I SA/Lu 343/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. S. i S. S., od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] dotyczącej określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. i S. S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 5.686 zł. Od ww. decyzji odwołanie nie zostało złożone, w związku z czym decyzja organu pierwszej instancji jest ostateczna. W dniu [...] grudnia 2015 r., do Izby Skarbowej wpłynął wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]- na podstawie art. 248 § 1 § 2 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Od tej decyzję zostało złożone odwołanie. W wyniku jego rozpoznania organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie istnienia bądź nie istnienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, nie może ono przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, co oznacza, że organ badający taką sprawę nie może badać na nowo zasadności stanowiska zajętego przez organ podatkowy w decyzji objętej postępowaniem o stwierdzenie nieważności. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 Ordynacji. Usunięcie z obrotu decyzji ostatecznej w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy organ podatkowy ustali w wyniku przeprowadzonego postępowania, wystąpienie chociaż jednej z przesłanek w nim wymienionych. Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma miejsce wówczas, gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Rozbieżności w wykładni prawa nie stanowią przesłanki rażącego naruszenia prawa. Organ podkreślił, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia nie w przypadku sporu o wykładnię prawa, ale w sytuacji, gdy działanie jest w sposób oczywisty sprzeczne z nakazem bądź zakazem ustanowionym w prawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego, określając stronom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r., kierował się obowiązującą wówczas interpretacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawiło wówczas wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego, objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja ostateczna nie jest dotknięta żadną z wad kwalifikujących do stwierdzenia jej nieważności. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, organ nie dokonał wszechstronnej analizy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] przez co naruszył podstawowe reguły związane z prowadzeniem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Skarżący stanowczo nie zgodzili się z dokonaną przez organ w 2013 r. wykładnią przepisów prawa podatkowego. W ocenie podatników brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującej w 2011 r., nie pozostawia wątpliwości i nie wymaga żadnej prawnej interpretacji. Jest zatem logiczne, że w przepisie tym nie ma słowa o wyłącznym prawie do zwolnienia podatkowego w przypadku przychodów, jakie otrzymują jedynie przedsiębiorcy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący A. S. w 2011 r. był żołnierzem zawodowym, otrzymywał z agencji rządowej, jaką jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, dodatek mieszkaniowy do zakwaterowania. Stronie przysługiwało i przysługuje zwolnienie w podatku dochodowym za rok 2011 z wypłaconych dodatków mieszkaniowych z WAM-u, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Niezastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], jest w takim wypadku rażącym naruszeniem przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka ( wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10 – publ. CBOSA). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie może także prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji, organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów procesowych, regulujących postępowanie dowodowe. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ( wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11– publ. CBOSA). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA: z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07– publ. CBOSA). Określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji ( wyrok NSA z dnia 9 marca 2000 r., III SA 3279/99). W orzecznictwie zauważa się, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże o wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04, ale też wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002 r., III SA 146/01). Niemniej rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., sygn. akt III ARN 22/95). Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować także błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku, dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., II SA 1379/97). Zdaniem Sądu, nie narusza prawa ocena wyrażona przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, że w dacie wydania decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uprawniona była również wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...]. W przestrzeni prawnej funkcjonują bowiem orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), które co do interpretacji spornego przepisu zajmują zbieżne stanowisko z zaprezentowanym w decyzji ostatecznej z dnia [...]. I tak w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., II FSK 1066/14, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska zawartego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2013 r., I SA/Kr 1430/13, stwierdzając m.in. że "nie jest prawidłowym zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji odwołania się przez organy podatkowe do wykładni systemowej, celowościowej oraz autentycznej w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby możliwość sięgania do innych niż językowa metod wykładni była niedopuszczalna w sytuacji, gdy znaczenie słów i poszczególnych sformułowań określonego tekstu prawnego wydaje się jasne i jednoznaczne. Wykładnia językowa powinna być traktowana jako podstawowa przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednak zasada pierwszeństwa tej wykładni nie powinna prowadzić do wniosku, iż w każdej sytuacji wolno ignorować wykładnię systemową czy funkcjonalną. W każdej sytuacji, w której istnieje podejrzenie, że wynik tylko wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, należy skonfrontować go z wykładnią systemową i funkcjonalną. Należy mieć przy tym na względzie, że żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym. Interpretując więc dany przepis prawa należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego oraz do przepisów zawartych w innych ustawach. Biorąc pod uwagę również racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią powyższego przepisu, jakim jest przepływ środków finansowych z budżetu państwa przez agencję rządową do podatnika, to brak jest podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wysnuć należy wprost z systematyki zwolnień podatkowych, skoro ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Sąd przychyla się do argumentacji, iż także wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego". W związku z powyższym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] doszło do rażącego naruszenia prawa. Skoro bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest różnie interpretowany, także w sposób przyjęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] to nie może być uznany za uzasadniony postawiony wobec niej zarzut rażącego naruszenia prawa. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej uczynił zadość obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy trafnie ocenił, że nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, tj. naruszenie takiej wagi, aby konieczne było złamanie zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.