I SA/Lu 326/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Danuta Małysz (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2006r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004r., Nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W. N. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpoznaniu odwołania W. N. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004 roku, Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 roku, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podano, iż wymienioną decyzją z dnia [...] lutego 2004 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił W. N. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 roku kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu w wysokości zł.11366,00 oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości zł.187,00, bowiem ustalił, iż podatnik odliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatek naliczony w kwocie zł.11366,00 zawarty w fakturze VAT dokumentującej zakup samochodu CITROEN Xsara Picasso, co jest niezgodne z art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach na zakup benzyny bezołowiowej do tego samochodu, co narusza art.25 ust.1 pkt 3a powołanej ustawy. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił, że wydana ona została z naruszeniem art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art.120, art.121 § 1 w związku z art.14 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 ordynacji podatkowej oraz art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienie odwołania i wskazał, że – jak wynika z materiału dowodowego sprawy - podatnik ujął w ewidencji zakupów za kwiecień 2000 roku, a następnie w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, fakturę z 18.04.2000r., wystawioną przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E" E. B., dokumentującą zakup samochodu ciężarowego CITROEN Xsara Picasso o wartości netto zł.51663,93, podatek VAT zł.11366,06. W toku postępowania ustalone zostało, że firma "E" przedmiotowy samochód zakupiła w dniu 12 kwietnia 2000 roku, dnia 17 kwietnia 2000 r. samochód ten został zarejestrowany jako osobowy - zgodnie ze świadectwem homologacji wystawionym na ten typ pojazdu, a następnie w pojeździe dokonano zmian polegających na wymontowaniu tylnej półki i zamontowaniu przegrody siatkowej za tylnym rzędem siedzeń, oddzielając część ładunkową od pasażerskiej i - na podstawie przedłożonej oceny technicznej pojazdu, opisu dokonanych zmian oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym - w dniu 18 kwietnia 2000 roku Starostwo Powiatowe dokonało rejestracji pojazdu jako samochodu ciężarowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2002 roku stwierdziło nieważność wymienionej decyzji z dnia [...] kwietnia 2000 roku wydanej w przedmiocie zarejestrowania samochodu jako ciężarowy, bowiem uznało, że dokonanie rejestracji w oparciu o zaświadczenie o pozytywnym wyniku badania technicznego i przy braku świadectwa homologacji było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa o ruchu drogowym. W przedstawionym stanie sprawy organ odwoławczy uznał, tak jak organ I instancji, że zakupiony przez podatnika w dniu 18 kwietnia 2000 roku samochód CITROEN Xsara Picasso jest samochodem osobowym. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W sytuacji więc, gdy rzeczywista sprzedaż przez firmę "E" dotyczyła samochodu osobowego, nabywca nie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie tego pojazdu. Brak też jest podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do wymienionego samochodu, ponieważ zgodnie z art.25 ust.1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia podatku należnego nie stosuje się w przypadku nabycia paliw silnikowych benzynowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał podniesiony w odwołaniu zarzut, iż decyzja organu I instancji została wydana wbrew treści pisma Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 roku i wytycznych Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 stycznia 2002 roku oraz komunikatu Ministerstwa Finansów podanego na stronach internetowych. Stwierdził, że w powoływanych pismach określono warunki, po spełnieniu których nabywca samochodu osobowego przerobionego na samochód ciężarowy mógł skorzystać z odliczenia podatku VAT określonego w art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skarżący zaś wszystkich warunków nie spełniał, więc wytyczne zawarte w wymienionych pismach nie mogły być w sprawie zastosowane. Na powyższą decyzję W. N. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę, w której zarzucił, że wydana ona została z naruszeniem art.25 ust.1 pkt 2 i art.27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art.14 § 1 pkt 2, art.120 i art.121 § 1 ordynacji podatkowej /przez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony sytuacji, gdy Minister Finansów dokonał urzędowej interpretacji przepisów ustawy o VAT nakazując w sytuacji nabycia przez podatników samochodów osobowych "przerobionych" na ciężarowe uchylanie decyzji organów I instancji i umarzanie postępowania w sprawie/, jak też z naruszeniem przepisów postępowania - art.233 § 1 pkt. 2 lit.a/ w związku z art.14 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej /przez wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy zamiast jej uchylenia i umorzenia postępowania/ i art.191 w związku z art.194 tej ustawy przez dowolne i bezprawne uznanie, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym/. W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2005 roku, sygn. akt I SA/Lu 373/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. N. na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004 roku, Nr [...]. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, jako dokonane bez naruszenia przepisów postępowania Sąd ocenił ustalenie, że skarżący nabył samochód osobowy, skoro organ właściwy stwierdził nieważność decyzji o zarejestrowaniu tego samochodu jako ciężarowego, a skarżący nie przedstawił homologacji, która dawałaby podstawę do stwierdzenia, że jest to samochód ciężarowy. Nie doszło też – zdaniem Sądu - do naruszenia przy jej wydaniu art.120 i art.121 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż wytyczne Ministra Finansów, na które powołuje się skarżący, dotyczą stanu faktycznego odmiennego niż ustalony w sprawie. Skoro zaś przedmiotem nabycia był samochód osobowy, to trafnie przyjęły organy obu instancji, że art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyłączał możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tego samochodu, natomiast pkt 3 a tego ustępu wyłączał takie prawo w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu benzyny do tego samochodu. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku przez skarżącego został on uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2006 roku, sygn. akt I FSK 779/05, a sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Uznając zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonanie przez sąd I instancji błędnej wykładni art.19 ust.1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i niewłaściwe zastosowanie art.25 ust.1 pkt 2 tej ustawy oraz błędne ustalenie stanu faktycznego doprowadziło do naruszenia art.122, art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej w związku z art.145 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art.141 § 4 tej ustawy i spowodowało wydanie wyroku z naruszeniem art.151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż skarga winna być uwzględniona, a zaskarżona decyzja – uchylona. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że bezspornym w sprawie jest, iż skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony na podstawie prawidłowej faktury VAT wystawionej przez podmiot do tego uprawniony, przedmiotem transakcji ujawnionej w tej fakturze było nabycie samochodu ciężarowego, a wydatek został poniesiony przez podatnika w celu wykonywania czynności opodatkowanych, stąd zgodnie z art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podatnik, posiadając prawidłową fakturę, swoje prawo zrealizował. Rozstrzygnięcie sprawy, jak dalej zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, uzależnione jest od stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że nabyty pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. To zaś ustalenie zostało – zdaniem Sądu – dokonane z naruszeniem przepisów prawa. Ustawa o VAT nie zawierała bowiem, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji podatkowych, dodatkowych warunków nakazujących stronie dokumentowanie charakteru kupowanego samochodu, natomiast w momencie dokonywania odliczenia podatku skarżący był w posiadaniu decyzji administracyjnej /dowodu rejestracyjnego/, która wskazywała, że nabyty samochód jest samochodem ciężarowym. Dokonana zmiana decyzji administracyjnej w stosunku do poprzedniego właściciela samochodu nie zobowiązywała podatnika do dokonania korekty zobowiązania; nie był on stroną toczącego się przed organami postępowania, które miało na celu zmianę decyzji administracyjnej stwierdzającej, że samochód, będący przedmiotem transakcji, jest samochodem osobowym. Sąd kasacyjny wskazał, że w wyroku z dnia 30 października 1998 roku, sygn. akt I SA/Wr 445/98, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie jako dowód w sprawie podatkowej, w której ocena pewnych uprawnień lub ograniczeń jest uzależniona od tej klasyfikacji. Rejestracja pojazdu na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym ma charakter decyzji administracyjnej, a zatem zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowo-osobowego jest wiążące dla organu, który wystawił dowód rejestracyjny, oraz dla stron i innych uczestników obrotu prawnego, w tym organów podatkowych /art.110 kpa/. Wobec tego, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja administracyjna w postaci dowodu rejestracyjnego, kwalifikująca sporny samochód w momencie jego nabycia przez podatnika jako ciężarowo-osobowy o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, dopóty organy podatkowe nie mogą w stosunku do tego podatnika wywodzić skutków prawnych powołując się na art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie sprawy nie ulega wątpliwości, że w dacie rozliczenia podatnika z organami skarbowymi w oparciu o złożoną deklarację VAT-7 był on uprawniony do skorzystania z uprawnienia polegającego na odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury. Nie jest zaś sytuacją uprawniającą organy do pozbawienia podatnika tego prawa późniejsza zmiana decyzji administracyjnej wydanej dla poprzedniego właściciela samochodu skutkująca tym, że w dacie zakupu samochód przestał być samochodem ciężarowym. Za trafny uznał sąd kasacyjny także zarzut, iż pismo Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 roku jest wiążącą organy podatkowe i kontroli skarbowej interpretacją prawa w zakresie samochodów przerabianych do 1 stycznia 2001 roku przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. W stosunku do skarżącego tej wiążącej interpretacji organy nie zastosowały, co prowadziło do naruszenia zasady zaufania /art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm./. Wskazane w wytycznych przesłanki warunkujące możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego przerobionego na samochód ciężarowy zostały przez skarżącego wypełnione – nabył on samochód przerobiony na ciężarowy, co zostało potwierdzone wpisem do dowodu rejestracyjnego, wykorzystywał go do prowadzenia działalności gospodarczej, przeróbki dokonane w pojeździe udokumentowane zostały stosownym zaświadczenie. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ zauważyć na wstępie należy, że stosownie do art.190 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana /na podstawie art.185 tej ustawy/ związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie powtarzając przytoczonego wyżej niemal in extenso wywodu prawnego zawartego w uzasadnieniu wydanego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2006 roku, sygn. akt I FSK 779/05, stwierdzić zatem jednak za tym wyrokiem należy, że w sytuacji, gdy podatnik nabył samochód, będący – stosownie do danych wynikających z dowodu rejestracyjnego – samochodem ciężarowym, i transakcja ta potwierdzona została fakturą VAT wystawioną prawidłowo przez podmiot uprawniony, brak jest podstaw do kwestionowania – z powołaniem się na art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT – wynikającego z art.19 ust.1 tej ustawy prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze potwierdzającej nabycie tego samochodu także wówczas, gdy w późniejszym czasie stwierdzona została nieważność decyzji administracyjnej – dowodu rejestracyjnego wystawionego dla zbywcy z tego powodu, że – zdaniem organu rejestracyjnego – pojazd ma charakter samochodu osobowego, a jego rejestracja jako samochodu ciężarowego nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto w sprawie, w której – jak w sprawie niniejszej – podatnik nabył jako samochód ciężarowy przerobiony samochód osobowy, jednak charakter tego pojazdu jako samochodu ciężarowego potwierdzony był w dacie transakcji stosowną treścią dowodu rejestracyjnego, przeróbki potwierdzone były stosownym zaświadczeniem, a pojazd wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej, organy podatkowe obowiązane były zastosować się do odnoszącej się do takiej sytuacji wiążącej interpretacji prawa zawartej w piśmie Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 roku. Wobec powyższego za dokonane z naruszeniem art.122, art.187 § 1 i art.191 powołanej wyżej ordynacji podatkowej uznać należy ustalenie organów obu instancji, że samochód nabyty przez skarżącego w dniu 18 kwietnia 2000 roku był samochodem osobowym, zaś za naruszające art.121 § 1 ordynacji podatkowej oraz art.19 ust.1 i art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT – stanowisko tych organów, iż nie przysługiwało skarżącemu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem tego samochodu. Analogicznie, za naruszający art.19 ust.1 i art.25 ust.1 pkt 3a ustawy o VAT uznać należy wyrażony w decyzjach organów obu instancji pogląd, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu benzyny do tego samochodu. Skoro bowiem skarżący nabył samochód ciężarowy i posiadał /nadal posiada/ decyzję administracyjną – dowód rejestracyjny potwierdzający taki charakter tego pojazdu, to brak jest podstaw do kwestionowania jego prawa wynikającego z art.19 ust.1 ustawy o VAT w oparciu o art.25 ust.1 pkt 3a tej ustawy. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego, należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ w związku z art.135 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art.200 i art.205 § 2-4 powołanej ustawy oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.a/ w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./