I SA/Lu 320/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2007 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J.Z. kwotę 5.358 (pięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J.Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W motywach uzasadnienia zaskarżonej decyzji podano, że J.Z. wystąpił w dniu 12 grudnia 2002 r. wraz z małżonką z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997. Do wniosku strona załączyła korektę zeznania PIT-33 oraz wyjaśnienie, iż wykazana w niej kwota przychodu i kosztów, a w rezultacie także inna podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych spowodowana była ponownym zaksięgowaniem dokonanych operacji. Organ podatkowy powziął wątpliwość co do prawidłowości złożonej korekty i przeprowadził kontrolę podatkową w firmie [...] prowadzonej przez J.Z., w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego za 1997 rok. Z ustaleń pokontrolnych wynikało, że inne są, od wykazanych w korekcie zeznania PIT-33, kwoty przychodu i koszty uzyskania przychodów, wobec czego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 207.606,00 zł. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2004 r. ten sam organ odmówił małżonkom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. (decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2004r.) Powyższe decyzje zostały wyeliminowane z obrotu prawnego: decyzja z dnia [...] listopada 2003 r. - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]lutego 2004 r. [...] – z uwagi na doręczenie jej po upływie terminu przedawnienia, zaś w stosunku do decyzji z dnia 21 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 3 czerwca 2005 r. o sygn. akt I SA/Lu 386/04, stwierdził jej nieważność . Po rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. odmówił E. i J.Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego J.Z. wniósł odwołanie, w którym zarzucił, iż uzasadnienie decyzji zostało oparte na decyzjach wyeliminowanych z obrotu prawnego, zaś 5-letni okres do wydania decyzji ostatecznych, jest wystarczająco długim okresem na merytoryczne rozpatrzenie sprawy, aby nie nastąpiło przedawnienie. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powołując definicję nadpłaty, zawartą w art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy wskazał, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje – zgodnie z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej - z dniem złożenia zeznania rocznego, natomiast prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji), zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 powołanej ustawy. Powołując się na ustalenia wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości zadeklarowanego za 1997 rok podatku dochodowego organ podatkowy stwierdził, że dochód w roku 1997 po uwzględnieniu korekt wyniósł 500.309,94 zł. Po zsumowaniu dochodu uzyskanego przez żonę (10.340,80 zł) i pomniejszeniu tego dochodu o składki na ubezpieczenia społeczne (3.000 zł), darowizny (429,69 zł) – ustalono podstawę opodatkowania w kwocie 507.221,05 zł. Tym samym podatek dochodowy liczony od tej kwoty, z uwzględnieniem art. 6 ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyniósł 189.159,40 zł. Organ podatkowy podkreślił, że ze względu na treść przepisu art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa nie można było określić zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości, tj. 207.596,30zł. Skoro zatem zadeklarowany przez małżonków należny podatek za 1997 rok wyniósł 189.159,40 zł, i zobowiązanie to nie jest wyższe niż należne, to brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 cytowanej ustawy. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ podatkowy wskazał, że wymienione w odwołaniu decyzje nie stanowiły podstawy do wydania decyzji z dnia 1 grudnia 2005 roku, gdyż jej podstawą był materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Na powyższą decyzję J.Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Skarżący zarzucił, iż decyzja rażąco narusza przepisy prawa podatkowego, została oparta na wyeliminowanym z obrotu prawnego materiale dowodowym, a stanowisko organów jest tendencyjne, rażąco naruszające interes strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 18 maja 2007 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe z dnia 16 maja 2007 r., popierające skargę, w którym zarzucił decyzjom obu instancji rażące naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego: art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), które to doprowadziły w rezultacie do wydania decyzji "prawnie wadliwej, niesprawnej i niedopuszczalnej". W ocenie skarżącego korekta zeznania podatkowego za rok 1997 złożona w dniu 18 grudnia 2002 r. miała skutek w postaci aktualizacji złożonego uprzednio zeznania, a nie złożenia nowego zupełnie zeznania, zatem ma do niego w pełni zastosowanie zasada określona w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obalenie wiarygodności danych w złożonym zeznaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, który może to uczynić wydając decyzję określającą inną wysokość podatku. Zdaniem pełnomocnika strony, 5 letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1997 upłynął 31 grudnia 2003 r., skoro w tym czasie decyzja określająca jego wysokość nie została podatnikowi doręczona. Korekta zeznania podatkowego za rok 1997, która wpłynęła 18 grudnia 2002 r. odniosła skutek w postaci skorygowania zeznania i to skorygowane zeznanie może być podstawą stwierdzenia, jaki podatek dochodowy za rok 1997 powinien zapłacić podatnik, i czy kwota przez niego uiszczona nie jest większa, niż to wynika z tego skorygowanego zeznania ( a jeśli tak, to kwota ta – jako nadpłata – powinna być podatnikowi zwrócona). W skardze zarzucono też, iż decyzje organów obu instancji nie spełniają wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – uzasadnienia są krótkie, pełne lakonicznych stwierdzeń, nie wyjaśniają w pełni stanowiska organów, nie powołują dowodów, w oparciu o które zostały podjęte decyzje. Ustalenia, na które powoływały się organy podatkowe dotyczyły zaś postępowań zakończonych w innych sprawach: w jednym z nich decyzja została uchylona a postępowanie umorzone, a w kolejnym stwierdzono nieważność decyzji. Decyzje te nie mogą zatem mieć znaczenia dla przedmiotowego postępowania, zwłaszcza, że akta tych spraw nie były dołączone do przedmiotowej sprawy. W związku z powyższym strona nie miała możliwości podjęcia jakiejkolwiek polemiki z organami podatkowymi. Skarżący tymczasem nadal nie zgadza się z oceną organu w zakresie konkursu promocyjnego ze stycznia 1997 roku, za sprzeczne z materiałem dowodowym uważa też ustalenia organu co do zaniżenia przychodu o kwotę 43.470,00 zł z tytułu zaksięgowania na zwiększenie kapitału zakładowego. Niezrozumiały dla skarżącego był też sposób kwestionowania faktur (R/96/S2 i R 96/S33). Pełnomocnik podniósł ponadto kwestię nie uznania za koszt podatkowy czynszu inicjalnego w kwocie 112.000, 00 zł z tytułu leasingu ciągnika. Podkreślił, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe nie zawierał żadnej dokumentacji pozwalającej wyjaśnić charakter tej opłaty, zwrócił ponadto uwagę, że obecnie nie jest już kwestionowana możliwość zaliczenia takiego czynszu w całości i jednokrotnie w koszty uzyskania przychodu. Niewyjaśnione jest też stanowisko organów dotyczące kwoty zawyżenia dochodu (8.517,97 zł) oraz spornej kwoty 6.800,00 zł, czy też kwoty 5.406,00 zł, której nie da się sprawdzić bez przeprowadzenia kontroli krzyżowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego. Regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przepisach art. 72 – 80. Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Mając na uwadze treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn., gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony". Dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej), przy czym, jeśli nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji lub zeznania, dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty. Skorygowane zeznanie zastępuje bowiem zeznanie złożone uprzednio. Nadpłata wynikająca z zeznania lub z deklaracji albo z ich korekt nie wymaga wydania decyzji stwierdzającej tę nadpłatę, jeżeli ich prawidłowość nie budzi wątpliwości. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, w sprawie niniejszej, prawidłowość złożonej korekty zeznania podatkowego budziła wątpliwości organu podatkowego, co doprowadziło do przeprowadzenia w firmie prowadzonej przez skarżącego kontroli podatkowej, w wyniku której organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowość zadeklarowanej kwoty osiągniętego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ustalenia poczynione przez organ podatkowy przeprowadzający kontrolę podatkową i postępowanie wymiarowe w sprawie podatku dochodowego za 1997 rok stały się podstawą odmowy przez organy obu instancji nadpłaty w podatku dochodowym. Podzielając zarzuty skargi oraz argumentację zawartą w piśmie pełnomocnika strony stwierdzić należy, iż uzasadnienie stanowiska organów podatkowych w kwestii nadpłaty uznać należy za zdawkowe, lakoniczne i nie wyczerpujące. Na stronie 3 uzasadnienia decyzji (k-18 t.V akt podatkowych) organ podatkowy niejasno argumentuje, iż " z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego wynika, że w księgach podatkowych za 1997 r. Firmy [...] stwierdzone zostały nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodu oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu", nie precyzując w żaden sposób na jakie konkretnie dowody powołuje się organ, na czym polegają nieprawidłowości, które uznano za udowodnione, nie przytaczając żadnych wyliczeń, które dały podstawę twierdzenia o innych niż wykazane przez J.Z. i jego małżonkę kwotach uzyskanego przychodu, czy też kosztów jego uzyskania. Takie uzasadnienie decyzji nie odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza wymogowi § 4, który stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa W ocenie Sądu takie uzasadnienie decyzji odmawiającej skarżącemu stwierdzenia nadpłaty, nie wyjaśniające w sposób wyczerpujący ustalonego stanu faktycznego, przesłanek zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i nie wskazujące, które okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie - nie spełnia zasad prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. V SA 2762/99). Słuszne jest stanowisko skarżącego, iż brak jasno i szczegółowo przedstawionego stanowiska organu podatkowego, uniemożliwił skuteczną obronę swoich interesów przez skarżącego. Pozbawiono go bowiem możliwości polemiki co do ustaleń organów, odniesienia się do poszczególnych zakwestionowanych kwot kosztów uzyskania przychodów, czy wysokości samego przychodu. Niewątpliwie organy podatkowe na postawie art. 187 Ordynacji podatkowej uprawnione były do wykorzystania zebranego w postępowaniu kontrolnym oraz wymiarowym materiału dowodowego, jednak posiadanie przez organy podatkowe takiego materiału nie zwalniało organów z obowiązku jego ponownej, samodzielnej analizy, oraz jego - w miarę potrzeby – uzupełnienia, a przede wszystkim z dokonania jego niezależnej i samodzielnej oceny w zakresie istnienia lub nieistnienia nadpłaty po stronie skarżącego. Ewentualna odmienna zaś ocena dokonana przez organy podatkowe co do nie uznania za koszt uzyskania przychodu roku 1997 r. kwoty czynszu inicjalnego z tytułu leasingu ciągnika, na co powołuje się pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 16 maja 2007 r. mogłaby mieć znaczenie przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów roku 1997, a w konsekwencji mieć wpływ także na wysokość osiągniętego przez stronę dochodu oraz należnego zobowiązania podatkowego, i ostatecznie – na istnienie lub nieistnienie nadpłaty. O taką ocenę organ podatkowy jednak się nie pokusił. Ponadto, gdyby nawet przyjąć (na co wskazuje treść zaskarżonej decyzji), że organ w pełni podzielił ocenę i wnioski wywiedzione w oparciu o uprzednio prowadzone postępowanie kontrolne, to i tak cały proces analizy posiadanego materiału dowodowego, stanowisko organów podatkowych w stosunku do konkretnych ponoszonych wydatków, czy też wykazywanych kwot przychodu powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie nadpłaty, wraz z wyjaśnieniem stanowiska organu. Lakoniczne i pobieżne uzasadnienie decyzji podatkowej narusza też ogólną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Rolą uzasadnienia decyzji podatkowej jest przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie, to organ podatkowy powinien wskazać istotne i jasne tego powody. Wymienienie jedynie ustalonych w uprzednio prowadzonym postępowaniu kontrolnym kwot przychodu uzyskanego przez małżonków, oraz kwot o które ten dochód mógł być pomniejszony, jak to ma miejsce na stronie 3 decyzji, bez wskazania podstaw takich wyliczeń oraz bez odniesienia się do przyczyn powstania nadpłaty, wskazywanych przez skarżącego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 12 grudnia 2002 r. (k.12 i 13 i nast. t. I) uniemożliwiło nie tylko skarżącemu obronę swoich racji poprzez odniesienie się do konkretnych ustaleń organów podatkowych, ale także pozbawiło sąd możliwości dokonania oceny poprawności wydanego rozstrzygnięcia. Z tych względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.