania opinii, w postaci istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi w Luksemburgu rzeczywistej działalności gospodarczej. d) Istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT. W skardze na odmowę wydania opinii skarżąca, po pierwsze, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 w zw. z art: 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 26b ust. 9 w zw. z art. 28b ust. 8 pkt 1 ustawy o CIT poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie zwrócenia się do luksemburskich organów podatkowych z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych o podatniku; b) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej i sprzecznej z regułami logiki oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Po drugie, w konsekwencji naruszeń przepisów postępowania skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie nie są spełnione warunki przewidziane w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a i ust. 3c tej ustawy; b) art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności; c) art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c tej ustawy; d) art. 26b ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 4a pkt 29 lit. c ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych. Formułując powyższe zarzuty skarżąca na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie w całości odmowy oraz na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że organ zaniechał wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji do właściwego organu l. , a zamiast tego stwierdził wystąpienie przesłanek do odmowy wydania opinii opierając się niemal wyłącznie na historycznych danych. Zdaniem skarżącej, biorąc pod uwagę obiektywne realia funkcjonowania struktur holdingowych w sektorze nieruchomościowym, podatnik posiada zaś zasoby adekwatne do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ma on bowiem tytuł do powierzchni biurowej i korzysta z wysokokwalifikowanych członków zarządu. Skarżąca zaznaczyła również, że przychody odsetkowe należne od podmiotów zależnych, w tym od podatnika, rozpoznawane są w dacie, w której zostały naliczone i w takiej wysokości wpływają na wykazywany bilansowy zysk spółki. Faktyczne otrzymanie środków pochodzących z pożyczek, w tym odsetek od skarżącej, może odbywać się w zupełnie innym momencie Faktyczne wypłaty odsetek, do których w istocie odnosi się wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, mogą odbywać się w zupełnie innym momencie niż rozliczenia dokonywane przez podatnika z funduszem wynikające z udzielonych pożyczek. Podatnik spełnia warunek braku zwolnienia z opodatkowania, ponieważ posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju rezydencji i nie podlega żadnemu zwolnieniu podmiotowemu. Intencją organu było zarzucenie nie tyle nie podlegania opodatkowaniu i nie płacenia podatku co do zasady, ale że podatnik nie podlega "efektywnemu" opodatkowaniu, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia. W ocenie skarżącej funkcjonowanie hybrydowego instrumentu finansowego typu MRPS (akcji uprzywilejowanych z obowiązkiem umorzenia) u podatnika nie ma związku z możliwością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT dla odsetek wypłacanych przez skarżącą do podatnika. Z uwagi na to, że fundusz nie może funkcjonować w sposób samodzielny, gdyż jest on konstrukcją prawną nierozłącznie związaną ze spółką zarządzającą, to za podmiot uzyskujący przychód w odniesieniu do odsetek od pożyczki można uznać spółkę zarządzającą, w zakresie, w jakim działa na rzecz i na rachunek funduszu. W wyniku niemożności funkcjonowania funduszu samodzielnie oraz nierozłącznego charakteru funduszu i spółki zarządzającej, za rzeczywistego właściciela wszelkich świadczeń (w tym odsetek) od podmiotów zależnych, w sytuacji braku spółki holdingowej w strukturze, można by uznać spółkę zarządzającą. Ten podmiot spełniałby zaś wszystkie warunki do uznania go za rzeczywistego właściciela należności wypłacanych jej przez płatnika i tym samym spełniony byłby warunek wynikający z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej odmowie wydania opinii. Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Skarga podlega zatem oddaleniu. Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, jak to wynika z treści art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jak z kolei stanowi art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania wnioskodawcy, tj. podmiotowi działającemu w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, jako płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek od pożyczki, wypłacanych na rzecz spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, opinii o stosowaniu preferencji. Należy zatem zauważyć, że jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, i w związku z tym podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Jak wynika z treści ustępu 2. powołanego artykułu, wskazaną regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak zaś stanowi art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20 - 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przy czym, zgodnie z treścią art. 22b, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Zgodnie natomiast z treścią art. 26 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Jednak jak to wynika z art. 21 ust. 3, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1 tego artykułu, a zatem przychody z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2. Wskazane zwolnienie stosuje się, stosownie do zastrzeżenia wynikającego z art. 21 ust. 3b i 3d, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa, wynika z tytułu własności oraz jeżeli spółka uzyskująca odsetki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak zaś wynika z ustępu 4., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka będąca podatnikiem posiada udziały w spółce będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przytoczona regulacja ustawy o CIT, zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek przy spełnieniu podanych warunków stanowi wyraz implementacji rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2003.157.49). W art. 1 ust. 1 przewiduje ona m.in. zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim, pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, jak to wynika z pkt 1 i 2 preambuły, jest znoszenie w ramach jednolitego rynku europejskiego barier w swobodzie przepływu kapitałów. Dlatego, na co wskazuje pkt 3., niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez ekonomicznych granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2003/49/WE w art. 5 ust. 1 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych, mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS). Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej ustawę o CIT z dniem 1 stycznia 2019 r., oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została mianowicie, jak to wnika z treści art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje więc rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania "u źródła" zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku "u źródła" lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji. Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b. Z kolei art. 26b ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zaś stanowi ustęp 3. tego artykułu, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Jak wynika z powołanego wyżej przepisu, konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Eliminacja wskazanego wyżej szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych po to by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga bowiem, jak wskazuje się w komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć także okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. W odniesieniu do opodatkowania odsetek, zgodnie z Komentarzem, należy odmówić zastosowania obniżki lub zwolnienia osobie, wprawdzie mającej miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, ale działającej jako osoba podstawiona za inną osobę, faktycznie otrzymującą dochód. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Autor komentarza do art. 11 Konwencji Modelowej wskazuje, że ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie. Niezależnie od powyższego zauważyć trzeba, że w art. 7 ust. 1 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz.1369), jej strony postanowiły, iż bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja. W relacjach między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem L. w odniesieniu do podatków u źródła od nierezydentów wskazana Konwencja ma zastosowanie do okresów podatkowych rozpoczynających się od 1 lutego 2020 r. Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu również regulacje zawarte w art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE. Przepis ten przewiduje bowiem, że państwa członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania. Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zdaniem Sądu, w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Niezależnie od powyższego, ustawodawca - realizując przedstawione wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym - w art. 22c postanowił, że m.in. regulacji zawartej w art. 21 ust. 3, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu odsetek, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Przy czym, jak wynika z treści ustępu 2., przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w 21 ust. 3, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów. Zdaniem Sądu, przytoczone wyżej regulacje ustawy o CIT, mieszczą się w ramach wyznaczonych uzgodnieniami ujętymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej, a także w ramach wyznaczonych regulacjami wynikającymi z przepisów powołanej wyżej dyrektywy, motywowanych koniecznością zapobiegania szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku. Należy mieć przy tym na uwadze, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT nie znoszą zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 3 powołanej ustawy, a także regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł. Jak była o tym mowa, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e, polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika wg odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów ustawy o CIT, a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową. Mając na względzie powyższe ustalenia przypomnieć trzeba, że zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu odsetek, przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. wymaga, jak expressis verbis wynika z tego przepisu, łącznego spełnienia wszystkich czterech przesłanek. Zgodnie zaś z treścią art. 26b ust. 1 powołanej ustawy, organ wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową, jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków zastosowania zwolnienia określonych w art. 21 ust. 3 albo warunków zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Sądu, z treści przepisu art. 26b ust. 1 wynika więc, że opinia może być wydana jeśli to wnioskodawca wykazał spełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego lub zastosowania stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zgodzić się zaś należy z organem, że wnioskodawca będący podatnikiem nie wykazał spełnienia warunku ujętego w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, tj. warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek. Niezależnie od tego trzeba mieć na względzie, że organ powinien odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji, jeśli zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w przytoczonym wyżej ustępie 3. artykułu 26b. Oprócz m.in. niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należą do nich: istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem m.in. art. 22c u.p.d.o.p. oraz istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Odnosząc się do treści skargi, w pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności brak zwrócenia się do luksemburskich organów podatkowych z wnioskiem o udzielenie informacji o podatniku. Wprawdzie bowiem, jak wynika z treści art. 26b ust. 9 ustawy o CIT, do postępowania w sprawie opinii o stosowaniu preferencji stosuje się odpowiednio również przepis art. 28b ust. 8 tej ustawy, zgodnie z którym organ może wystąpić z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa, w tym w zakresie spełniania przez podatnika warunków będących przedmiotem oświadczeń. Jednakże nie jest to konieczne, jak bowiem expressis verbis wynika z treści art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, to wnioskodawca składając wniosek o wydanie opinii powinien wykazać spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że na składającym wniosek spoczywa ciężar nie tylko przedstawienia odpowiedniej argumentacji, ale również, jeśli jest to potrzebne dla oceny zasadności wniosku, również odpowiednich dokumentów. Nie wyklucza to możliwości uzupełniania materiału przez organ prowadzący postępowanie w celu weryfikacji twierdzeń i dokumentów przedstawionych przez wnioskodawcę. Skarżąca składając wniosek o wydanie opinii przedstawiła szereg dokumentów dotyczących statusu własnego oraz podatnika, a także zawieranych przez te podmioty umów. Na wezwanie organu skarżąca przedstawiła również kolejne dokumenty, w tym sprawozdanie finansowe podatnika za 2021 r. i faktury za usługi realizowane przez spółkę zarządzającą funduszem na rzecz podatnika. Organ pozyskiwał także dokumenty, w tym sprawozdania finansowe podatnika, z powszechnie dostępnych źródeł także we własnym zakresie. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, zwłaszcza jeśli uwzględni się specyficzny charakter postępowania w sprawie o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, o czym była wyżej mowa. Zaznaczyć trzeba również, że niezasadny jest zarzut podjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaskarżonego aktu na podstawie danych historycznych, tj. obejmujących okres od 2018 r. do 2021 r. Przyjęty przez organ do analizy okres, z jednej strony, pozwalał bowiem na formułowanie spostrzeżeń dotyczących majątku, należności i zobowiązań podatnika oraz jego relacji z płatnikiem i spółką zarządzającą funduszem. Z drugiej strony, podejmując rozstrzygnięcie organ powinien dokonywać ustaleń co do przesłanek zastosowania zwolnienia oraz przesłanek odmowy wydania opinii na podstawie rzeczywistych danych, a nie hipotetycznych założeń, zwłaszcza w sposób dość ogólnikowy formułowanych przez wnioskodawcę. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego aktu odnoszącym się szczegółowo do majątku, należności i zobowiązań podatnika, a także sposobu jego funkcjonowania. Formułowane przez organ wnioski są zaś zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Niezasadne są zarzuty dokonania oceny dowolnej. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć trzeba, że jak wynika ze sprawozdania finansowego podatnika za rok obrotowy do trwający od 1 października 2020 r. do 30 września 2021 r., wartość bilansowa pożyczek udzielonych przez podatnika jednostkom powiązanym na dzień 30 września 2021 r. wyniosła 755.648.897 euro. Jednocześnie wartość bilansowa pożyczek zaciągniętych od spółki zarządzającej funduszem na dzień 30 września 2021 r. wyniosła 725.313.911 euro. Działalność pożyczkowa podatnika jest zatem niemal w całości finansowania ze środków funduszu. Ponadto pożyczki udzielone podatnikowi ze środków funduszu są oprocentowane wg zmiennej stoy procentowej odpowiadającej 100 % całkowitych skorygowanych zysków podatnika. Jednocześnie podatnik wykazuje straty, które na 30 września 2021 r. wynoszą 401.449.815 euro. Ze względu na straty kapitał zakładowy podatnika przedstawia wartość ujemną wynosząc – 337.284.492 euro. Należy również zauważyć, że podatnik nie zatrudnia pracowników i nie posiada wyłącznego prawa do lokalu. Z lokalu wyposażonego w jedno biurko, jedno krzesło i jedna szafę korzysta wspólnie z innymi, ponad dwudziestoma spółkami z grupy. Pod tym samym adresem zarejestrowany jest także fundusz oraz spółka zarządzająca funduszem. Osoby zarządzające podatnikiem: F. C., M. G. i R. M. pełnią zaś funkcje zarządcze w innych podmiotach z grupy, w tym w funduszu oraz w spółce zarządzającej funduszem. Jak wynika z umowy z dnia 25 października 2013 r. obsługę korporacyjną oraz administracyjno – finansową podatnika, a także usługi zarządzania inwestycjami podatnika wykonuje spółka zarządzająca funduszem. Ustalenie to znajduje ponadto potwierdzenie w przedstawionych przez skarżącą fakturach. Organ zwrócił także uwagę, że ponieważ podatnik wykazuje straty, ze względu na zasady opodatkowania odsetek w kraju siedziby dla celów podatkowych, jako spółka typu Soparfi, nie płaci podatku dochodowego od odsetek. Wprawdzie podatnik w trakcie roku podatkowego dokonuje wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, które jednak następnie podlegają zwrotowi, bowiem koszty odsetkowe przewyższają przychody odsetkowe. Fundusz natomiast nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę powyższe fakty należy, zdaniem Sądu, podzielić stanowisko organu, zgodnie z którym nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego odsetek, wynikający z treści art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Spółka będąca podatnikiem nie jest bowiem rzeczywistym właścicielem należności. Wskazuje na to analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwalająca stwierdzić, że podatnik nie otrzymuje należność dla własnej korzyści i nie prowadzi rzeczywistej działalności w kraju siedziby dla celów podatkowych, a w rzeczywistości ma charakter jedynie spółki pośredniczącej. Uzyskiwane przez podatnika środki transferowane są bowiem do funduszu poprzez konstrukcję stopy oprocentowania pożyczek udzielanych przez fundusz podatnikowi. Wykazany zaś substrat majątkowo – osobowy podatnika i zawarte przez niego umowy o świadczenie na jego rzecz usług administracyjno – finansowych i zarządzania inwestycjami przez spółkę zarządzającą funduszem, a także zajmowanie przez członków zarządu podatnika funkcji zarządczych również w spółce zarządzającej funduszem i samym funduszu, uzasadniają twierdzenie o tym, że podatnik jest zarządzany "z zewnątrz". Spełnione są więc w sensie negatywnym wszystkie przesłanki wynikające z treści art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, co wyklucza możliwość uznania podatnika za rzeczywistego beneficjenta należności z tytułu odsetek od pożyczek. Oceny tej nie zmienia wykazana we wniosku pożyczka bankowa zaciągnięta przez podatnika, przede wszystkim ze względu na sposób jej zabezpieczenia obciążający w istocie, choć pośrednio, aktywa funduszu. Dodać trzeba w tym miejscu, że aby uznać zasadność zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, konieczne jest spełnienie kumulatywnie wszystkich warunków wynikających z powołanego przepisu. Brak spełnienia choćby jednego z nich powoduje zatem, że zwolnienie podatkowe nie może zostać zastosowane. Nadto należy zauważyć, że spółka będąca podatnikiem, jak ustalił organ, nie podlega w Luksemburgu efektywnemu opodatkowaniu. Jak zaś wynika z wyroku TSUE C- 115/16, spółka - odbiorca płatności pasywnych - musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. Opodatkowanie odsetek u źródła spowoduje więc, że odsetki te opodatkowane będą tylko raz, zgodnie z pkt 3 preambuły dyrektywy Rady 2003/49/WE. Biorąc pod uwagę stwierdzone fakty podzielić należy także stanowisko organu co do spełnienia pozostałych przesłanek odmowy wydania opinii. Istnieją bowiem uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności oraz że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Wskazuje na to łączenie przez osoby zarządzające podatnikiem funkcji zarządzania spółką zarządzającą funduszem i samym funduszem, brak zatrudnienia i infrastruktury koniecznej do zarządzania należnościami i zobowiązaniami w wykazywanych przez podatnika kilkusetmilionowych kwotach. Istnieje również uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT. Ukształtowanie spółki będącej podatnikiem w strukturze grupy jako spółki pośredniczącej, w istocie – jak trafnie zauważył organ - rachunku bankowego, któremu nadana została forma spółki, powoduje bowiem, że taką strukturę ocenić można jako sztuczną. Mając powyższe na względzie i nie znajdując innych powodów do uchylenia zaskarżonego aktu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.