I SA/Lu 333/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając m. in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływana jako O.p., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego z dnia 21 września 2012 r. nr [...] w sprawie określenia A. J. (dalej jako: podatnik, skarżący) wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 209.620,00 zł i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na kwotę 209.577,00 zł. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. W 2009 roku A. J. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. zakresie skupu i uboju bydła, produkcji i sprzedaży mięsa wołowego i skór surowych oraz usług transportu drogowego. Dla celów podatkowych podatnik prowadził księgę rachunkową. W zeznaniu podatkowym za 2009 rok (PIT – 36L) podatnik wykazał z prowadzonej działalności gospodarczej : – przychód - 68.033.803,55 zł, – koszty - 67.770.086,14 zł, – dochód - 263.717,47 zł. Na podstawie upoważnienia do kontroli pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili u podatnika kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych dotyczących skupu i uboju bydła. Nieprawidłowości te polegały na: 1) ewidencjonowaniu kosztów związanych z zakupem na targowiskach bydła za gotówkę bez wystawiania faktur; 2) niezaewidencjonowaniu przez podatnika faktur zakupu bydła wystawionych przez: B., C. oraz D.; 3) podwójnym obciążeniu kosztów uzyskania przychodów zakupem 3 sztuk bydła. Powyższe stanowiło przesłankę do przyjęcia ksiąg rachunkowych prowadzonych przez podatnika za nierzetelne i wadliwe ( art. 193 § 4 O.p.) i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p. W efekcie koszty uzyskania przychodu zadeklarowane przez podatnika w kwocie 67.770.086,08 zł powiększono o kwotę 196.258,98 zł (wartość niezaewidencjowanego zakupu bydła) i pomniejszono o kwotę 1.054.667,60 zł stanowiącą wyliczoną wartość zawyżenia zakupu bydła dokonanego na targowiskach. Ostatecznie organ oszacował koszty działalności gospodarczej na kwotę 66.911.677,46 zł. W konsekwencji uzyskany w 2009 roku dochód wyniósł 1.122.126,09 zł, co dało podstawę do ustalenia - po uwzględnieniu należnych odliczeń - wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 209.620,00 zł. Od decyzji tej strona, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie zarzucając: naruszenie art. 193 § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, naruszenie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie, co doprowadziło do zawyżenia zobowiązania podatkowego, naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, a nie na podstawie ksiąg podatkowych oraz naruszenie art. 122 i art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie wadliwej metody szacowania. Wskazując na powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił odwołującemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok na kwotę 209.577,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i wydał zgodną z przepisami prawa decyzję bez naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa. W szczególności organ ten podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące uznania ksiąg rachunkowych podatnika z nierzetelne. Za takie uznaje się bowiem księgi opierające się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub księgi nie rejestrujące wszystkich zdarzeń ( art. 193 § 2 O.p. a contrario i 193 § 4 O.p.). Taka zaś sytuacja w istocie zaistniała w niniejszej sprawie. Podatnik nie posiada bowiem dowodów źródłowych w odniesieniu do wydatków na zakup bydła na targach za gotówkę. Transakcje te nie zostały udokumentowane fakturami a jedynie dowodami wewnętrznymi, w oparciu o które sporządzono specyfikacje i w tym zakresie prawidłowo została stwierdzona nierzetelność ksiąg. Zakup od rolników ryczałtowych produktów rolnych winien zaś być ewidencjonowany fakturami VAT RR, którą wystawia nabywca produktów, przekazując zbywcy oryginał tejże faktury, o czym stanowi wprost art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Taka faktura jest bowiem zewnętrznym dowodem własnym. W konsekwencji w przypadku nieujawnienia przez zbywcę produktów rolnych danych niezbędnych do wystawienia faktury VAT RR, zakup tychże produktów nie może zostać udokumentowany przez ich nabywcę dowodem zastępczym. Tym samym specyfikacje wystawiane przez firmę A. nie mogą być uznane za dowody zastępcze, gdyż nie odpowiadają kryteriom dowodu księgowego (art. 21 ustawy o rachunkowości). Z ich treści nie wynika od kogo, gdzie i za jaką kwotę zastały zakupione poszczególne sztuki bydła. W sporządzonej specyfikacji odnotowywano m.in. numer identyfikacyjny zakupionej sztuki bydła oraz kwotę zakupu za sztukę. Do specyfikacji zostały sporządzone dowody wypłaty KW uwzględniające daty i kwoty wydatkowane ogółem na zakup bydła na poszczególnych targach. W powyższy sposób udokumentowano zakup 12.335 szt. bydła. Wartość tak udokumentowanego zakupu wynosiła 29.797.307,90 zł. Jednocześnie materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że dostawcy nie kwitowali odbioru gotówki, a na wypłatę gotówki z kasy i jej przekazanie nie były sporządzane żadne dokumenty księgowe. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje, że księgi podatkowe podatnika prowadzone były nierzetelnie i wadliwie. Na podstawie sporządzonych przez podatnika dokumentów niemożliwa była ich weryfikacja. Jednocześnie organ odwoławczy nie dał wiary argumentacji podatnika, iż rolnicy sprzedający bydło na targowiskach nie chcieli udostępniać swoich danych osobowych niezbędnych do wystawienia faktury VAT RR. Wskazał, że w momencie dokonywania zakupu sprzedawca przekazywał każdorazowo tzw. paszport poszczególnej sztuki, z którego wynika kto jest właścicielem danego zwierzęcia z określeniem nazwiska, imienia lub nazwy spółki i adresu. Powyższe oznacza, że dane sprzedawców były znane podatnikowi. Stanowisku podatnika przeczą również zeznania świadków (rolników ryczałtowych), którzy zeznali, że nikt nie żądał podania ich danych osobowych oraz nie potwierdzili, iż wypłaty dokonane zostały w kwotach ujętych w specyfikacji firmy A. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie dowodowe szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji bezspornie wskazuje na fakt, iż księgi rachunkowe prowadzone przez podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż: 1) w prowadzonej dokumentacji podatkowej nie zaewidencjonowano wszystkich faktur wystawionych przez kontrahentów. Część bydła wykazana w niezaewidencjonowanych fakturach została ujęta jako zakup w oparciu o sporządzone specyfikacje. Wartość zakupu tej samej sztuki bydła (ten sam nr kolczyka) jest ujęta w różnych cenach na fakturze i w specyfikacji. Faktury i specyfikacje dokumentujące zakup tej samej sztuki wskazują różne miejsca transakcji; 2) rolnicy ryczałtowi do protokołów przesłuchania w charakterze świadka zeznawali, że bydło sprzedawali nieznanemu handlarzowi, który dawał im nr stada firmy A. Bydło trafiało zatem do firmy nie bezpośrednio od rolnika – jak w dowodach wewnętrznych i specyfikacjach – lecz przez pośrednika; 3) zawyżano cenę zakupu ujętą w specyfikacji, w porównaniu do ceny tej samej sztuki, wynikającej z zachowanych ręcznych zapisów w paszportach; 4) ceny sprzedaży bydła wynikające z okazanych faktur różnią się w sposób znaczny od cen wynikających ze specyfikacji, choć w wielu przypadkach transakcje dokonywane były w tym samym miejscu i czasie. Powyższe stanowiło podstawę ustalenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 23 § 3 O.p. istnieje 6 metod dokonywania oszacowania podstawy opodatkowania oraz dodał, że zgodnie z art. 23 § 4 O.p., w szczególnie uzasadnionych wypadkach, gdy nie można zastosować ww. metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy wskazał z jakich przyczyn nie mógł zastosować metod określonych w art. 23 § 3 O.p., a dokonując oszacowania uwzględnił w zakresie najszerszym indywidualne czynniki towarzyszące działalności strony, wynikające z dokumentacji księgowej dotyczącej kontrolowanego okresu oraz z innych dowodów zebranych w toku postępowania. Wskazując na brak możliwości zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 O.p. organ odwoławczy w szczególności podkreślił, że w większości ww. metod efektem końcowym szacowania jest określenie przychodów, gdy w sprawie księgi zostały uznane za nierzetelne tylko w części dotyczącej kosztów zakupu zwierząt rzeźnych zaś pozostałe elementy, w oparciu o które określa się podstawę opodatkowania nie zostały zakwestionowane. Organ odwoławczy nie podzielił jednocześnie stanowiska podatnika co do możliwości zastosowania w sprawie art. 23 § 2 O.p., ponieważ w toku postępowania nie zgromadzono takich dowodów, które łącznie z księgami pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania (brak możliwości ustalenia faktycznej ceny zakupu poszczególnych zwierząt). Organ odwoławczy zauważał także, że stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przy czym wybór metody szacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez dany podmiot i miejscowymi warunkami gospodarowania. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji, który zebrał obszerny materiał dowodowy potwierdzający nierzetelność ksiąg podatkowych strony, wybrał prawidłową metodę oszacowania opierającą się na art. 23 § 4 O.p., która była najbardziej miarodajna, oddająca stan rzeczywisty. Metoda ta, opierająca się na średniej cenie zakupu jednej sztuki bydła na targowisku na poziomie ceny średniej netto wynikającej z rozliczeń podatnika z dostawcami bydła dokonanymi na podstawie faktur VAT lub VAT RR, najrzetelniej pozwala na odtworzenie wartości zakupionego bydła na poziomie jak najbardziej zbliżonym do ceny faktycznie zapłaconej. Wartość i ilość szt. zakupu bydła udokumentowana fakturami nie budzi zastrzeżeń. Zatem ceny tam uwidocznione można uznać za ceny rynkowe a cenę średnią jako najbardziej zbliżoną do faktycznie zapłaconej. Uwzględniono wszystkie ceny stosowane w zakupach udokumentowanych fakturami z uwzględnieniem wszystkich miesięcy badanego roku z rozbiciem na poszczególne miesiące. Jednocześnie organ zaznaczył, że przyjęta cena średnia jest średnią ceną dotyczącą transakcji zawieranych przez podatnika w tym samym czasie, często z tymi samymi kontrahentami. Wyliczając średnią arytmetyczną, która stała się podstawą szacunku, uwzględniono dużą próbę - 10.012 szt. bydła, którego zakup udokumentowano fakturami. Przy zakupach dokumentowanych fakturami jak i specyfikacjami występowały wartości skrajne. Tak duża rozpiętość prób niweluje w sposób istotny ujemny wpływ na jej wynik najmniejszej i największej wartości szeregu, co pozwala twierdzić, że oszacowana wartość zakupu jest jak najbardziej zbliżona do wartości faktycznie zapłaconej ceny. W ocenie organu odwoławczego, chybione są w związku z tym zarzuty pełnomocnika strony, iż organ podatkowy wybrał złą metodę szacowania, wskazując na wady rozumowania strony w tym zakresie. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony, iż sporządzone protokoły z przesłuchań świadków naruszają w sposób istotny postanowienia art. 173 § 1 O.p., ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu przesłuchania - nie zawierają pytań zadawanych przez przesłuchującego. Żaden bowiem przepis procesowych nie wymaga, by protokołowane były pytania zadawane przez przesłuchującego. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu strony, iż wyjaśnieniom składanym przez W. D. i D. K. w toku kontroli krzyżowej nadano moc dowodową równą zeznaniom strony lub świadka. W ocenie organu odwoławczego korekty wymagają natomiast ustalenia dotyczące zakupu bydła w miesiącu czerwcu 2009 r. Organ pierwszej instancji przyjął bowiem wartość zakupu niezaewidencjowanego przez podatnika w wysokości 12.919,90 zł podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, iż w miesiącu tym podatnik nie zaewidencjonował zakup bydła na kwotę 13.009,90 zł ( faktury z dnia 8.06.2009r. i 25.06.2009r wskazane w decyzji). Wobec tego wartość zakupu wg faktur za miesiąc czerwiec 2009 r. i globalnie za 2009 r. winny stanowić odpowiednio kwoty: 2.012.658,75 zł i 23.289.229,31 zł, a nie jak przyjęto 2.012.568,75 zł i 23.289.139,31 zł. Powyższe wpływa także na ustalenie wartości średniej ceny zakupu jednej sztuki bydła w miesiącu czerwcu 2009 r. Średnia sztuki bydła wg faktur (przyjęta do szacowania wartości bydła zakupionego na targu bez faktur) winna wynosić 2.494,00 zł (2.012.658,75 zł : 807 sztuk). W konsekwencji wartości wyszacowanego zakupu na targowiskach za miesiąc czerwiec 2009 rok i cały 2009 rok winny wynosić odpowiednio 3.032.704 zł i 28.742.774,06 zł. W konsekwencji zaewidencjonowane w księgach podatkowych koszty uzyskania przychodu poniesione z tytułu zakupu bydła zostały zawyżone o 858.184,86 zł, poniesione bowiem ogółem koszty działalności wynoszą 66.911.901,22 zł, co stanowi, że łączny dochód podatnika wyniósł 1.121.902,33 zł, co daje łączną kwotę podatku należnego w wysokości 209.577,00 zł ( wg wyliczenia str. 31 zaskarżonej decyzji) . W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik podatnika wnosił o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 września 2012 r., a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: - art. 173 § 1 oraz art. 199 O.p., a w konsekwencji art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, - art. 23 § O.p. poprzez jego zastosowanie oraz art. 23 § 2 i art. 23 § 5 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwijając wskazane zarzuty podniósł, że sporządzone w toku postępowania protokoły zeznań świadków nie spełniają wymogów art. 173 § 1 O.p. Przede wszystkim z ich treści nie wynika na jakie pytania świadkowie dawali takie, a nie inne odpowiedzi. Ponadto organ z naruszeniem art. 199 O.p. wykorzystał zeznania D. K. i W. D. Nie wiadomo bowiem w jakim trybie owe zeznania zostały pozyskane. Przywołany przepis stanowi zaś, iż organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, co nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnośnie zaś szacunku podstawy opodatkowania pełnomocnik podniósł, iż każda metoda statystyczna prowadząca do uśrednienia jakiegokolwiek szeregu prób ze swojej istoty jest obarczona pewnym błędem wynikającym z istoty samej metody. Wyniki odbiegające od średniej zawsze należy miarkować poziomem błędu wynikającym z samej metody badawczej. W niniejszej sprawie większość cen wskazanych przez stronę to ceny mieszczące się w obszarze granic wyznaczonych przez odchylenia wartości średniej wg odchylenia standardowego. W myśl teorii odchyleń od wartości, wartości mieszczące się w przedziale są cenami prawidłowymi (nie wykazują ani niedoszacowania, ani przeszacowania swojej wartości). W związku z tym w sprawie nie było potrzeby (mimo nieprawidłowości formalnych) szacowania wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi w części mieszczącej się w wartościach odchylenia standardowego (art. 23 § 2 O.p.), a szacunkowi poddać pozostałe wydatki, co do których jako wartości skrajnych można zastosować średnią arytmetyczną wartości przedziału. Ponadto zdaniem pełnomocnika strony, organ nie posiadał wszystkich danych i w związku z tym zastosował metodę mniej korzystną dla podatnika, mimo, że niejasności winny być stosowane na korzyść podatnika, a odrzucił metodę bardziej precyzyjną (odchylenie standardowe) od zastosowanej tylko dlatego, że według organu odwoławczego analiza orzecznictwa nie wskazuje na potrzebę zastosowania metody odchylenia standardowego, co jest pewnym nadużyciem ze strony organu. Konkludując, zdaniem pełnomocnika, skoro organ nie posiada wszystkich danych dotyczących zmiennych mających wpływ na cenę bydła, tj. płeć, wiek, klasa, popyt, podaż w dniu nabycia to zastosowana metod szacunku jest wadliwa, co wskazuje na naruszenie art. 23 § 2 w zw. z art. 23 § 5 O. p. oraz art. 23 § 2 O.p. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Natomiast tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie: P.p.s.a. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. W tym miejscu należy wskazać jedynie, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy skarżący dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej w 2009 roku działalności gospodarczej, a tym samym zaniżenia dochodu i w konsekwencji należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oraz czy organ podatkowy zastosował właściwą metodę szacowania podstawy opodatkowania. Rozważania w sprawie należy rozpocząć od zaznaczenia, iż obowiązkiem organu podatkowego w toku postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej (art. 122 O.p.), co wyraża się w nakazie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. art. 180-200 O.p. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Przywołana natomiast w skardze zasada swobodnej oceny dowodów zakłada - co do zasady, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Oznacza to, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonywać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji ( art. 210 § 4 O.p.). Sąd czyniąc powyższe uwagi odnośnie zasady swobodnej oceny dowodów i procesowych konsekwencji z niej wynikających podkreśla, że w zasadzie przepisy O.p. nie wartościują ważności dowodów, a ich ocenę pozostawiają kompetencjom organu. Użycie zwrotu "w zasadzie" jest uzasadnione, albowiem mający w sprawie zastosowanie art. 193 § 1 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy. Takie księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.); za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (vide wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1598/11, LEX nr 1243770). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych. Stosownie bowiem do art. 24 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.) - dalej powoływana jako u.p.d.o.f.- w brzmieniu obowiązującym w 2009r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek prowadzenia odpowiednich ksiąg nakłada na podatników art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., który wskazuje, iż należy to czynić zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy/.../. Tymi przepisami zaś, z uwagi na stan faktyczny i prawny sprawy, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Co więcej art. 24b u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że ustawodawca przykłada zasadniczą wagę do prawidłowego dokumentowania zdarzeń istotnych z punktu widzenia obowiązków podatkowych, określając, niezależnie od unormowań o charakterze ogólnym, zawartych w O.p., skutki nieprawidłowego prowadzenia ksiąg. Należy przy tym zauważyć, że w pojęciu prawidłowości mieści się zarówno rzetelność jak i niewadliwość. W ocenie Sądu przeprowadzone w niniejszej sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 O.p. i, wbrew zarzutom skargi, bez naruszenia art. 173 § 1, art. 191 i art. 127 tej ustawy postępowanie dawało organom podatkowym pełną podstawę do stwierdzenia, że prowadzone przez skarżącego księgi rachunkowe są nierzetelne. Za chybione bowiem należy uznać zarzuty dotyczące wadliwie przeprowadzonego dowodu w postaci przesłuchania świadków z tego względu, iż treść protokołu nie odzwierciedla przebiegu przesłuchania, tj. nie zawiera pytań zadawanych przez przesłuchującego. Trafnie w tym zakresie wyjaśnił organ odwoławczy, że art. 173 O. p. określa warunki formalne i materialne każdego protokołu. Analiza kwestionowanych protokołów jednoznacznie zaś wskazuje, że protokoły te spełniają wszystkie określone tym przepisem wymogi. Żaden zaś przepis prawa nie wymaga, by protokołowane były pytania zadawane przez przesłuchującego. Dodania jedynie wymaga, iż przesłuchanie nie zawsze ma postać pytań kierunkowych i udzielanych na nie odpowiedzi. Dopuszczalną metoda przesłuchanie jest bowiem metoda swobodnej wypowiedzi świadka, który sam zeznaje o wszystkim, co w danej sprawie jest mu wiadome. W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości zawarta w protokołach przesłuchań treść merytoryczna wypowiedzi świadków, która jest jasna i tworzy logiczną całość, pozwalającą na odtworzenie prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy. Nie można zatem, w ocenie Sądu, uznać, iż organy oparły swoje ustalenia na "nieweryfikowalnych materiałach dowodowych, jakimi są rzeczone protokoły." Brak jest też podstaw do uznania, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. Zgodnie z tą zasadą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Obowiązkowi temu organ odwoławczy nie uchybił, bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę co do jej istoty. Ponowne rozpoznanie sprawy nie polega na konieczności ponownego przeprowadzania dowodów już zebranych w sprawie przez organ pierwszej instancji. Tylko w razie stwierdzenia, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga uzupełnienia, nie zostały bowiem ustalone wszystkie istotne mające znaczenie prawne dla sprawy okoliczności faktyczne lub przeprowadzone przez organ pierwszej instancji dowody nie dają podstawy do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione organ odwoławczy, działając na podstawie art. 229 O.p. może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę ocenił w ramach swoich kompetencji zebrane w sprawie przed organem pierwszej instancji dowody, w tym zeznania przesłuchanych w sprawie świadków ( str. 27 zaskarżonej decyzji), odnosząc się także do zarzutów strony w tym zakresie i orzekł co do istoty sprawy ( art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p.) uzasadniając swoje stanowisko w sposób zgodny z wymogami art. 210 § 4 O.p. Zasadnie również organ odwoławczy wyjaśnił, że nie jest trafna argumentacja strony, iż wypowiedziom D. K. i W. D. zawartym w protokołach kontroli krzyżowej nadano moc dowodową równą dowodowi z przesłuchania świadka. Wypowiedzi te mają wyłącznie charakter oświadczeń złożonych do protokołu i za takie zostały przez organ uznane. Jak wynika natomiast z akt sprawy podstawę do wydania zaskarżonej decyzji stanowiła całość materiału dowodowego oceniona z zachowaniem reguł wynikających z art. 191 O.p., co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kontrola krzyżowa przeprowadzona u wskazanych osób była zaledwie jednym ze środków dowodowych, który znalazł potwierdzenie w innych, szeroko omówionych w zaskarżonej decyzji, w tym w przesłuchaniach szeregu świadków. Stwierdzenie, że przeprowadzone postępowanie nie pozwoliło na przyjęcie, że wypłaty dostawcom bydła dokonane zostały w kwotach wykazanych w specyfikacjach sporządzonych przez firmę skarżącego uznać zatem należało za prawidłowe, jako że znajduje pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy zebranym zgodnie z regułami art. 122, art. 187 § 1 O.p. i ocenionym przez organy podatkowe bez naruszenia art. 191 O.p. W ocenie Sądu, mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz niewadliwie ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonana zaskarżoną decyzją ocena, że prowadzone przez skarżącego księgi rachunkowe w 2009r. były nierzetelne i wadliwe w zakresie dokumentowanych w nich kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia zwierząt rzeźnych, nie może budzić wątpliwości. Skoro zatem księgi podatkowe skarżącego prowadzone były nierzetelnie i wadliwie, a dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co trafnie wykazane zostało przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w pełni zasadnym było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p.). W tym zaś zakresie, zdaniem Sądu orzekające w sprawie organy należycie uzasadniły brak możliwości zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 O.p. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 O.p., który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy. W takim przypadku wyznacznikami działania organu podatkowego są zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120 - 129 O.p.) oraz wynikająca z art. 23 § 5 O.p. dyrektywa nakazująca określenie podstawy opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Podkreślenia przy tym wymaga, iż nakaz dążenia do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oznacza, że ustawodawca miał na uwadze, że właściwie nigdy określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie doprowadzi do jej określenia w wysokości rzeczywistej postawy opodatkowania. Zawarł więc nakaz wybrania metody najbardziej optymalnej przy jednoczesnym zobowiązaniu organu do uzasadnienia wyboru przyjętej metody oszacowania. W ocenie Sądu kryteria te w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Innymi słowy ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie ona dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadził księgę w sposób nierzetelny (vide wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 318/03, LEX nr 103701). Wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania pozostawiony jest organowi podatkowemu. Konieczne jest jednak, aby organ szczegółowo wyjaśnił dlaczego przyjął daną metodę szacowania podstawy opodatkowania , a inne możliwe do zastosowania pominął. Szacunek nie może być dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Zdaniem Sadu, przyjęta w niniejszej sprawie metoda ceny średniej z faktur VAT i VAT RR przy uwzględnieniu podanych motywów dla jej zastosowania nie może być uznana za błędną. Tym samym nie sposób się zgodzić z zarzutami strony skarżącej i przedstawioną przez nią argumentacją, co do błędnego i dowolnego przyjęcia tej metody. Wybór metody w niniejszej sprawie determinowany był materiałem faktycznym, jakim dysponował organ, jak również uwzględniał charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania (zob. R. Mastalski (w:) Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2006, str. 186 i 187 oraz wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05, niepubl). Organy podatkowe dysponowały bowiem dokumentami źródłowymi (faktury VAT i VAT RR) stanowiącymi podstawę rozliczeń podatnika z dostawcami bydła. Cena zakupu określona w tych dokumentach płacona była często w tym samym miejscu i czasie. Metoda przyjęta przez organ opiera się na średniej cenie zakupu jednej sztuki bydła na targowisku na poziomie ceny średniej netto wynikającej z rozliczeń podatnika z dostawcami bydła dokonanymi na podstawie ww. faktur VAT lub VAT RR. Wartość i ilość szt. zakupu bydła udokumentowana fakturami nie była kwestionowana. Trafnie zatem wskazał organ odwoławczy, iż ceny tam uwidocznione można uznać za ceny rynkowe a cenę średnią jako najbardziej zbliżoną do faktycznie zapłaconej. Uwzględniono zaś wszystkie ceny stosowane w zakupach udokumentowanych fakturami z uwzględnieniem wszystkich miesięcy badanego roku, z rozbiciem na poszczególne miesiące. Taka metoda najrzetelniej pozwala na odtworzenie wartości zakupionego bydła na poziomie jak najbardziej zbliżonym do ceny faktycznie zapłaconej. Nie sposób też przyjąć, że zakupy dokumentowane fakturami dotyczyły tylko bydła młodego, o dużej masie i określonej klasy i płci, zaś dokumentowane zakwestionowanymi dowodami zakupu odwrotnie. Dla jej właściwego określenia istotne jest również to, że dla wyliczenia średniej stanowiącej podstawę szacunku organy uwzględniły dużą próbę, co w oczywisty sposób niweluje ujemny wpływ cen skrajnych na wartość końcową. Nie można przy tym, w ocenie sądu, podzielić poglądu skargi , iż fakt, że ceny uwidocznione na zakwestionowanych dowodach RK w różnych miesiącach - wg strony od 55% do 85% - mieściły się w obszarze granic wyznaczonych przez odchylenia wartości średniej wg odchylenia standardowego, dawał podstawę do zastosowania odnośnie kosztu zakupu tej ilości szt. bydła art. 23 § 2 O.p. W tym zakresie sąd w całości podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w odpowiedzi na skargę (k.- 18 - 19v akt sądowych), w którym organ wykazał z jakich przyczyn stanowisko strony co do proponowanej przez nią metody obliczeń nie może być podzielone. Podsumowując zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania, ze względu na zebrane w postępowaniu dane - pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co wypełnia dyspozycję art. 23 § 5 O.p. Tym samym niezasadny jest zarzut strony dotyczący naruszenia art. 23 § 2 i § 5 O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 23 § 4 poprzez jego zastosowanie. W ocenie Sądu organy podatkowe działały w granicach prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Ocena ta pozostaje zaś w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.