I SA/Lu 310/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Małgorzata Fita Protokolant Specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SA/Lu [...] UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania A. w W. (podatnik, spółka), utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta D. (organ I instancji) z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że w dniu 29 grudnia 2014 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, m.in. za rok 2009, w kwocie [...]zł. Według spółki, przyczyną powstania nadpłaty było niezasadne opodatkowanie w latach 2009 - 2014 budynku określonego jako "hala wachlarzowa", zlokalizowanego w D. przy ulicy [...], o powierzchni użytkowej 6.757,59 m2 (dalej jako hala). Obiekt ten nie jest i nie może być wykorzystywany przez spółkę ze względów technicznych, o których stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844 ze zm. w brzmieniu dla 2009 r. - u.p.o.l.). Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty spółka złożyła korekty deklaracji za lata podatkowe nim objęte. Zasadniczo, w przekonaniu spółki, istnienie względów technicznych, o których mówi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uzasadnia okoliczność, że hala nie ma pełnego pokrycia dachowego, nie posiada aktualnie dostępu do mediów, ma zawilgocone i zagrzybione ściany, od lat nie jest użytkowana i dostęp do niej jest od dłuższego czasu ograniczony, gdyż droga i wejście do budynku są zarośnięte, a na jej elementach budowlanych pojawiły się drzewa i krzewy (m.in. na dachu). Ponadto specyfika obiektu, a w szczególności jego kubatura i układ wewnętrzny wykluczają w zasadzie jego wykorzystanie do jakichkolwiek innych celów, teraz i w przyszłości. Zdaniem spółki, wystąpienie względów technicznych należy rozpatrywać z punktu widzenia konkretnego przedsiębiorcy - posiadacza obiektu i jednocześnie określonego przeznaczenia obiektu, zwłaszcza w przypadku wyspecjalizowanych budynków. Po rozpatrzeniu wniosku spółki, organ I instancji stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do analizowanej hali. Wyłącznie konieczność przeprowadzenia napraw i remontów budynku nie może stanowić o trwałej niemożności jego wykorzystywania. Natomiast o istnieniu względów technicznych można mówić jedynie w sytuacji, w której przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności przedsiębiorcy trwale i to niezależnie od jego woli. Do przyczyn uniemożliwiających wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie można zaliczyć względów technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. W odwołaniu spółka akcentowała zły stan techniczny hali, a w konsekwencji niemożność wykorzystywania jej do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Organ zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji. Motywował, że na gruncie pojęcia "względy techniczne" zostało wypracowane bogate orzecznictwo sądów administracyjnych i nie ma wątpliwości, że mówiąc o "względach technicznych" należy rozumieć je jako zły, nieodpowiadający prowadzonej działalności gospodarczej stan techniczny przedmiotu opodatkowania. Mowa tu o sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a powodem tego jest zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości. Na potwierdzenie takiego rozumienia "względów technicznych" przez sądy administracyjne wymienił orzeczenia w sprawach sygn.: I SA/Łd 830/11, I SA/Lu 834/10, I SA/Wr 1662/11, I SA/Łd 830/11, I SA/Sz 53/11, I SA/Gl 367/09, II FSK 151/10, II FSK 812/12, 813/12 i 821/12. Zdaniem organu, nie ma wątpliwości, że istnienie względów technicznych należy oceniać w odniesieniu do konkretnej sprawy, przy czym nie można ich utożsamiać z przyczynami technologicznymi, ekonomicznymi czy finansowymi. Także konieczność przeprowadzenia remontów czy modernizacji nie może być kwalifikowana jako względy techniczne (por. sprawy sygn.: I SA/Sz 53/11, I SA/Lu 834/10, I SA Gd 1170/10, I SA/Gl 901/10). Remont, adaptacja, modernizacja ze swej istoty spełniają funkcje odtworzeniowe, prowadzą do poprawy stanu nieruchomości i mają na celu dostosowanie jej do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Wyłączają możliwość korzystania z nieruchomości czy obiektu jedynie na jakiś czas. W świetle orzecznictwa sądowego nieprzydatność przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych należy rozpatrywać w kategorii działalności w ogóle, a nie tylko z punktu widzenia jej konkretnego rodzaju (por. sprawy sygn.: II FSK 1748/10, II FSK 835/15). Chodzi tu o sytuację, w której stan techniczny uniemożliwia wykorzystanie budynku (jego części) do działalności gospodarczej zarówno w chwili obecnej, jak i w przyszłości, gdyż względy techniczne odnoszą się do takich wad czy uszkodzeń konstrukcji budynku, które nie dadzą się usunąć i stanowią zagrożenie dla otoczenia, a remont czy inna forma odtworzenia nie są wystarczające. Organ przeanalizował zgromadzone dokumenty: - kopię protokołu nr [...] z kontroli okresowej stanu sprawności technicznej obiektu z dnia 6 maja 2009 r., w którym stwierdzono, że nie zostały wykonane zalecane roboty remontowe, a budynek jest wyłączony z eksploatacji i przeznaczony do zbycia, przy czym dach z papy ma widoczne ubytki, a deski pod przykryciem są miejscowo uszkodzone, rynny są popękane i nieszczelne, brakuje szyb w oknach, widoczne są ubytki i pęknięcia na murowanych ścianach, drobne ubytki i pęknięcia na tynkach cementowo-wapiennych, drzwi są odkształcone; - kopię protokołu nr [...] z kontroli okresowej stanu sprawności technicznej obiektu z dnia 3 listopada 2009 r., w którym ponownie stwierdzono, że nie zostały wykonane zalecane roboty remontowe, a budynek jest wyłączony z eksploatacji i przeznaczony do zbycia. W tych okolicznościach organ przyznał, że niewątpliwie analizowana hala wymagała remontu w 2009 r., ale nie był to stan zagrażający bezpieczeństwu. Budynek nie był przeznaczony do rozbiórki. Sama spółka przyznaje, że konieczny był remont, a więc wady czy usterki podlegały usunięciu. Nie jest też wykluczone, że w wyniku prac remontowych budynek mógłby służyć spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli jednak spółka nie jest zainteresowana remontem, to powodem istniejącego złego stanu technicznego hali nie są względy techniczne, wymienione w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W podsumowaniu organ przyjął, że - wbrew stanowisku spółki – analizowanej hali nie dotyczą względy techniczne określone w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty nie jest uzasadniony, gdyż hala za 2009 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rezultacie nie wystąpiła nadpłata zdefiniowana w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.). W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zastosowanie zawyżonych stawek podatku od nieruchomości; - art. 72 § 1 o.p. z uwagi na niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. z powodu błędnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż uzasadnienie prawne decyzji organu nie jest wyczerpujące. W następstwie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu formułowanych zarzutów spółka zasadniczo powtórzyła zapatrywanie, prezentowane w postępowaniu przez organami podatkowymi w sprawie nadpłaty. Ujmując istotę jej stanowiska, zły stan techniczny hali należy traktować jako względy techniczne, o których stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż powoduje, że nie może być ona wykorzystywana ani przez spółkę, ani przez jakikolwiek inny podmiot. Dodatkowo, stan techniczny hali jest nie tylko zły, ale katastrofalny i zwykły remont nie wystarczy. Zalecenia zawarte w protokołach z kontroli okresowych dotyczyły prac, mających zabezpieczyć istniejącą substancję obiektu przed jego dalszą degradacją. Dopiero gruntowna modernizacja hali, połączona z rozbiórką i odbudową niektórych części budowlanych, przywróci jej wartość użytkową, funkcjonalność. Aktualnie omawiany obiekt nie jest spółce konieczny do prowadzenia działalności gospodarczej i dlatego nie musi ponosić kosztów znaczących robót budowlanych. Hala powstała w ubiegłych dziesięcioleciach i aktualnie nadaje się jedynie do rozbiórki. Zatem nie może być użytkowana właśnie ze względów obiektywnych, o technicznym charakterze. Spółka akcentowała również, że hala jest przeznaczona wyłącznie do obsługi pojazdów szynowych i z uwagi na jej konstrukcję oraz usytuowanie nie nadaje się do żadnej innej działalności gospodarczej. W ocenie spółki, analiza materiału dowodowego dokonana przez organ jest powierzchowna, pomija szczegółowe, istotne kwestie, na które spółka zwracała uwagę w postępowaniu podatkowym. Ponadto stanowisko organu zostało wywiedzione z błędnej interpretacji pojęcia "względów technicznych", zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z zupełnie innych przyczyn niż wymienione przez podatnika. Podatnik bowiem nie dostrzegł kwestii o zasadniczym znaczeniu dla wyniku nin. sprawy, która uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Stosownie bowiem do regulacji zawartej w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te naruszenia prawa, istotne dla wyniku sprawy, których strona skarżąca nie wymienia w skardze. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, złożony organowi w grudniu 2014 r., nie narusza art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie tej czynności (por. sprawa sygn. II FSK 3649/13). Termin przedawnienia zobowiązania podatnika w omawianym podatku upływał bowiem z końcem 2014 r., według art. 70 § 1 o.p. Mamy zatem do czynienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożonym z zachowaniem ustawowego terminu, nim upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ten wniosek dotyczy. Istota sporu podatnika z organem dotyczy zagadnienia czy budynek - hala wachlarzowa - w 2009 r. powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków pozostałych z uwagi na wystąpienie przesłanki względów technicznych z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem podatnika, w 2009 r. hala powinna być opodatkowana z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków pozostałych, gdyż nie była i nie mogła ona być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Natomiast organy podatkowe przyjęły, że podatnik w postępowaniu podatkowym nie wykazał, aby w sprawie faktycznie zaistniały okoliczności przewidziane w ww. przepisie. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Prawidłowo organ zauważył, że pojęcie "względy techniczne" jest pojęciem niedookreślonym i wieloznacznym. Jednak dorobek doktryny oraz orzecznictwo sądowe pozwala stwierdzić, że aby budynek mógł zostać wyłączony z opodatkowania stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, względy techniczne muszą mieć charakter trwały i obiektywny. Wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze (L. Etel, "Podatek od nieruchomości. Komentarz", LEX 2012). Z kolei cechę trwałości można wyprowadzić z ustawowego sformułowania, zawartego w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że budynek nie będzie technicznie zdatny do prowadzenia działalności gospodarczej nawet w wyniku prac remontowych (odtworzeniowych) bądź adaptacyjnych (por. wyrok sygn. I SA/Gl 1078/09). Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że "wyłączenie z zakresu opodatkowania przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (por. wyrok sygn. II FSK 151/10). Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i z decyzji podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odnośnie remontów, modernizacji, adaptacji. Do przyczyn uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie można zaliczyć przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych (por. wyrok sygn. II FSK 773/06). W świetle powyższego stanowiska prawnego, które sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, nie ma żadnego znaczenia, że podatnik zamierza analizowaną halę zbyć i nie widzi celowości jej remontu czy modernizacji. Rozstrzygająca jest bowiem okoliczność, że - obiektywnie rzecz biorąc - jest możliwe przywrócenie jej do stanu, pozwalającego na wykorzystywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik z własnej woli wyłączył sporny budynek z eksploatacji, nie inwestuje w ten składnik majątku prowadzonego przedsiębiorstwa, gdyż zamierza go zbyć. W tej sytuacji w żadnym razie nie mamy do czynienia z obiektywną, techniczną i trwałą niemożnością wykorzystywania hali do prowadzenia działalności gospodarczej. To podatnik zdecydował się nie dokonywać remontów czy modernizacji z przyczyn, które nie mają charakteru technicznego. Z protokołów, opisujących stan techniczny hali, wynikają zalecenia dokonania określonych prac, ale nie dokonanie rozbiórki czy ingerencji w jej konstrukcję, co zupełnie pomija podatnik w swojej argumentacji. Zatem zły stan techniczny hali czy katastrofalny, jak to ujmuje podatnik, jest stanem obiektywnie usuwalnym. Trzeba jedynie wykonać określone prace remontowe czy modernizacyjne, których podatnik z różnych względów, ale nie technicznych, realizować nie chce. W tym stanie rzeczy nie występują względy techniczne, do których ustawodawca nawiązał w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. orzeczenia sygn.: II FSK 472/11, II FSK 835/15, II FSK 812/12, II FSK 813/12, II FSK 821/12, II FSK 3116/14). Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organu, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do odejścia od jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach związku z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, pomimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie można również pomijać, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy nieruchomość ta przynosi dochody, czy też w rozpatrywanym roku podatkowym wymaga nakładów w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku, a także na pewnym poziomie estetycznym (por. wyrok sygn. SA/Gd 1200/93). Podsumowując, sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko, w myśl którego pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy, powołującym się na tego rodzaju przyczyny, spoczywa obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania rzeczywiście nie jest i nie może - obiektywnie, ze względów technicznych - być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok sygn. II FSK 773/06). Jak to zostało omówione wyżej, w realiach nin. sprawy podatnik nie wykazał prawidłowo, obiektywnie rozumianych względów technicznych. Zatem zarzuty formułowane przez podatnika w skardze nie są uzasadnione i nie mogły podważać legalności zaskarżonej decyzji. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba zaznaczyć, że pogląd sądu w nin. sprawie wpisuje się w zapatrywanie przyjęte w sprawie sygn. I SA/Lu 1322/15, gdzie były analizowane względy techniczne tego samego obiektu, tyle że w odniesieniu do opodatkowania podatnika podatkiem od nieruchomości za 2010 r., a jego skarga została oddalona. Natomiast powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest wysokość stawki opodatkowania. Jak wynika z deklaracji złożonej przez podatnika, dotyczącej podatku od nieruchomości za 2009 r., przyjął on stawki wynikające z uchwały Rady Miasta D. nr [...] z dnia 18 listopada 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na obszarze miasta D. (Dz.Urz.Woj.L. .2008.138.3310 z dnia 31 grudnia 2008 r.), tj. [...] zł/1m˛ dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, [...] zł/1m˛ dla gruntów pozostałych, [...] zł/1m˛ dla budynków związanych z działalnością gospodarczą i [...] zł/1m˛ dla budynków pozostałych. Trzeba zauważyć, że powyższa uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa L. z dnia 31 grudnia 2008 r., a weszła w życie po upływie 14 dni od daty ogłoszenia (por. § 5 ww. uchwały). Wobec tego zaczęła obowiązywać już w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego. Tymczasem podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. W pełni podzielić należy zapatrywanie prawne zaprezentowane w wyroku w sprawie sygn. II FSK 1272/09, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyjaśnił m.in., że zgodnie z art. 20a ust.1 u.p.o.l. w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2. Wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją RP co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją RP (por. wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 254/08, ONSAiWSA 2010/1/15). Jeżeli zatem Konstytucja RP stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; w art. 7, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; a w art. 88 ust. 1, że warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie, to zasady te należy uwzględniać w sytuacjach rozstrzygania zagadnień budzących wątpliwości prawne, w tym przypadku wątpliwości wyłaniających się na tle art. 20a ust. 1 u.p.o.l. Jak motywował NSA, art. 5 u.p.o.l., który stanowi podstawę prawną podjęcia przez radę gminy uchwały w sprawie stawek podatkowych nie zawiera wskazań, kiedy taką uchwałę należy podjąć. Natomiast art. 20a ust. 1 u.p.o.l. stanowi o skutkach braku podjęcia takiej uchwały do końca roku poprzedzającego rok podatkowy, nie definiując znaczenia zwrotu "podjęcie uchwały". Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia jakie znaczenie należy nadać użytemu w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. wyrażeniu "nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych". Nie można przy tym pomijać, że zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie aktów prawnych tam wymienionych jest ich ogłoszenie. Zatem, warunkiem wejścia w życie przepisu jest nie tylko jego przyjęcie przez posiadający stosowną kompetencję organ, w przewidzianym prawem trybie, ale także ogłoszenie tego aktu prawnego. Innymi słowy, w ocenie NSA, podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę jak i jej należytą publikację. Dopiero bowiem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego. Następnie NSA nawiązał do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie sygn. K 1/95 (OTK 1995/1/7) i wywodził, że zawarte w nim rozważania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych są aktualne w odniesieniu do podatków pobieranych w skali roku podatkowego (kalendarzowego). TK zwrócił uwagę m.in. na wymogi pewności prawa i zaufania obywateli do państwa. Podkreślił, że gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym zasadnicze znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialnoprawnej, jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnieniu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Stawarza to wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, aby ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego, a tym bardziej, aby nie było wprowadzane z mocą wsteczną. Zdaniem NSA, w świetle powyższych wzorców konstytucyjnych, nie można zaakceptować rozwiązania polegającego na stosowaniu dwóch różnych stawek podatku od nieruchomości w trakcie jednego roku podatkowego. Sprzeciwia się temu również art. 20a ust. 1 u.p.o.l., z którego wywieść należy, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać albo nowe stawki, o ile zostanie podjęta, w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację, uchwała albo stawki właściwe dla wcześniejszego roku podatkowego, jeśli stosowna uchwała nie zostanie podjęta. Natomiast brak jest normatywnych podstaw, aby w ciągu roku podatkowego obowiązywały dwie różne stawki podatku od nieruchomości. Także w sprawie sygn. II FSK 2362/13 NSA argumentował, że zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie. Skoro na podstawie art. 87 Konstytucji RP, wymienione powyżej akty prawne stanowią katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, zasadnie należy przyjąć, że ogłoszenie jest w Polsce warunkiem wejścia w życie aktów prawnych zawierających normy o charakterze powszechnie obowiązującym, do których należy zaliczyć uchwały rady gminy w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 88 ust. 2 Konstytucji RP, do ogłaszania ustaw, podobnie jak i aktów prawa miejscowego, odnoszą się przepisy ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy, zaś w art. 13 pkt 2, że akty prawa miejscowego stanowione przez sejmik województwa, organ powiatu oraz organ gminy, w tym statuty województwa, powiatu i gminy ogłasza się w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Zasady publikowania aktów prawa miejscowego nie są jednolite, zależą bowiem od rodzaju aktu. Wszystkie akty prawa miejscowego są publikowane w wojewódzkim dzienniku urzędowym, a w przypadku aktów prawa miejscowego o charakterze porządkowym przewidziano dodatkowo publikowanie ich w drodze obwieszczeń, a także w sposób zwyczajowo przyjęty na danym terenie lub w środkach masowego przekazu. Ogólnie więc sposób publikacji określa ustawodawca, częściowo jednak szczegóły dotyczące publikacji pozostawiono samym organom stanowiącym. Dniem ogłoszenia aktu prawnego jest dzień ukazania się organu publikacyjnego. Reasumując tę część wypowiedzi NSA stwierdził, że warunkiem wejścia w życie źródeł powszechnie obowiązującego prawa, a więc również aktów prawa miejscowego, jest ich ogłoszenie. Jest to warunek obowiązywania aktu, tj. objęcia go domniemaniem powszechnej znajomości prawa. Publikacja prawa ma znaczenie nie tylko dla dopuszczalności wymuszenia podporządkowania się określonym przepisom, ale także dla realizacji zasady jasności prawa, stabilizacji sytuacji prawnej obywatela, ochrony jego praw i wolności. Należy przy tym podkreślić, że publikacja jest szczególnie istotna właśnie wobec aktów zawierających normy prawa podatkowego. NSA w pełni podzielił utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, w myśl którego podjęcie uchwały, o której mowa w art. 20a ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę jak i jej należytą publikację. Dopiero bowiem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego (por. wyroki NSA w sprawach sygn.: II FSK 1272/09, II FSK 3195/12). W dalszej kolejności NSA zauważył, że istotne znaczenie mają również, obok prawidłowości ogłoszenia uchwały w wojewódzkim dzienniku urzędowym, konsekwencje związane z terminem jej wejścia w życie. Jakkolwiek ogólną zasadę w tym zakresie zawiera art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, to nie można pominąć znaczenia wypracowanych w orzecznictwie TK i doktrynie, na tle wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, zasad: przyzwoitej legislacji, zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, jak i zakazu stosowania prawa wstecz. Szczególnie ta ostatnia zasada, w kontekście materii regulowanej uchwałą ma szczególnie istotne znaczenie. Wprowadzenie aktu normatywnego ze wsteczną mocą obowiązującą może się odbywać wyłącznie na zasadzie wyjątku i jedynie po spełnieniu ustawowych warunków, które muszą być rozpatrywane w kontekście podstawowych zasad konstytucyjnych. Takie wymagania powodują, że pomijanie vacatio legis i naruszanie zasady lex retro non agit nie może odbywać się na poziomie prawodawstwa miejscowego (por. J.Wilk, O tym, dlaczego akt prawa miejscowego nie może wejść w życie z mocą wsteczną (oraz o zasadach skracania i pomijania ustawowego okresu vacatio legis aktów prawa miejscowego), NZS 2014 r., nr 4 str. 68). Innymi słowy, akt prawa miejscowego nigdy nie może wejść w życie z mocą wsteczną. Zastosowanie takiego mechanizmu prawnego wymaga bowiem wykazania ważnego interesu państwa przemawiającego za koniecznością takiej regulacji. Prawodawcy miejscowi nie zostali zaś wyposażeni w kompetencje prawodawcze odnoszące się do spraw, które taki ważny interes państwa miałyby realizować (J. Wilk, tamże). Nie można również zapominać, że obowiązki ciążące na podatnikach, takie jak składanie deklaracji lub wydawanie przez organy podatkowe decyzji związanych z realizacją danego podatku, mogą być realizowane dopiero po wejściu w życie uchwały. Uchwalone stawki mają charakter roczny i odnoszą się do całego okresu, w którym na danym podmiocie ciążył wynikający z ustawy, a nie z uchwały, obowiązek podatkowy. W takiej sytuacji wejście w życie uchwały w trakcie roku podatkowego może powodować wątpliwość podatnika, który ma prawo czuć się zdezorientowany, za jaki okres na podstawie nowej uchwały powinien płacić podatek (por. M. Popławski, Formalne wymogi stanowienia prawa w gminach, Finanse Komunalne 2007, nr 3, str. 28-35). Podsumowując, NSA stwierdził, że jeżeli akt prawny pogarsza dotychczasową pozycję prawną podmiotów, jest to dostateczna podstawa do wykluczenia wstecznego działania takiego aktu normatywnego. Prawidłowo przedmiotowa uchwała powinna zostać ogłoszona w wojewódzkim dzienniku urzędowym w terminie umożliwiającym upływ czternastodniowego vacatio legis przed końcem roku podatkowego poprzedzającego nowy rok podatkowy (por. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2008, str. 434). Sąd w składzie orzekającym w pełni zgadza się z przytoczonym wyżej stanowiskiem prawnym NSA. W okolicznościach nin. sprawy oznacza ono, że organ nie był uprawniony do zaakceptowania przyjętych przez podatnika wyższych stawek podatkowych, na podstawie uchwały, która nie mogła dotyczyć roku podatkowego 2009 r., gdyż weszła w życie w trakcie rozpatrywanego roku podatkowego, bowiem z upływem 14 dni od dnia 31 grudnia 2008 r. W tej sytuacji na organie spoczywał obowiązek rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zastosowanych przez podatnika stawek. Podatnik nawiązywał w swoim wniosku o stwierdzenie nadpłaty m.in. do stawki opodatkowania. Dla ścisłości trzeba wyjaśnić, że na obecnym etapie kontroli legalności zaskarżonej decyzji przedwczesne jest wypowiadanie się przez sąd na czym powinno polegać prawidłowe zastosowanie art. 20a ust. 1 u.p.o.l. w realiach rozpatrywanej sprawy (która z wcześniejszych uchwał będzie miała zastosowanie), skoro organ w ogóle nie brał pod uwagę tej regulacji. Sposób w jaki organ zastosuje art. 20a ust. 1 u.p.o.l., ponownie wydając decyzję, będzie mógł być przedmiotem sądowej kontroli legalności, jeśli skarżący podatnik raz jeszcze zainicjuje postępowanie sądowe, składając skargę. Jednocześnie sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, zgodnie z którym przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ nie jest uprawniony do pomijania błędów zawartych w deklaracji podatnika, które spowodowały zawyżenie zadeklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego, tylko dlatego, że podatnik wprost na nie się nie powołał, ale wynikają one z porównania treści deklaracji czy korekty deklaracji z uchwałą Rady Miasta D., a więc z aktem prawa miejscowego. Nie można zapominać, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatnik domagał się w istocie stwierdzenia, że występuje podatek nienależny, który jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Wniosek ten wszczynał postępowanie podatkowe zgodnie z art. 165 § 1 o.p., a zarazem zakreślał jego przedmiot i zakres. Obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie jego zasadności. Stwierdzenie zaś czy podatek wykazany w skorygowanej deklaracji znajduje prawne uzasadnienie, wymaga od organu podatkowego m.in. przeanalizowania przepisów prawa podatkowego, regulujących dany podatek. Na tej podstawie organ podatkowy ma obowiązek ustalić czy i ewentualnie w jakiej wysokości podatek powinien być zapłacony (por. wyrok sygn. II FSK 1304/09). Oznacza to, że organ podatkowy nie może ograniczyć się do zbadania wyłącznie wymienionych przez podatnika przyczyn powstania nadpłaty, ale powinien przeanalizować czy także z innych, niż wskazane we wniosku, podatek był nienależny. Odmowa stwierdzenia nadpłaty jest bowiem równoznaczna ze stwierdzeniem, że podatek nie został uiszczony (pobrany) nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej. Taka odmowa może zatem zostać orzeczona wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy ustali, że podatek był należny i nie został nadpłacony. To ustalenie wymaga wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych oraz oceny wszystkich okoliczności prawnych, które mogą w obowiązującym porządku prawnym mieć istotne znaczenie dla stwierdzenia, że podatek został nadpłacony przez podatnika. Organ podatkowy nie jest uprawniony do poprzestania wyłącznie na tych argumentach czy tych przepisach prawa, na które zwrócił uwagę podatnik i pomijać te, które mogą stanowić o zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie nosi znamion kontradyktoryjności. W tym postępowaniu podatkowym nie doznają ograniczeń zasady z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., nakazujące organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Jeśli podatnik twierdzi, że nadpłacił podatek w warunkach art. 72 § 1 pkt 1 o.p., to organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że podatek został zapłacony przez podatnika zgodnie z prawem. Tym samym w ramach kontroli legalności działania organu podatkowego możliwe jest zbadanie przez sąd czy odmowa stwierdzenia nadpłaty jest wynikiem rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla przesądzenia o istnieniu nadpłaty, także tych, których podatnik wprost nie powołał (chociaż nawiązał do stawki opodatkowania z innego punktu widzenia). Sąd, dokonując takiej kontroli, działa nadal w granicach sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją. Przedmiotem tej sprawy będzie nadal stwierdzenie nadpłaty w tym samym podatku. Dlatego, mimo że art. 20a ust. 1 u.p.o.l. nie był powoływany przed organami podatkowymi ani nawet w skardze do sądu, sąd I instancji stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. miał obowiązek stwierdzić, że zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i brak oceny prawnej w tym zakresie, stanowi ze strony organu odwoławczego istotne naruszenie prawa, mające wpływ na wynik sprawy. Takie też stanowisko prawne było podstawą wyroku w sprawie sygn. II FSK 1806/10 (por. sprawa I SA/Lu 885/12). Sąd w pełni je podziela. W świetle powyższych rozważań, rozpatrując wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, organ nie jest związany treścią skorygowanej deklaracji, dołączonej do tego wniosku. Natomiast może taki wniosek uwzględnić częściowo i z inną argumentacją. Skoro więc w okolicznościach kontrolowanej sprawy korekta deklaracji podatkowej była błędna w zakresie stawki podatkowej, rzeczą organu było rozważyć zasadność uwzględnienia wniosku podatnika i stwierdzenia nadpłaty właśnie z tego powodu, wówczas w stosownym zakresie. W sytuacji, w której organ, co do zasady, odmówił stwierdzenia nadpłaty, w istocie zaakceptował z punktu widzenia prawa zadeklarowanie przez podatnika wysokości podatku od nieruchomości według błędnej stawki. Takie działanie organu nie może zyskać aprobaty w wyniku sądowej kontroli legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Zupełnie inną kwestią jest możliwość zwrotu nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednak jej analiza wykracza poza granice nin. sprawy. Powołane wyżej orzeczenia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 tej ustawy uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 przy zastosowaniu art. 206 p.p.s.a., skoro skarga została uwzględniona wyłącznie z powodu różnic w stawce podatkowej. Zasądzona kwota kosztów postępowania sądowego stanowi równowartość 10% pełnych kosztów, wyliczonych według wartości przedmiotu zaskarżenia.