I SA/Lu 325/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. sprawy ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. S. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Z. S. (podatnik, skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w przedmiocie uznania zgłoszonych zarzutów za niezasadne, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystawił na podatnika tytuł wykonawczy z dnia [...] r. nr [...] obejmujący zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2007 r. wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie zawiadomieniem z dnia 24 czerwca 2015 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] w K.. Bank zrealizował zajęcie w całości w dniu 6 lipca 2015 r. Zawiadomieniem z dnia 24 czerwca 2015 r. organ egzekucyjny zajął także świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w Z.. Odpisy wyżej wymienionych zawiadomień o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały podatnikowi doręczone w dniu 29 czerwca 2015 r. W ustawowym terminie podatnik wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. odmówił uwzględnienia zarzutów. Postanowienie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] r. a postępowanie egzekucyjne umorzone, z uwagi na skierowanie egzekucji do majątku wspólnego podatnika i jego małżonki w sytuacji wystawienia tytułu wykonawczego tylko na podatnika. W tym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystawił w dniu [...] r. tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę [...]zł, obejmujący zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2007 r. - na oboje małżonków, a następnie, zawiadomieniem z dnia 14 września 2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej w Urzędzie Skarbowym w Z. do kwoty [...]zł wynikającej z rozliczenia wyegzekwowanych kwot na podstawie pierwotnego tytułu wykonawczego z dnia [...] r. oraz nadpłat z innych zobowiązań podatkowych. Odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem nowego tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu 16 września 2015 r. Zawiadomieniem z dnia 17 września 2015 r. organ egzekucyjny poinformował podatnika o zmianie wysokości zajęcia. Podatnik ponownie złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. Postawił zarzut z art. 33 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.". W ocenie podatnika, ponowne wystawienie tytułu wykonawczego w sytuacji uprzedniego wyegzekwowania już całej kwoty było bezpodstawne. Według podatnika w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie pierwotnego tytułu wykonawczego powstała nadpłata, która nie powinna podlegać zajęciu, bowiem organ ma obowiązek zaliczyć ją na poczet zaległości podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. odmówił uwzględnienia zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie uchylił postanowienie organu egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...] r., z tym uzasadnieniem, że organ faktycznie nie rozpatrzył postawionego przez podatnika zarzutu wykonania obowiązku. Podał, że błędne było stanowisko organu, co do przyjęcia, że wyegzekwowana kwota podatku nie stanowi nadpłaty. Ponownie zwrócił uwagę, że wyegzekwowana kwota pochodziła z majątku wspólnego i organ uwzględniając tę okoliczność określi podmiot uprawniony do zwrotu nadpłaty i w tym kontekście oceni zasadność twierdzenia strony o zaliczeniu z urzędu tej nadpłaty wyłącznie na poczet zobowiązania podatnika, a więc zarzutu wykonania obowiązku. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrując sprawę postanowieniem z dnia [...] r. po raz kolejny uznał zgłoszone zarzuty za niezasadne. Tym razem stanowisko to podzielił organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, wierzycielem i jednocześnie organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, co zwalnia organ egzekucyjny z obowiązku uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem zarzutów egzekucyjnych (uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej "CBIOS"). W dalszej kolejności organ odwoławczy wywodził, że zarzut wykonania obowiązku podatnik konsekwentnie opiera na twierdzeniu, że wyegzekwowane w toku ostatecznie umorzonego postępowania egzekucyjnego (prowadzonego na podstawie pierwotnego wadliwego, jak się okazało, tytułu wykonawczego), kwoty stanowią nadpłatę, która powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Samo zaś zaliczenie następuje z mocy prawa. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że tryb określony w art. 33-34 u.p.e.a. nie służy rozpatrywaniu wniosków zobowiązanego zgłoszonych na podstawie art. 62 § 1 w związku z art. 76 i 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Jako że zaliczenie nadpłaty na poczet wyegzekwowanej zaległości podatkowej nie zostało dokonane "z urzędu", postawiony zarzut wykonania obowiązku jest, według organu odwoławczego, chybiony. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. powstała nadpłata, która przysługiwała solidarnie zobowiązanemu oraz jego małżonce. Z kolei egzekwowana na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2007 r. dotyczy tylko zobowiązanego. Organ zwrócił uwagę na regulacje art. 26 i art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim, odpowiedzialność ta obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Małżonek nie ponosi więc solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jednego z małżonków z tytułu tylko jego zaległości podatkowej. Według organu z uwagi na fakt, że tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] r. został wystawiony na podatnika oraz jego małżonkę odpowiadającą wyłącznie majątkiem wspólnym (art. 27c u.p.e.a.) dopuszczalne było zajęcie wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty. Odnosząc się do natomiast do zarzutu wskazania w tytule wykonawczym jako podstawy egzekwowanego obowiązku jedynie decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzje organu I instancji i ustalającą zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 239e Ordynacji podatkowej to decyzja ostateczna podlega wykonaniu. W rozpatrywanej sprawie decyzją ostateczną jest właśnie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. i to ta decyzja jako podlegająca wykonaniu powinna zostać i została wskazana w podstawie prawnej egzekwowanego obowiązku. W skardze na postanowienie organu pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie: - art.76 § 1 w związku z art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie jest możliwe zaliczenie nadpłaty podatku wynikającej z bezprawnego wyegzekwowania środków pochodzących ze wspólnego majątku małżonków na poczet zaległości podatkowej jednego z małżonków w sytuacji, gdy łączy ich wspólność majątkowa; - art 121 Ordynacji podatkowej przez zmienne rozstrzygnięcia, w tych samych stanach faktycznych, polegające najpierw na zaliczeniu w dniu 22 września 2015 r nadpłaty na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych podatnika, a później negowania możliwości zaliczenia; - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. i art 233 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że nie jest decyzją ostateczną decyzja organu I instancji ustalająca podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów, uchylona następnie decyzją organu odwoławczego, ustalającą podatek w niższej wysokości W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącego w kontekście regulacji art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej odwołał się do uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt V CSK 390/14 i argumentował, że ustanowienie w przepisach Ordynacji podatkowej odpowiedzialności majątkiem wspólnym za zobowiązania podatkowe oznacza wprowadzenie odpowiedzialności rzeczowej małżonka dłużnika za jego cudzy dług publicznoprawny ograniczony do majątku wspólnego. Uzasadniał, że w tym stanie faktycznym sprawy rozstrzygniętej powoływanym przez organ wyrokiem WSA w Łodzi z dnia z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 28/15 małżonkowie byli wspólnie opodatkowani z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i solidarnie przysługiwała im wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku na podstawie art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Była to więc inna sytuacja niż w niniejszej sprawie. Według skarżącego w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe wygasło przed wystawieniem tytułu wykonawczego. W dalszej kolejności pełnomocnik argumentował, że zmienność rozstrzygnięć organu podatkowego, w tym samym stanie faktycznym sprawy jest naruszeniem zasady zaufania podatnika państwa. Wyjaśnił, że organ podatkowy najpierw wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązania objętego tytułem wykonawczym z dnia [...] r., a obecnie, nie podając żadnych powodów odmawia jednak uznania jego skuteczności. Pełnomocnik podtrzymał swoją argumentację, że decyzją ostateczną, w sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i ustala podatek w niższej wysokości będzie decyzja organu I instancji, gdyż decyzja organu odwoławczego nie eliminuje decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego tylko ją koryguje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Dodał, że postanowieniem z dnia [...] r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia organu I instancji o zaliczeniu nadpłaty. W toku postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej dołączył do akt kopię postanowienia tego organu z dnia [...] r. stwierdzającego nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. o zaliczeniu wpłaty z dnia 6 lipca 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł za 2007 r. na należność główną – [...] zł i w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. na odsetki za zwlokę - [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli legalności jest postanowienie organu wydane w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów podatnika zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym i ono wyznacza granice sprawy, o jakich mowa w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego należą do administracyjnych środków zaskarżenia uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. Skarżący w tej sprawie postawił zarzut z pkt 1 i pkt 10 art. 33 § 1 u.p.e.a., to jest wykonania (wygaśnięcia) obowiązku i niespełnienia wymogów, jakim powinien odpowiadać tytuł wykonawczy poprzez wskazanie w postawie prawnej decyzji organu odwoławczego. W ocenie Sądu, o ile zasadne pozostają zarzuty skarżącego co do błędnej wykładni art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., będącej konsekwencją błędnego rozumienia art. 76 § 1 pkt 1 w związku z art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej, o tyle nie można podzielić jego argumentacji, co do zarzutu dotyczącego art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Na wstępie jednak przypomnieć należy, że stan faktyczny jest bezsporny. W postępowaniu egzekucyjnym została wyegzekwowana zaległość podatkowa skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów "ze źródeł nieujawnionych" za 2007 r. z majątku wspólnego małżonków Z. i K. S. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Jak się okazało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, w toku którego w dniu 6 lipca 2015 r. w wyniku skutecznego zajęcia rachunku bankowego, wierzyciel został zaspokojony, zostało przeprowadzone wadliwie, a to z tego powodu, że pierwotny tytuł egzekucyjny z dnia [...] r. został wystawiony jedynie na podatnika z pominięciem jego małżonki, a egzekucję skierowano do majątku wspólnego. W następstwie, pierwotne postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Podatnikowi zwrócono wyegzekwowane koszty egzekucyjne wraz z odsetkami, a dalsza część wyegzekwowanej kwoty pozostała na rachunku urzędu skarbowego i została zajęta na podstawie wystawionego i przekazanego do realizacji kolejnego już tytułu wykonawczego z dnia [...] r. ponownie odpowiednio na należność główną, odsetki i koszty egzekucyjne. Przy tym nowy tytuł wykonawczy z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności od organu podatkowego, został przez ten organ, działający jako organ egzekucyjny, doręczony zobowiązanemu i jego małżonce w dniu 16 września 2015 r. Dodatkowo organ podatkowy w dniu 22 września 2015 r. zaliczył wyegzekwowaną w dniu 6 lipca 2015 r. kwotę jako wpłatę na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej na poczet całej zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł za 2007 r. Już w toku postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. o zaliczeniu wpłaty. Oczywiste też jest, w świetle powołanej wyżej uchwały NSA w sprawie sygn. akt I FPS 4/06, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje, w sytuacji gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny, będący zarazem wierzycielem. W ocenie podatnika, bezpodstawnie wyegzekwowana kwota stanowiła nadpłatę i powinna z urzędu podlegać zaliczeniu na poczet zobowiązania podatnika z uwagi na ustawową wspólność majątkową małżeńską i odpowiedzialność podatnika za zobowiązania także majątkiem wspólnym w świetle regulacji art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, choć prawidłowe jest stanowisko podatnika, że co do zasady wyegzekwowana w prowadzonym niezgodnie z prawem postępowaniu egzekucyjnym należność stanowi nadpłatę, to w okolicznościach analizowanej spawy nie można uznać, że może ona podlegać zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej tylko jednego z małżonków. W ocenie organu, w okolicznościach analizowanej sprawy, powstała nadpłata przypada solidarnie małżonkom, a zatem nie byłoby prawnie dopuszczalne, na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zaliczenie takiej nadpłaty na poczet należności, za które odpowiada jedynie sam skarżący. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, małżonek nie ponosi bowiem solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowej jednego z małżonków z tytułu tylko jego zaległości podatkowej. Organ odwołał się tu do wyroku WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 28/15. W ocenie Sądu, stanowisko organu nie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiera się także sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowy, a nie dobrowolny. W przypadku pojęcia "zapłacić" użytego w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji należy je rozumieć jako zapłatę dobrowolną oraz zapłatę przymusową w drodze egzekucji podatkowej, czyli tak samo jak w przypadku wykładni art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty), bowiem zgodnie z zakazem wykładni homonimicznej nie można tym samym pojęciom prawnym nadawać różnego znaczenia, o ile różnica taka nie wynika bezpośrednio z samego prawa (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 84/10, SIP Lex nr 745895, wyrok NSA z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 360/11, SIP Lex nr 1234075). Ten pogląd prawny akceptuje również organ podatkowy. Zgodnie natomiast z art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Artykuł 29 Ordynacji podatkowej reguluje, w drodze wyjątku od zasady przedstawionej w art. 26, zagadnienie zakresu odpowiedzialności podatkowej osób pozostających w związku małżeńskim oraz skutków podatkowych zmiany ustroju majątkowego małżeńskiego dla odpowiedzialności podatkowej małżonka podatnika, a pośrednio także małżonka niebędącego podatnikiem. Ustanawia on dla tych podatników, jeżeli pozostają w związku małżeńskim, regułę, zgodnie z którą ich odpowiedzialność obejmuje majątek osobisty, a także majątek wspólny małżonków. Jest to konsekwencją bezudziałowego charakteru wspólności tego majątku. Jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków - art. 27c u.p.e.a. Przepis art. 27c u.p.e.a. zezwalający na wystawienie jednego tytułu wykonawczego na oboje małżonków, dotyczy sytuacji, kiedy zobowiązanym z decyzji podatkowej jest jeden z małżonków, natomiast samo egzekwowanie należności ma się odbyć z majątku wspólnego, a więc obejmującego mienie również drugiego małżonka, będące równocześnie mieniem podatnika. Niesporne jest, że taki stan faktyczny zaistniał w rozpoznawanej sprawie. W okolicznościach analizowanej spawy zaległość podatkowa podatnika, pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej, powstała z tytułu tzw. "nieujawnionych źródeł" za 2007 r. i zgodnie z regulacją art. 6 ust. 1 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym na ten rok dochody ze wspólnej własności zostały opodatkowane u każdego z małżonków po połowie. Dochód z nieujawnionych źródeł przychodów podlega zatem opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków i w tym przypadku nie ma zastosowania możliwość wspólnego opodatkowania małżonków, przewidziana w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W postępowaniu podatkowym w przedmiocie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł każdy z małżonków ma samodzielny status podatnika, strony odrębnego postępowania podatkowego, a skoro tak to nie ma do niego zastosowania regulacja z art. 92 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej Zgodnie z tym ostatnim przepisem (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku (§ 3). Do wierzytelności o zwrot nadpłaty, o której mowa w § 3, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o wierzytelnościach cywilnoprawnych (§ 4). Tym samym nieuprawnione pozostaje stanowisko organu, że zwrot nadpłaty powstałej wskutek wadliwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdzie zobowiązanym jest tylko podatnik należy się małżonkom na zasadzie solidarnej wierzytelności. W rozpoznawanej sprawie nie może być mowy ani o solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązanie podatkowe, ani o solidarnej wierzytelności z tytułu zwrotu nadpłaty. Odmienny, nieprawidłowy, pogląd organu odwoławczego co do tej ostatniej okoliczności, był źródłem jego przekonania, że nadpłata nie może być zaliczona, bez naruszenia praw małżonka, na poczet zobowiązania skarżącego jako podatnika. Instytucja odpowiedzialności z majątku wspólnego podatnika i jego małżonka nie tworzy z małżonka podmiotu zobowiązanego podatkowo (podatnika). Nadpłata przysługuje tylko podatnikowi, a nie także osobie, która ponosi odpowiedzialność z majątku wspólnego za zobowiązanie podatkowe jej współmałżonka. Nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku i taka nadpłata, zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych podatnika. Nie ma więc żadnej przeszkody, aby nadpłatę powstałą ze ściągnięcia z majątku wspólnego zaliczyć na poczet zaległości podatkowych podatnika. Jest to skutek odpowiedzialności z majątku wspólnego podatnika i jego małżonka mający swoją materialnoprawną podstawę w art. 29 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pominął, że art. 27c u.p.e.a. ma charakter proceduralny. Jego funkcją jest określenie warunków, które musi spełnić tytuł wykonawczy, aby była dopuszczalna egzekucja zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z majątku osobistego podatnika. Konsekwencją niewystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków jest niedopuszczalność prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego oraz z majątku osobistego małżonka niewskazanego w tytule wykonawczym. Komentowany przepis nie reguluje problematyki zakresu odpowiedzialności małżonka zobowiązanego. Problematyka ta została unormowana poza ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym, w orzecznictwie przedstawiono dwa poglądy na temat sposobu interpretacji art. 27c ustawy egzekucyjnej. Po pierwsze, zakłada się, że wskazanie w tytule wykonawczym małżonka zobowiązanego jest dopuszczalne wyłącznie wówczas, gdy małżonek jest współzobowiązanym, innymi słowy, jeżeli ma być prowadzona egzekucja zarówno z majątku wspólnego, jak i z majątków osobistych obojga małżonków (zob. np. uchwałę SN z dnia 18 września 2002 r., III CZP 49/02, OSNC 2003, nr 9, poz. 115). Po drugie, zakłada się, że wskazanie w tytule wykonawczym zobowiązanego oraz jego małżonka jest konieczne także wówczas, gdy obowiązek nie ciąży na małżonku (małżonek nie jest zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 ustawy egzekucyjnej), ale małżonek ponosi odpowiedzialność z majątku wspólnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2006 r, II FSK 146/05, SIP LEX nr 201455; wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r, II FSK 570/08, SIP LEX nr 582793) – por. komentarz do art. 27c ustawy egzekucyjnej - Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. P. Przybysz. Warszawa 2015, str. 172 i nast. Drugi z wyżej wymienionych poglądów dominuje w orzecznictwie, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie się do niego przychyla. Pojawia się zatem pytanie, na co zwraca uwagę wyżej wymieniony autor komentarza, w jaki sposób dokonywać rozróżnienia między małżonkiem odpowiedzialnym wyłącznie z majątku wspólnego a małżonkiem będącym współzobowiązanym i ponoszącym odpowiedzialność także z majątku osobistego, skoro w obu przypadkach małżonek zostaje wskazany w tytule wykonawczym. Rozróżnienie takie może być dokonywane przez podawanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku oraz podstawy prawnej prowadzenia egzekucji odrębnie dla zobowiązanego i małżonka (C. Kulesza (w:) D.R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym..., s. 376.). W praktyce rozróżnienie to następuje w ten sposób, że małżonek odpowiedzialny solidarnie jest wskazany w części A tytułu wykonawczego, a małżonek odpowiedzialny majątkiem wspólnym - w części B (zob. wzór tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, Dz. U. poz. 650). W taki też sposób został sporządzony tytuł wykonawczy w niniejszej sprawie (k. 20 akt podatkowych). Konkludując, skoro zobowiązanym w okolicznościach analizowanej sprawy jest tylko skarżący, a nie małżonkowie, i to w stosunku do niego jako podatnika w nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym (następnie umorzonym) wyegzekwowano kwotę dochodzonej zaległości, to u podatnika (a nie małżonków) powstała nadpłata. Zatem w sytuacji, jeżeli organ egzekucyjny (wierzyciel) przed wystawieniem nowego tytułu wykonawczego dysponował nadpłatą pokrywająca całe zobowiązanie skarżącego, to brak byłoby podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego i przymusowego wykonania obowiązku w drodze egzekucji. Zasadnie argumentuje skarżący, że w takiej sytuacji, zastosowanie powinno znaleźć działalnie organu podatkowego z urzędu poprzez zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, a nie wszczynanie postępowania egzekucyjnego i generowanie zbędnych kosztów tego postępowania. Brak postanowienia o zaliczeniu nadpłaty nie oznacza, że nie nastąpił skutek wynikający z zaliczenia nadpłaty w postaci wygaśnięcia obowiązku. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej na podstawie art. 76 Ordynacji podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową. Takie stanowisko co do skutku zaliczenia nadpłaty z mocy prawa, prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12, SIP Lex nr 1512621, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., SIP Lex nr 1219220) CBOSA) podziela sąd orzekający w niniejszej sprawie. Niezasadna jest w związku z tym argumentacja organu, że skoro zaliczenie nadpłaty jest dokonywane z urzędu, a takie działanie nie zostało przez organ podjęte, to postawiony zarzut wykonania obowiązku jest chybiony. Mając powyższe na względzie, nie można zatem przyjąć za zgodne z prawem stanowiska organu, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, nie można mówić o wykonaniu obowiązku podatkowego. Zgodzić się natomiast należy z organem, że decyzją ostateczną jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., która w świetle regulacji w art. 239e Ordynacji podatkowej podlega wykonaniu, co czyni zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. chybionym. Najogólniej mówiąc decyzja ostateczna to taka, od której nie przysługuje odwołanie w administracyjnym ("zwykłym") toku instancji. Natomiast fakt, że decyzja uchylająca i ustalająca zobowiązanie w mniejszej wysokości na nowo tego zobowiązanie nie kreuje pozostaje bez wpływu na prymat ostateczności w rozumieniu ustawowym . Wobec powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę zaprezentowane stanowisko prawne i rozważy zasadność umorzenia postępowania egzekucyjnego. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015, poz. 1804 ze zm.).