I SA/Lu 326/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2021 r. sprawy ze skargi M. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. K. i K. K. solidarnie kwotę [...]([...]) złote z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] lipca 2020 r. określającą M. i K. małżonkom K. (podatnicy) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że M. K. (podatniczka) prowadziła w 2013 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych oraz furgonetek. K. K. (podatnik) nie wykazał dochodów za 2013 r. Po rozpatrzeniu sprawy w instancji odwoławczej, organ w pierwszej kolejności odnotował, że [...] czerwca 2019 r. wobec podatniczki zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Następnie [...] lipca 2019 r. podatniczka otrzymała zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem wymienionego postępowania karnego skarbowego zgodnie z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.). W tym stanie rzeczy organ przyjął, że wraz z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z kolei z dniem [...] lutego 2020 r. uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu śledztwa. Od tej daty termin przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego ponownie zaczął swój bieg według art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało [...] dni (od [...] czerwca 2019 r. do [...] grudnia 2019 r.). W dalszej kolejności [...] lipca 2020 r. doszło do zajęcia rachunku bankowego podatniczki, o czym została ona powiadomiona [...] lipca 2020 r. W rezultacie zastosowania środka egzekucyjnego [...] lipca 2020 r. stosownie do art. 70 § 4 O.p. przedawnienie zobowiązania podatników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. nastąpi nie wcześniej niż [...] lipca 2025 r. Organ zaznaczył, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może zostać uznane za dokonane wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W postanowieniu o wszczęciu śledztwa wymieniono konkretne kwoty, skutkujące zaniżeniem wysokości deklarowanego zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek w postanowieniu o umorzeniu śledztwa stwierdzono, że zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający, aby skierować przeciwko podatniczce akt oskarżenia, to jednak trzeba mieć na uwadze, że postępowania karne i podatkowe różnią się przepisami prawa, na podstawie których wydawane są orzeczenia. W związku z tym umorzenie śledztwa nie powoduje, że nie jest możliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Celem postępowania karnego jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyny zabronione. Z kolei organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu oceniają fakty, nie zaś motywy podatnika czy stopień jego zawinienia. Prokurator analizował materiał dowodowy zgromadzony do momentu uchylenia przez organ wcześniejszej decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji zgromadził szereg nowych dowodów i wzbogacił argumentację w uzasadnieniu wydanej decyzji. W tym kontekście organ nawiązał do wyroku w sprawie sygn. II FSK 350/18 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). W odniesieniu do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. organ motywował, że włączył dowody zgromadzone w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, po weryfikacji informacji zawartych w systemie CEPiK, organ I instancji uznał, że podatniczka nie dokonała nabyć, a w konsekwencji sprzedaży [...] samochodów, co do których organ I instancji zgłaszał zastrzeżenia w uchylonej wcześniej decyzji. Według organu, "Odstąpienie przez organ I instancji od dokonania ww. ustalenia w zakresie zwiększenia przychodów nie stanowi podstawy do zakwestionowania ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Analizując dokonane przez Urząd ustalenia w konfrontacji z aktami sprawy (zgromadzonym materiałem dowodowym) odnośnie zawyżania kosztów uzyskania przychodów, odnoszącego się do wartości zakupu sprzedanych samochodów, o kwotę [...]zł, które to ustalenie stanowi główny punkt sporu w sprawie, tut. Organ podtrzymuje ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji." Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że przy ustaleniu kosztów zakupu samochodów podatniczka nie posługiwała się dokumentami wystawionymi przez podmioty, dokonujące rzeczywistej sprzedaży samochodów. Organ argumentował, że "W zaskarżonej decyzji na stronach 13-15 przedstawiono zestawienia, w których wyliczono zawyżenie kosztów nabycia [...] samochodów oraz zaniżenie kosztów nabycia [...] samochodów odnosząc się indywidualnie do każdego przypadku oraz sporządzając zestawienie miesięczne, z którego wynika, że łącznie zawyżenie kosztów wyniosło [...] zł. W decyzji wskazano również, iż zwiększenie dochodu winno być skorygowane o wysokość podatku należnego w kwocie [...]zł wg wyliczenia [...] oraz o błędnie wyliczoną przez Stronę kwotę marży brutto w wysokości [...] zł, co daje łączne zmniejszenie dochodu o kwotę [...]zł. Ustalenia organ I instancji oparł na udzielonych przez firmy zagraniczne odpowiedziach, do których zwrócono się za pośrednictwem zagranicznych administracji podatkowych ([...], [...], [...], [...], [...]). Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że transakcje sprzedaży pomiędzy podmiotem zagranicznym, a Stroną były dokonywane w procedurze dostaw towarów używanych, a sprzedającym, wbrew twierdzeniu Strony, nie były osoby fizyczne, a firmy zagraniczne (komisy). Jak wynika z materiału dowodowego pozyskane dowody od komisów zagranicznych były, przed ich przesłaniem, zweryfikowane i sprawdzone pod względem formalnym i prawnym przez administracje podatkowe właściwe dla poszczególnych komisów. Dodatkowo informacje te były zweryfikowane w systemie wymiany międzynarodowej VIES, z którego wynika, że komisy (kontrahenci) z krajów unijnych deklarowali dokonywanie dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz Strony. Twierdzenia Strony, iż transakcje były dokonywane z osobami fizycznymi, a nie z firmami prowadzącymi działalność gospodarczą (komisami) są sprzeczne z uzyskanymi informacjami od firm zagranicznych, które jednoznacznie twierdziły, że nabycia samochodów były dokonywane na podstawie faktur, w których stroną transakcji była M. K.. Firmy te dysponują danymi Strony, z części informacji wynika, że fizyczny odbiór samochodów był dokonywany przez małżonka Strony K. K. (część odpowiedzi zawiera ksero dowodu osobistego nr [...] K. K.)." W ocenie organu, wiarygodność tych danych potwierdza ich szczegółowość, pochodzenie od podmiotów niepowiązanych oraz poparcie ich danymi z systemu VIES. Ponadto podatniczka nie podważyła ich rzetelności. Unikała przesłuchania w charakterze strony. Nie przedstawiła żądanych kserokopii dokumentów CMR dotyczących sprowadzonych samochodów ani kserokopii faktur wystawionych przez kontrahentów świadczących na jej rzecz usługi transportowe samochodów od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r. Jak dalej tłumaczył organ, zasadnie organ I instancji przyjął, że zgodnie z dokumentami przewozowymi od zagranicznych kontrahentów (dotyczącymi 19 aut) oraz materiałami dowodowymi uzyskanymi od firmy A. samochodów podatniczka miała nabyć po ich przetransportowaniu do kraju, ale nie wyjaśniła dlaczego najpierw miało dojść do transportu samochodów, a dopiero później do ich nabycia na podstawie umowy kupna-sprzedaży. W przekonaniu organu, "Analiza danych uzyskanych od podmiotów zagranicznych w konfrontacji z przedłożonymi przez Stronę umowami kupna -sprzedaży pozwala na ustalenie, że różnią się w znacznej większości datą zawarcia transakcji. Posiadane przez Stronę umowy kupna-sprzedaży, co do zasady, są zawarte z datą do 30 dni wstecz licząc od daty zbycia przez Stronę samochodu w kraju, a koszt zakupu poniesiony przez Stronę (wg umowy kupna-sprzedaży) jest o około [...] zł mniejszy niż wyniósł przychód ze sprzedaży. Podważa to wiarygodność przedłożonych umów, bo wynika z nich, iż praktycznie każdy samochód był sprzedawany w ciągu miesiąca z marżą wynoszącą około [...] zł. Zasadnie organ I instancji podnosi, iż tak "skalkulowana" marża jest niewystarczająca, aby pokryć ponoszone koszty prowadzonej działalności, tj. podatku VAT marża, kosztów transportu, paliwa, podatku akcyzowego, tłumaczeń, ubezpieczenia transportu, składek ZUS, itp." Zgromadzone dokumenty przeczą twierdzeniom podatniczki, że to ona sprowadzała samochody. Z dokumentów uzyskanych od jedynego znanego kontrahenta podatniczki - firmy A. wynika, "iż to nie strona wyłącznie sprowadzała samochody, a odbywało się to za pośrednictwem ww. firmy przynajmniej w 20 % przypadków, a zlecenia na transport składał K. K.. Nie jest wiarygodne twierdzenie podatniczki, że sama sprowadzała samochody w sytuacji, w której było to kilka a nawet kilkadziesiąt samochodów dziennie (od 5 do 25). W podsumowaniu organ stwierdził, że powyższe ustalenia dokonane przez organ I instancji potwierdzają "stanowisko zaskarżonej decyzji" o zaniżeniu dochodu do opodatkowania. "Odstąpienie od ustalenia w zakresie przychodów dotyczących sprzedaży [...] szt. samochodów (ustalenie takie było dokonane w pierwszej decyzji wymiarowej z dnia [...] września 2018 r. (...) wynika z faktu, iż organy nie znalazły dowodów, iż to strona sprzedała te samochody w Polsce. Nie znaleziono natomiast dowodów, że informacje przedstawione przez zagraniczne komisy były fałszywe w tej części. (...) Brak dowodów na rzetelność części materiału dowodowego (odnośnie przychodów) nie oznacza, iż można na tej podstawie założyć, iż inny materiał dowodowy (tym razem odnośnie zakupu samochodów) jest nierzetelny." Organ podkreślił, że podatniczka nie złożyła żadnych dowodów ani wyjaśnień, które podważałyby wiarygodność dokumentów uzyskanych od zagranicznych podmiotów. Podatnicy złożyli skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucili naruszenie art. 70 § 1, § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że instrumentalnie wszczęte wobec podatniczki postępowanie karne skarbowe, umorzone z powodu niewystarczającego materiału dowodowego, mogło doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W następstwie sformułowanego zarzutu podatnicy domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia od organu na ich rzecz kosztów postępowania sądowego. Podatnicy zasadniczo akcentowali, że w toku postępowania karnego skarbowego nie ujawniono umów kupna-sprzedaży, które miały być sfałszowane przez podatniczkę. Przyjęto również, że uzyskane informacje oraz zgromadzone dokumenty dotyczące lat 2012 - 2014, pochodzące między innymi od zagranicznych administracji podatkowych, budzą wątpliwości co do ich rzetelności. W rezultacie doszło do umorzenia postępowania karnego skarbowego. Podatnicy zauważyli, że wymienione okoliczności były też powodem wydania przez organ [...] stycznia 2019 r. decyzji uchylającej decyzję organu I instancji z [...] lipca 2018 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za czas od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponadto, zdaniem podatników, organ lakonicznie powołał się na ustalenia dokonane w ramach kontroli podatkowej, postępowań podatkowych oraz śledztwa, a także na rzekomo zgromadzony w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym szereg nowych dowodów. W tym stanie sprawy, w przekonaniu podatników, czynności prowadzone w ramach postępowania karnego skarbowego miały pozorny charakter. Dodatkowo postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte niespełna pół roku przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wszczęcie wobec podatniczki postępowania karnego skarbowego nosi cechy instrumentalnego posłużenia się przesłanką z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Takie postępowanie organu I instancji nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na zakończenie podatnicy stwierdzili, że ich stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ [...] sierpnia 2021 r. złożył pismo, do którego dołączył pismo organu I instancji z [...] sierpnia 2021 r., a w nich organy powołały się na informację sporządzoną [...] czerwca 2018 r. przez pracowników referatu kontroli podatkowej dotyczącą podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego w związku ze spornym zobowiązaniem podatkowym oraz na protokół kontroli wraz z analizą ekonomiczną (k. 21-23 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatników zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Z punktu widzenia wyniku analizowanej sprawy pierwszorzędne znaczenie ma zagadnienie odnoszące się do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W związku z tym należy wyjaśnić, że zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 70 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 45 ust. 1, ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla 2013 r.) termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. upływał z końcem 2019 r., bowiem wynosi on 5 lat, poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku. Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana i doręczona w 2021 r. W jej motywach organ w pierwszej kolejności powołał się na przesłankę zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zmierzał do wykazania, że bieg terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego mocą postanowienia z [...] czerwca 2019 r. W tej materii w uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wymienionej uchwały wyjaśnił między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. Ladziński, J. Waśko, T. Burczyński, W. Waśko, K. Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18 - 25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno -skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a (Dz.U.2019.2325 ze zm.). Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9 - 16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. Sąd w składzie orzekającym podziela zapatrywanie prawne i argumenty przyjęte w uchwale sygn. I FPS 1/21. W konsekwencji trzeba zauważyć, że: - organ I instancji [...] czerwca 2019 r. postanowił o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązania podatniczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., - [...] kwietnia 2019 r. organ wydał decyzję, w której uchylił decyzję organu I instancji z [...] września 2018 r. w przedmiocie określenia podatnikom wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z powodu "zasadniczych braków materiału dowodowego" i wobec stwierdzenia, że "przeprowadzone postępowanie nie wskazało jaki był rzeczywisty przebieg transakcji"; - następnie [...] grudnia 2019 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] postanowił umorzyć postępowanie karne skarbowe, zasadniczo powołując się na niewystarczający materiał dowodowy. W tym stanie sprawy organ dotychczas nie wyjaśnił, na jakich konkretnych przesłankach faktycznych bazował organ I instancji, wszczynając postępowanie karne skarbowe w czerwcu 2019 r., skoro nie było ich aż do grudnia 2019 r., kiedy doszło do umorzenia postępowania karnego skarbowego. Organ dowolnie jedynie ogólnie stwierdził, że z upływem czasu doszło do zebrania szeregu nowych dowodów. Rzecz jednak w tym, że organ miał obowiązek rozważyć czy do upływu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego (a więc do końca 2019 r.) wystąpiły okoliczności uzasadniające wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na czym one miały polegać i jakie było ich źródło. Postanowienie umarzające postępowania karne skarbowe prowadzi natomiast do konstatacji, że do [...] grudnia 2019 r. nie istniał materiał dowodowy wskazujący na odpowiedzialność karną skarbową podatniczki. Jednocześnie należy zaznaczyć, że wykazanie nieinstrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach konkretnego postępowania podatkowego należy do organu wydającego decyzję co do istoty sprawy. Przedstawienie przez organ stanowiska w tej materii na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej nie tylko w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych, ale także w odniesieniu do możliwości ich przedawnienia. Próbę sformułowania konkretnych, merytorycznych argumentów organ podjął dopiero w piśmie z [...] sierpnia 2021 r., złożonym w toku postępowania sądowego, co nie konwaliduje jego zaniechań przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji w ramach procedury podatkowej. Na etapie postępowania sądowego zadanie organu polega na ustosunkowaniu się do zarzutów, wniosków i argumentów przedstawionych przez stronę skarżącą. Z odrębności postępowań sądowego i podatkowego wynika, że odpowiedź na skargę i pisma składane w postępowaniu sądowym nie mogą zastępować uzasadnienia decyzji podatkowej, którego w realiach analizowanej sprawy w istocie rzeczy zabrakło. Dla ścisłości należy jeszcze odnotować, że także pisma organów z [...] i [...] sierpnia 2021 r. nie zwierają żadnych konkretnych okoliczności, które miałyby realizować ustawowe przesłanki wymagane dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organy posługują się w tych pismach jedynie nazwami dokumentów (informacja, protokół kontroli, analiza ekonomiczna). Co więcej, wymienione pisma potęgują istotne wątpliwości co do prawidłowości postępowania organu I instancji, który od czerwca 2018 r. miałby czekać z wszczęciem postępowania karnego skarbowego aż do czerwca 2019 r. W tym stanie rzeczy sąd ocenia, że organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., bowiem nie wykluczył przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Nie wykazał, aby zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odpowiadało konstytucyjnym standardom. W efekcie na obecnym etapie kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd nie miał podstaw faktycznych i prawnych do zajęcia merytorycznego stanowiska w kwestii dotyczącej bezpośrednio wymiaru zobowiązania podatkowego, w tym w szczególności zupełności materiału dowodowego, trafności ustaleń faktycznych i adekwatności zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego. Niezależnie od powyższych rozważań wymaga również odnotowania, że organ w motywach kontrolowanej decyzji konsekwentnie ogólnie powoływał się na ocenę materiału dowodowego i ustalenia faktyczne przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z odesłaniem do wymienionych stron tej decyzji. Oznacza to, że organ w instancji odwoławczej nie dokonał własnej oceny całokształtu materiału dowodowego i nie poczynił własnych ustaleń faktycznych, niezależnie od organu I instancji. Natomiast ograniczył się do fragmentarycznego przytoczenia oceny materiału dowodowego i ustaleń faktycznych przyjętych przez organ I instancji z konstatacją, że są one prawidłowe. W związku z takim postępowaniem organu należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 w związku z art. 235 O.p.), organ odwoławczy zobowiązany jest samodzielnie, niezależnie od organu I instancji ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją objętą odwołaniem. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest samodzielnie ocenić dowody, samodzielnie ustalić stan faktyczny i samodzielnie zastosować adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, niezależnie od organu I instancji. Istota dwóch instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów faktycznych i prawnych przedstawionych przez organ I instancji. Każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji ma być w wyniku odwołania niezależnie rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. To z kolei oznacza ustawowy obowiązek organu odwoławczego poczynienia własnej oceny materiału dowodowego, własnych ustaleń faktycznych i własnej wykładni materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji organ odwoławczy ma obowiązek spójnie, jednoznacznie, wyczerpująco i przede wszystkim samodzielnie odtworzyć faktyczny obraz rozpatrywanej sprawy w zakresie wszystkich okoliczności przekładających się na prawa i obowiązki podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, co następnie powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętej decyzji (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.). W przypadku kontrolowanej decyzji organu tak się nie stało. W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że sposób przeprowadzenia przez organ postępowania odwoławczego nosi znamiona istotnej dowolności. W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w pierwszej kolejności organ będzie zobowiązany skoncentrować uwagę na instytucji przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego i na ewentualnych okolicznościach tamujących bieg tego terminu. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (Dz.U.2019.2325 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2, § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłaty od pełnomocnictw udzielonych odrębnie przez każdego ze skarżących małżonków (2 x [...] zł).