I SA/Lu 35/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant referent stażysta Magdalena Klimczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2026 r. sprawy ze skargi N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 15 listopada 2021 r. nr 308000-COP.4103.9.2021.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. oddala skargę. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik LUCS, organ podatkowy, organ) decyzją z 15 listopada 2021 r., po rozpoznaniu odwołania N. Spółki z o.o. w L. (dalej: Spółka, skarżąca, podatnik), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.), orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika z 25 listopada 2020 r., znak: 308000-CKK-8.4103.1.2020.19, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za sierpień, listopad i grudzień 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2016 r. W decyzji wydanej w pierwszej instancji organ, w związku z podważeniem prawa odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.-B. Ł. K. (dalej także: P.-B.), zmienił dla Spółki rozliczenie w podatku VAT w ten sposób, że określił: za czerwiec 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 88.341 zł, za lipiec 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 26.366 zł, za sierpień 2016 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 70.092 zł, za wrzesień 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 63.137 zł, za październik 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 73.531 zł, za listopad 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.720 zł, za grudzień 2016 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 214.299 zł. Jednocześnie umorzono postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki w zakresie podatku VAT za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2016 r. jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 422, ze zm.). Organ opierając się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.; dalej: ustawa o VAT, ustawa), uznał, że Spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P.-B. z uwagi na to, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot wykazany jako wystawca faktur VAT nie wykonywał w 2016 r. usług wykazanych w tych fakturach, nie zadeklarował za 2016 r. żadnej sprzedaży, tym samym nie wykazał podatku należnego z przedmiotowych faktur. Nie zostały spełnione materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego udokumentowane przedmiotowymi fakturami. Na podstawie zaś art. 193 § 4 i 6 o.p., organ w protokole badania ksiąg i ewidencji z 4 czerwca 2020 r. uznał, iż rejestry zakupu VAT za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. są nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowanych w nich faktur VAT, w których jako wystawca figuruje P.-B., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego jakie miałoby zaistnieć pomiędzy tym podmiotem a stroną. W tej części ewidencji nabyć za ww. okres nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym. W pozostałej części zapisów ewidencje sprzedaży za styczeń-grudzień 2016 r. i ewidencje zakupów za styczeń-maj 2016 r. uznano za dowód w postępowaniu podatkowym. W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak przesłuchania w charakterze świadka Ł. K., G. H., I. S., P. M., S. Z., P. D., R. O., D. B., A. D., M. G., A. K., P. P., M. W., K. W. oraz J. Z.; 2. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez całkowicie błędna ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż czynności objęte fakturami od P.-B. w rzeczywistości nie miały miejsca, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT i uznanie, iż faktury VAT za zakup usług od P.-B. Ł. K. nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego podczas, gdy ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów oraz zeznań świadków wynika, że usługi na rzecz strony były świadczone przez Ł. K., a faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 3. art. 193 § 4 o.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż księgi podatkowe strony są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie jedynie z powodu twierdzeń organu, iż zakup usług nie miał miejsca, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala jedynie na przyjęcie, iż strona prowadziła księgi podatkowe z należytą starannością zgodnie z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi dokonywanymi pomiędzy nią a P.-B. i bez wiedzy o tym, że jej kontrahent nie zgłaszał dochodów z tytułu prowadzonej działalności w sposób prawidłowy, co powoduje, iż organ winien zastosować art. 193 § 1 o.p.; 4. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak ustalenia czy strona działała w dobrej czy złej wierze w zakresie wykonania zakwestionowanych czynności w związku z tym, że nabycie usług były wykonane, co wynika z dokumentów oraz zeznań świadków w sprawie; 5. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że strona nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za prace serwisowe, instalacyjne etc. wskazanych w decyzji z uwagi na niewykonanie tych czynności, podczas gdy firma P.-B. świadczyła usługi na rzecz strony, a faktury odzwierciedlały faktycznie dokonane czynności gospodarcze, co uprawniało stronę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. 6. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że strona nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wskazanych w decyzji z uwagi na niewykonaniu tych czynności, podczas gdy usługi zostały wykonane, co uprawniało stronę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, a podatek należny został prawidłowo określony z uwagi na rzeczywiste nabycie towaru, 7. art. 8, art. 10 i art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646, ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony oraz czynienie wobec niej negatywnych zarzutów z powodu okoliczności, które nie są zabronione, co naruszyło zasadę pogłębiania zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W związku z tymi zarzutami strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w pierwszej instancji oraz o umożliwienie stronie zapoznanie się z całością materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w P. o sygn. akt [...] i umożliwienie zawnioskowania przeprowadzenia dowodów z konkretnych dokumentów po przejrzeniu akt sprawy. W zaskarżonej decyzji organ, najpierw stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r., uległ zawieszeniu z dniem 13 kwietnia 2021 r., w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., to jest z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o czyn z art. 271a k.k. Następnie ocenił, że faktury VAT wystawione przez P.-B. na rzecz strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami. Świadczy o tym – po pierwsze to, na podstawie informacji uzyskanych z dostępnych baz danych Systemu Rem Dat (szczegółowe dane o dokumentach podmiotu) ustalono, że Ł. K. w 2016 r. składał do Urzędu Skarbowego w P. "zerowe" deklaracje VAT-7, wykazał również zerowe przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zeznaniu PIT-36 za 2016 r. Ł. K. był czynnym podatnikiem VAT od 1 listopada 2013 r., jednak z dniem 1 lutego 2018 r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT. Czynności podejmowane przez Ł. K. polegające na zarejestrowaniu działalności gospodarczej i składaniu "zerowych" deklaracji były działaniem podejmowanym wyłącznie w celu nadania pozorów prowadzenia faktycznie nie wykonywanej działalności gospodarczej. Skoro firma P.-B. nie wykonywała zgłoszonej działalności gospodarczej, to nie mogła wykonać na rzecz Spółki usług objętych spornymi fakturami. Ł. K. prowadzący tę firmę nie odpowiadał na kierowane do niego wezwania, jak i nie stawiał się na wyznaczone terminy przesłuchania w charakterze świadka, nie przedłożył żadnych dokumentów, które świadczyłyby o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Materiał dowodowy mający świadczyć o jego współpracy ze Spółką, tj. umowę z 1 kwietnia 2016 r., wystawione faktury, informacje dotyczące zakresu wykonanych w 2016 r. usług przez P.-B. i przez podwykonawców ze wskazaniem osób zatwierdzających wykonanie tych usług, rozliczenie prac serwisowych w postaci raportów wykonanych serwisów za 2016 r. z przyporządkowaniem ich pod poszczególne faktury P.-B. i inne dokumenty organ pierwszej instancji uzyskał od Spółki w odpowiedzi na kierowane wezwania, a nie od Ł. K.. Ł. K. prowadzący firmę P.-B. nie odpowiadał na kierowane do niego wezwania, jak i nie stawiał się na wyznaczone terminy przesłuchania w charakterze świadka, nie przedłożył żadnych dokumentów, które świadczyłyby o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Po drugie, o fikcyjności podmiotowej zakwestionowanych przez organ faktur świadczy to, że organ pierwszej instancji poddał analizie materiał dowodowy uzyskany ze Spółki w konfrontacji z zeznaniami świadków – osób wskazanych przez Spółkę jako bezpośrednich wykonawców i serwisantów instalacji [...] z ramienia P.-B., osób wykonujących prace biurowe i magazynowe oraz osób sprawujących funkcje zarządcze w Spółce. Przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków i strony, a także ustalony stan faktyczny związany z P.-B. w 2016 r. wykazały, że przesłuchani świadkowie w większości zaprzeczyli pracy w tej firmie albo jakiejkolwiek znajomości z Ł. K.. W większości przesłuchani świadkowie znali skarżącą Spółkę oraz firmę U. , a nie znali firmy P.-B.. Monterzy i serwisanci pracowali pod kierownictwem koordynatorów oraz dyrektorów – osób z ramienia Spółki wykonujących nad nimi bezpośredni zarząd i rozliczenie prac. Wszystkie pobierane do wykonania zlecenia prac, materiały i narzędzia były udostępnione technikom na terenie magazynów Spółki na ul. [...] w W.. Przesłuchani monterzy, serwisanci lub pracownicy magazynowi potwierdzili, że zapłatę za pracę otrzymywali gotówką do ręki, nie posiadali umowy bądź pokwitowania otrzymanej wypłaty. Wypłaty w przeważającej większości wykonywane były na parkingu firmy strony na ul. [...] w W.. W większości przypadków pojawia się jako wypłacający postać "pana J. " w zielonym R. S. na o. numerach rejestracyjnych. Niektórzy świadkowie jednoznacznie zeznali, że mieli pełną świadomość, że pracują jako niezarejestrowani bądź że pracują "na czarno". Przedsiębiorcy, którzy powołali się na współpracę z P.-B. określili ten podmiot gospodarczy jako działalność wykonywaną we własnym imieniu jednoosobowo, a według nich sam Ł. K. był pracownikiem najniższego stopnia, to jest był pomocnikiem elektryka, przynosił materiały elektryczne i sprzątał powierzchnie. Po trzecie, zdaniem organu, dla oceny, że faktury VAT wystawione przez P.-B. na rzecz strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami nie bez znaczenia jest fakt mogący świadczyć o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez Ł. K. – jego pobyt w Zakładzie Karnym w okresie od 27 listopada 2015 r. do 14 czerwca 2016 r. Organ zwrócił również uwagę, że w toku postępowania odwoławczego, na podstawie dostępnych w Lubelskim Urzędzie Celno-Skarbowym danych podmiotu z systemu STIR (System Teleinformatyczny Izby Rozrachunkowej), ustalono, że wskazany na fakturach VAT wystawianych przez P.-B. Ł. K. numer rachunku bankowego w Banku [...] nie jest rachunkiem zgłoszonym do prowadzenia działalności gospodarczej P.-B. Ł. K. ani do innej działalności gospodarczej. W wystawionych przez P.-B. Ł. K. fakturach VAT wskazano do rozliczeń ze Spółką rachunek bankowy nr [...]. Z zapisów konta rozrachunkowego, jak i z zapisów wyciągów bankowych wynika, że w ciągu roku 2016 na ww. konto skarżąca dokonała przelewu kwoty 651.755,63 zł, a pozostałą kwotę 134.874,70 zł, odpowiadająca wartości 3 faktur wystawionych przez P.-B. w grudniu 2016 r. (nr [...], [...] i [...]) przelano w styczniu 2017 r. Wszelkie kwestie związane ze zgłoszeniem rachunku bankowego do działalności gospodarczej zostały uregulowane w ustawie z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2020 r., poz. 170, ze zm.; u.z.e.i.). W myśl art. 5 ust. 1 u.e.i. podatnicy są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenie identyfikacyjne musi zawierać w swojej treści oprócz danych określonych w art. 5 ust. 2 u.z.e.i. również numer rachunku bankowego. Ustalono, że Ł. K. zgłosił do prowadzenia działalności gospodarczej rachunek nr [...] z datą otwarcia 6 listopada 2013 r. i datą zamknięcia 22 czerwca 2018 r. Do prowadzenia działalności gospodarczej zgłoszonej przez Ł. K. otwarte zostały jeszcze trzy rachunki bankowe w latach 2017-2018. Dokonane przez Spółkę płatności za faktury wystawione w imieniu P.-B. Ł. K., nie zostały dokonane na konto tej firmy zgłoszone jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W § 7 pkt 4 umowy z 1 kwietnia 2016 r. o współpracy między stroną a P.-B. odnośnie płatności za wykonane usługi ustalono, że "wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktury VAT wystawionej przez wykonawcę na koniec każdego miesiąca, z terminem płatności wynoszącym 45 dni od dnia otrzymania przez zamawiającego prawidłowo wystawionej faktury VAT wraz z protokołem odbioru, na rachunek bankowy wykonawcy". Nie wskazano w umowie rachunku bankowego, na który te przelewy miały być realizowane. Wystawcy faktur pozostawiono dowolność wyboru rachunku. Wystawione przez P.-B. na rzecz Spółki faktury dotyczą różnego rodzaju usług technicznych wykonywanych rzekomo od kwietnia do grudnia 2016 r. Przedstawiona przez Spółkę umowa o świadczenie usług, teoretycznie zawarta z firmą P.-B. w swojej treści nie odbiegała od innych tego typu umów zawieranych z podwykonawcami kontrolowanej Spółki. W paragrafie 3 umowy wskazano m.in., że P.-B. jako wykonawca będzie wykonywał przedmiot umowy wyłącznie przy użyciu materiałów nabywanych na własny koszt i ryzyko, zobowiązał się do pokrycia kosztów związanych z zakupem ubrania roboczego przekazanego mu przez zamawiającego oraz zobowiązany jest posiadać minimalne wyposażenie zgodnie z wykazem w zał. nr 4 do umowy. Zdaniem organu, przywołane wyżej zapisy umowy dowodzą, że wykonawca w celu prawidłowej realizacji zapisów umowy powinien dysponować środkami produkcji, to jest sprzętem i zasobem ludzkim oraz kapitałem. Jak wynika zaś ze zgromadzonych dowodów, technicy mający wykonywać pracę z ramienia P.-B. nie dysponowali żadnymi materiałami i sprzętem przekazanymi przez P.-B., nie otrzymali ubrania firmowego z P.-B., posiadali identyfikatory U. które umożliwiały im identyfikację i wykonywanie zleconych prac. Osobą koordynującą i rozliczająca ich pracę był Ł. M., który według zeznań nie weryfikował w sposób formalny faktu zatrudnienia tych 15 osób przez P.-B.. Przygotowywał on umowę z P.-B., lecz jedynie od strony technicznej, w negocjacjach zakończonych jej zawarciem nie brał udziału, była to standardowa umowa dla podwykonawców. Potwierdził dwukrotną osobistą styczność z Ł. K. przy okazji zawierania umowy o współpracę z 1 kwietnia 2016 r. Jak jednak zauważył organ, niekwestionowane jest, że Ł. K. w okresie tym pozostawał w Zakładzie Karnym – to jest przebywał tam aż do 14 czerwca 2016 r. Organ wskazał również jako istotną w sprawie okoliczność, że na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej przez Ł. K. pod nazwą P.-B. wskazują w swoich zeznaniach przedsiębiorcy: S. A., M. L., M. S., S. S., u których Ł. K. zatrudniany był na stawki godzinowe do prostych czynności – takich jak wykonywanie prac jako pomocnik elektryka, np. korytkowanie pod instalację elektryczną, przynoszenie materiałów elektrycznych i sprzątanie powierzchni. Z zeznań S. A. i S. S. wynikało, że usługi te były wykonywane w 2017 r. W opinii organu, tak określane czynności Ł. K. dowodzą, że mógł on działać jedynie w małej skali, ponieważ faktycznie nie zatrudniał żadnych pracowników, sam wykonywał zlecone prace. Poddaje to w wątpliwość realizację przedsięwzięcia polegającego na prowadzeniu firmy podwykonawczej z kilkunastoma pracownikami świadczącej jakoby usługi dla skarżącej Spółki. Ponadto przesłuchany przez funkcjonariusza Policji Ł. K. zeznał, że działalność gospodarczą prowadził jednoosobowo, zajmował się wykonywaniem instalacji elektrycznych oraz pracami wykończeniowymi. Firma jego nie miała żadnego mienia o znacznej wartości. Przez chwilę zatrudniał na umowę zlecenie B. J., który pracował u niego sporadycznie od 2016 r. do 2017 r. Zeznał, że wykonywał prace takie jak sprawdzenia routera, zasilenia, instalacji, montażu, pełne wykonanie techniczne łącznie z dokumentacją. Zarabiał w tamtym okresie od 1500 do 4000 zł miesięcznie. Prace prowadzone były np. na W. , na ul. [...] na P. , na B., praktycznie w każdej dzielnicy W., adresów nie pamiętał, bo było ich bardzo dużo. Zakupów materiałów dokonywała firma E. S. W. w O.. Odnośnie miejsca i czasu wykonywanych prac zeznał: "Moja firma wykonywała prace dla N. Sp. z o.o., E. E., S. M. Dla M. , S. oraz E. były wykonywane prace elektryczne. W lutym, marcu, kwietniu, maju 2017 r. wykonywane były prace dla M. . Dla reszty od lipca 2017 r. do lutego 2018 r. Roboty były rozliczane przelewami na konto". W sprawie skarżącej kontaktował się z kierownikiem Ł. M.. Natomiast – jak wskazał organ – według Spółki, B. J. (nie J. , co zeznał Ł. K.) w 2016 r. miał wykonywać "prace biurowe" z ramienia jej podwykonawcy – firmy P.-B.. Przesłuchany w toku kontroli charakterze świadka B. J. zeznał, że polecenia czynności do wykonania otrzymywał od Spółki, jego bezpośrednim współpracownikiem z ramienia Spółki był P. M., dyrektor do spraw inwestycji. Od Spółki otrzymał też odpowiednie środki rzeczowe w postaci telefonu, komputera z oprogramowaniem czy pokrycia delegacji, w tym np. delegacji z podróży lotniczych związanych z prowadzeniem negocjacji partnerskich z podwykonawcami Spółki. Prowadził prace biurowe, związane z obsługą poczty elektronicznej, tworzeniem harmonogramów dla podwykonawców pracujących na rzecz Spółki, brał udział w procesie rozliczeniowym. Według zeznań B. J. dostawał dyspozycje i pracował na rzecz Spółki, a wynagrodzenia wypłacał mu Ł. K.. B. J. zeznał, że mimo otrzymanego wynagrodzenia za 2016 i 2017 r., nie otrzymał nigdy z P.-B. informacji o rocznych dochodach i nie rozliczył się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sam Ł. K. w zeznaniu PIT- 36 za 2016 r. wykazał tylko dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy i innych źródeł w kwocie 2.605,44 zł, złożył "zerowe" 16 deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy 2016 r. Zeznał, że prowadził działalność jednoosobowo, zatrudniał jednego pracownika, ale sporadycznie, wskazał okres wykonywania usług dla wymienionych firm w 2017 r. Zdaniem organu, faktu zatrudnienia w P.-B. i wykonywania w 2016 r. zleceń przez tę firmę nie potwierdzają również wskazani przez stronę świadkowie. Jak wskazał organ, K. R. zeznał, że pracował w Spółce jako wykonawca instalacji dla U.. Nie znał Ł. K., ale kojarzył firmę P.-B., bo na nią chyba były wystawiane kwity co miesiąc, które podpisywał. A. S. przesłuchany przez Policję zeznał, że pracował w P.-B., ale przesłuchany przez pracowników LUC-S zaprzeczył by znał Ł. K. i firmę P.-B.. D. P. – były wiceprezes zarządu w Spółce wiedział, że taki kontrahent jak P.-B. jest na terenie W., gdyż akceptował do wypłaty przelewy dla tej firmy. Z Ł. K. nie miał kontaktu, bo współpraca była prowadzona za pośrednictwem W. koordynatora. K. O. zeznał, że pracował w P.-B. przez miesiąc - w grudniu 2016 r. lub w styczniu 2017 r. Wykonywał prace instalacyjne zlecone przez skarżącą Spółkę, wynagrodzenie otrzymywał pod tą firmą, nie posiada żadnych dokumentów dotyczących jego zatrudnienia. A. L. i K. B. potwierdzili pracę w P.-B. w 2017 r., lecz nie mieli żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie w tej firmie. P. D. podejmował próby zatrudnienia w P.-B., ale nie został zatrudniony na stałe. Zdaniem organu, elementem łączącym te przesłuchania jest forma oraz miejsce dokonywania wypłaty za wykonaną pracę. Świadkowie A. S. i K. O. mówili o zatrudnieniu w P.-B., ale nie posiadali jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej ich zatrudnienie, potwierdzali pracę według zleceń Spółki. Zdaniem organu, zeznania świadków wskazanych przez Spółkę jako bezpośrednich wykonawców i serwisantów instalacji [...] z ramienia P.-B., osób wykonujących prace biurowe i magazynowe potwierdzają, że w większości przesłuchiwane osoby zaprzeczyły pracy w 2016 r. w P.-B. i znajomości z Ł. K., znały natomiast skarżącą Spółkę oraz firmę U.. Świadkowie ci wskazywali, że pracowali pod kierownictwem koordynatorów oraz dyrektorów - osób z ramienia Spółki, którzy mieli nad nimi bezpośredni nadzór i to z nimi dokonywali rozliczenia prac. Ponadto pobierali do wykonania zlecenia prac, materiały i narzędzia od Spółka przy ul. [...] w W.. Wypłaty wynagrodzeń otrzymywali w gotówce. Żaden z przesłuchanych świadków nie posiadał umowy, czy też pokwitowania otrzymanej wypłaty, choć niektórzy zeznali, że co miesiąc podpisywali nową umowę, niektórzy, że podpisywali dokument potwierdzający wypłatę. Wypłaty wynagrodzeń w większości dokonywane były na parkingu skarżącej przy ul. [...] w W.. W tym zakresie wyjaśnienia złożone przez przesłuchiwanych świadków są spójne oraz tworzą logiczną i wzajemnie uzupełniającą się całość. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że przesłuchane osoby, wskazane przez Spółkę świadczyły w różnych okresach 2016 r. usługi serwisowe, instalacyjne, magazynowe, biurowe, lecz nie jest możliwe przypisanie tych usług do zarejestrowanych w księgach strony faktur P.-B. Ł. K.. Większość z tych osób przekonana była, że pracuje dla Spółki bądź firmy U., a tylko nieliczni "coś słyszeli" o firmie P.-B.. W toku kontroli, nie uzyskano żadnego dokumentu potwierdzającego zatrudnienie monterów (serwisantów) przez P.-B., a wręcz ustalono, że osoby te pracowały w "szarej strefie" nie rozliczając się z uzyskanych dochodów z budżetem państwa. Organ podkreślił, że skoro nie można w sposób bezsprzeczny przypisać pracy wskazanych osób do wystawionych na P.-B. Ł. K. faktur VAT należy stwierdzić, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego za niezasadne należy uznać zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez P.-B., gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane. Ł. K. nie deklarował przychodów ze sprzedaży i podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz Spółki, nie powstał u niego obowiązek podatkowy, gdyż nie świadczył wykazanych w fakturach usług. Mając na uwadze, że kwestionowane faktury skarżący ujął w księgach, tj. w rejestrach zakupu za okres od czerwca do grudnia 2016 roku, organ zasadnie też stwierdził, że dokumenty te nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie mają waloru rzetelności. Wbrew zarzutom odwołania, w okolicznościach sprawy nie można przyjąć, aby strona prowadząc kooperację z firmą P.-B. Ł. K. działała w dobrej wierze. Strona, pomimo wieloletniego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie wykazała, aby nawiązując współpracę z P.-B. dopełniła aktów należytej staranności pozwalających co najmniej zakładać, że ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem. Przemawia za tym przede wszystkim brak osobistego kontaktu z Ł. K., brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających weryfikację kontrahenta w zakresie uprawnień, siedziby, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej czy potwierdzenia wykonanych dotychczas robót. Firma ta nie była znana na rynku, nie miała ugruntowanej pozycji, nie dysponowała wysokim kapitałem, nie miała nawet strony internetowej o swojej ofercie. Według zeznań prezesa zarządu strony G. G. firmę P.-B. rekomendował Ł. M., który organizował zasoby w W.. Tymczasem wskazany Ł. M. zeznał: "Z tego, co pamiętam, to nikt ich (podwykonawców) specjalnie nie przedstawiał, przychodzili z osobą znaną, polecającą, przez drugiego technika, ja to interpretowałem, że są merytorycznie wdrożeni w pracę i lepiej się w niej sprawdzą, przychodzili i mówili, że są z P.-B.-u i na tej podstawie kierowałem ich na szkolenie". Świadek jako osoba nadzorująca i rozliczająca pracę tych ludzi nie weryfikował w sposób formalny faktu ich zatrudnienia we wskazanym podmiocie gospodarczym. Świadek potwierdził, że przygotowywał umowę z P.-B., lecz jedynie od strony technicznej, w negocjacjach nie brał udziału, była to standardowa umowa dla podwykonawców. Podkreślił również organ, że podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowił fakt, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca, co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. Jednakże dla uznania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez P.-B. nie wystarczało wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usług. Należało bowiem dodatkowo wykazać, że czynności dokumentowane tymi fakturami miała miejsce pomiędzy określonymi w tych fakturach podmiotami. W sprawie nie zostało wykazane, że doszło do dostawy w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego. Ustalony stan faktyczny wskazał, że faktury VAT wystawione przez P.-B. w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. W skardze do Sądu strona zarzuciła decyzji drugiej instancji naruszenie: 1. art. 191 w zw. z art. 187, art. 122 i art. 121 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w całości w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe dotknięte było wadami, które uniemożliwiły ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na: a) zaniechaniu ustalenia do kogo należał rachunek bankowy, na który dokonywane były płatności za faktury VAT wystawione przez P.-B.; b) zaniechaniu ustalenia kto był wykonawcą robót będących przedmiotem wystawionych faktur VAT; c) braku przesłuchania w charakterze świadka Ł. K., G. H., I. S., P. M., S. Z., P. D., R. O., D. B., A. D., M. G., A. K., P. P., M. W., K. W., J. Z. oraz W. G.; d) przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów co do przesłuchania świadków A. J., A. S., K. R., S. D. przez uznanie, że świadkowie ci zaprzeczyli pracy w P.-B., choć z ich zeznań wynika, że byli świadomi, iż pracują dla podwykonawcy, otrzymywali wynagrodzenie od osoby niepowiązanej ze skarżącą, którą kojarzyli z firmą P.-B. oraz mieli zawarte umowy zlecenia; 2. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2016 r. uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia śledztwa 13 kwietnia 2021 r. przez Prokuraturę Rejonową w P. w sprawie o czyn z art. 271a § 1 k.k. (sygn. akt [...]), podczas gdy zgodnie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie, a śledztwo w sprawie o czyn z art. 271 § 1 k.k. nie stanowi postępowania karnego skarbowego; 3. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur wystawionych przez Ł. K., z uwagi na uznanie, że transakcje nie miały miejsca, mimo że usługi objęte tymi fakturami zostały w całości wykonane, a skarżąca poniosła ich koszt; 4. art. 193 § 1, 2 i 4 o.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne i niemogące stanowić dowodu w sprawie, mimo że zakwestionowane transakcje miały miejsce, usługi objęte przedmiotowymi fakturami zostały w całości wykonane, a skarżąca poniosła ich koszt; 5. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 i art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jej kontrahenta w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów, a skarżąca działała w dobrej wierze i nie miała wówczas żadnych uzasadnionych podstaw do przypuszczenia istnienia nieprawidłowości po stronie wystawcy faktur. W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 13 kwietnia 2022 r., I SA/Lu 89/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 listopada 2025 r., I FSK 1478/22, uchylił powyższy wyrok WSA w Lublinie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Rozstrzygając po raz kolejny sprawę Sąd orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 25 listopada 2025 r., I FSK 1478/22, stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.). Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Regulacja ta wyklucza zarazem oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego Sąd, ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA, nie może dokonywać własnej ich interpretacji oraz musi wydać w niniejszej sprawie orzeczenie, które w pełni uwzględnia zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Jedynie wyjątkowo Sąd mógłby odstąpić od wykładni prawa zawartej we wskazanym orzeczeniu NSA, gdyby stan faktyczny lub prawny sprawy uległ istotnej zmianie. Nie ulega zaś wątpliwości, że taka zmiana w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zasadność zarzutów skargi kasacyjnej Spółki, że wyrażona w powołanym wyżej wyroku WSA w Lublinie ocena legalności zaskarżonej decyzji pozostaje na tak wysokim stopniu ogólności, że nie pozwala prześledzić toku rozumowania tego Sądu. Ogólne stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że: faktycznie Spółka nie przeprowadzała transakcji gospodarczych ujętych w zakwestionowanych fakturach, które opisywały fikcję i były jedynie instrumentem służącym do wyłudzenia VAT; faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego realnego związku z działalnością gospodarczą Spółki, a ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu zakłóceniu systemu VAT, wyłudzeniu od organu podatkowego korzyści majątkowych przy aktywnym udziale Spółki; analizowane faktury miały na celu stworzyć jedynie fikcyjny obraz współpracy gospodarczej (usługowej) na potrzeby deklarowanego odliczenia VAT naliczonego – zdaniem NSA – wskazują, że Sąd pierwszej instancji w odróżnieniu do organów podatkowych przyjął, że skarżąca świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury nierzetelne podmiotowo. Sąd nie wyjaśnił przy tym odwołując się do wskazanego i opisanego w decyzji materiału dowodowego, to jest nie wyjaśnił, dlaczego nie podziela ani stanowiska skarżącej, że dochowała należytej staranności w relacjach z firmą P.-B., ani stanowiska organów, że nie dochowała należytej staranności. W tych okolicznościach NSA uznał, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli legalności skarżonej decyzji w najistotniejszej w niniejszej kwestii dotyczącej twierdzenia skarżącej, że w relacjach z podwykonawcą – firmą P.-B. Ł. K. skarżąca dochowała należytej staranności. Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonego wyroku szeroko odnosi się do orzecznictwa TSUE w zakresie prawa do odliczenia, jak również zasad prowadzenia postępowania podatkowego, lecz nie przełożono tych ogólnych wywodów w dostateczny sposób na realia faktyczne niniejszej sprawy i nie odniesiono się wyczerpująco do argumentacji strony w tym zakresie. Zdaniem NSA, uwzględnić przy tym należy, że skoro odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. wyroki TSUE z: 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie jednak NSA przesądził, że niezasadne były zarzuty skarżącej, która naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. upatrywała w: a) pominięciu dowodu z przesłuchania świadka Ł. K. oraz braku zbadania przez organy podatkowe do kogo należały rachunki bankowe, na które dokonywano przelewy należności za faktury objęte kontrolą celno-skarbową; b) zaniechaniu ustalenia kto był wykonawcą robót będących przedmiotem wystawianych faktur VAT; c) pominięciu wniosków dowodowych Skarżącej z uzasadnieniem, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone "wystarczająco" innym dowodem, pomimo że przeprowadzenie innych dowodów nie doprowadziło do wyjaśnienia okoliczności wskazanych w tezach dowodowych wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą; d) braku przesłuchania w charakterze świadka M. O., G. H., I. S., P. M., S. Z., P. D., R. O., D. B., A. D., M. G., A. K., P. P., M. W., K. W. J. Z. oraz W. G.; e) przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów co do przesłuchania świadków A. J., A. S., K. R. oraz S. D. poprzez uznanie, że świadkowie ci zaprzeczyli pracy w firmie P.-B., w sytuacji, gdy z zeznań świadków wynika, że byli oni świadomi, iż pracują dla podwykonawcy, otrzymywali wynagrodzenie od osoby niepowiązanej ze skarżącą, którą kojarzyli z firmą P.-B. oraz mieli zawarte umowy zlecenia. Odnośnie braku przesłuchania Ł. K. NSA podkreślił, że w orzecznictwie podkreśla się, że zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony. Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 o.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie – zdaniem organu podatkowego – pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Stąd niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Można również odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, gdy był on już słuchany w sprawie (w tym w ramach innego postępowania), a strona domaga się jego ponownego przesłuchania nie wskazując jednak konkretnych okoliczności, niewyjaśnionych w poprzednim przesłuchaniu, na które świadek miałby być ponownie słuchany. W ocenie NSA, z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonej kontroli celnoskarbowej pięciokrotnie wystosowano do firmy P.-B. Ł. K., wezwania do udzielenia wyjaśnień i przekazania kopii dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac wykazanych w fakturach wystawionych w 2016 r. na rzecz Spółki, w tym m.in. protokołów odbioru robót wyszczególnionych w fakturach sprzedaży, wskazanie ewentualnych podwykonawców ich danych oraz innych informacji co do zakresu fakturowanych usług. Pisma z 14 maja i 21 grudnia 2018 r. zostały odebrane przez adresata, ale pozostały bez odpowiedzi. Natomiast pisma z 3 lipca, 30 lipca i 12 września 2018 r. zostały zwrócone przez operatora pocztowego z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Oprócz powyższego, dwukrotnie wzywano Ł. K. do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka w sprawie Spółki. Pierwsze wezwanie z 10 grudnia 2018 r. zostało odebrane przez M. K., świadek nie stawił się na wezwanie, drugie z 12 lutego 2019 r. zostało zwrócone przez operatora pocztowego. Biorąc pod uwagę powyższe, NSA nie zgodził się ze skarżącą, że starania organu ukierunkowane na uzyskanie wyjaśnień i dokumentów oraz przesłuchanie w charakterze świadka kontrahenta Spółki były niewystarczające. NSA ocenił, że w świetle powyższego uznać trzeba było, że wezwania kierowane do Ł. K. okazały się bezskuteczne, albowiem nie zamierzał on składać ani zeznań, ani wyjaśnień. Dlatego też, NSA wskazał, że w tych okolicznościach nie było błędem włączenie do akt postępowania podatkowego protokołu z zeznań Ł. K. w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P. sygn. akt [...]., gdyż Spółka domagała się ponownego przesłuchania tego świadka nie wskazując konkretnych okoliczności niewyjaśnionych w poprzednim przesłuchaniu, na które świadek miałby być ponownie przesłuchany. Odnosząc się do zarzutów strony, że organ nie przesłuchał 16 świadków, o co strona wnioskowała, bez podania istotnej przyczyny, NSA po pierwsze podkreślił, że większość z tych osób nie została przesłuchana z uwagi na brak danych do ich zidentyfikowania, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ponadto, wywody Sądu w zakresie tego zarzutu NSA uznał za słuszne. Zarówno w skardze do WSA, jak i w skardze kasacyjnej skarżąca formułuje ten sam zarzut z takim samym lakonicznym uzasadnieniem. Zdaniem NSA, trudno uznać, że dowód z przesłuchania tych osób byłby istotny z punktu widzenia rozstrzygnięcia istoty sprawy, skoro nawet skarżąca nie jest w stanie wskazać jakie okoliczności miałyby zostać udowodnione za jego pomocą. Skarżąca ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że świadkowie ci niewątpliwie mieli wiedzę na temat okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Rację ma zatem Sąd twierdząc, że z treści tych zarzutów wprost wynika, że Spółka nie wie za co konkretnie miała płacić firmie P.-B.. Ustosunkowując się do zarzutów zaniechania ustalenia do kogo należał rachunek bankowy, na które były dokonywane płatności za faktury VAT wystawiane przez P.-B. Ł. K. oraz zaniechania ustalenia kto był wykonawcą robót będących przedmiotem wystawianych faktur VAT, NSA stwierdził, że powyższe okoliczności nie były niezbędne dla ustalenia prawa do odliczenia w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji brak tych ustaleń nie naruszał przepisów Ordynacji podatkowej. W kwestii natomiast zarzutu przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów co do przesłuchania świadków A. J., A. S., K. R. i S. D. poprzez uznanie, że świadkowie ci zaprzeczyli pracy w firmie P.-B., w sytuacji, gdy z zeznań świadków wynika, że byli oni świadomi, iż pracują dla podwykonawcy, otrzymywali wynagrodzenie od osoby niepowiązanej ze skarżącą, którą kojarzyli z firmą P.-B. oraz mieli zawarte umowy zlecenia, NSA zauważył, że analogiczny zarzut formułowany był również w skardze do Sądu pierwszej instancji. Do zarzutu tego jednak Sąd się nie odniósł. W rezultacie zarzut ten wymyka się spod kontroli instancyjnej. Zarzut ten winien być oceniony w kontekście dochowania lub niedochowania przez skarżącą należytej staranności w relacjach z firmą P.-B.. Wobec tego NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w Lublinie, dokona kontroli legalności skarżonej decyzji odnosząc się także do zarzutów skargi i przedstawiając ocenę prawną skonkretyzowaną na gruncie realiów faktycznych niniejszej sprawy. Oceniając okoliczność dochowania lub niedochowania należytej staranności w relacjach z P.-B. uwzględni treść i znaczenie umowy z 1 kwietnia 2016 r. (omyłkowo jedynie wskazano "1 stycznia 2017 r." – co dotyczyło równolegle rozpoznawanej sprawy I FSK 1479/22), protokoły potwierdzające wykonanie prac na rzecz Spółki przez Ł. K. (P.-B.), zeznania świadków w tym prezesa zarządu G. G. i innych - T. K., D. P., Ł. M. oraz K. O.. Oceni również okoliczność, że przedmiot umowy o generalne wykonawstwo wykonywane przez spółkę na rzecz U., tj. kładzenie sieci [...] był realizowany poprzez wielu podwykonawców, którzy korzystali z dalszych podwykonawców. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna i jako taka nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że w niniejszej sprawie większość zarzutów procesowych została przesądzona w wyroku NSA. Dotyczy to najpierw kwestii przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Ł. K.. W tym zakresie ocena Sądu jest wyznaczona opisanym stanowiskiem Sądu kasacyjnego, który stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organ podjął wystarczające działania w celu uzyskania wyjaśnień i dokumentów oraz przesłuchania w charakterze świadka Ł. K.. Kierowane do tej osoby przez organ wezwania okazały się jednak bezskuteczne, gdyż nie zamierzała ona składać ani zeznań, ani wyjaśnień. W tych okolicznościach prawidłowo postąpił organ włączając do akt sprawy protokół z zeznań Ł. K. w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P. sygn. akt [...]. Za niezasadny uznał również NSA zarzut skarżącej co do braku przesłuchania w charakterze świadka M. O., G. H., I. S., P. M., S. Z., P. D., R. O., D. B., A. D., M. G., A. K., P. P., M. W., K. W. J. Z. oraz W. G.. Jak wyjaśnił NSA, większość z tych osób nie została przesłuchana z uwagi na brak danych do ich zidentyfikowania, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ponadto pozostałe wywody WSA w Lublinie zawarte w wyroku wydanym w sprawie I SA/Lu 89/22 w zakresie tego zarzutu NSA uznał za słuszne. NSA podkreślił, że nie sposób uznać, że dowód z przesłuchania tych osób byłby istotny z punktu widzenia rozstrzygnięcia istoty sprawy, skoro nawet skarżąca nie jest w stanie wskazać jakie okoliczności miałyby zostać udowodnione za jego pomocą, gdyż ograniczyła się ona w tym zakresie jedynie do stwierdzenia, że świadkowie ci niewątpliwie mieli wiedzę na temat okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Za bezzasadne uznał także NSA zarzuty skarżącej dotyczące zaniechania ustalenia do kogo należał rachunek bankowy, na które były dokonywane płatności za faktury VAT wystawiane przez P.-B. Ł. K. oraz zaniechania ustalenia kto był wykonawcą robót będących przedmiotem wystawianych faktur VAT, NSA stwierdził wiążąco, że powyższe okoliczności nie były niezbędne dla ustalenia prawa do odliczenia w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a zatem brak tych ustaleń nie naruszał przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast NSA zwrócił uwagę na kwestie, które wymagały dodatkowo wyjaśnienia w sprawie, w szczególności wskazał na konieczność oceny zarzutów przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przy przesłuchaniu świadków S. D., K. R., A. S. i A. J.. Wyjaśnienia wymaga, że zarzut naruszenia powyższej zasady wymaga od strony go stawiającej wykazania w jaki sposób organ dokonując tej oceny naruszył reguły logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przeprowadzając ocenę dowodów, organ podatkowy nie jest ograniczony żadnymi regułami wartościowania dowodów, lecz czyni to zgodnie z własnym przekonaniem, oczywiście w granicach tych opisanych wskazówek wynikających ze swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Jeżeli chodzi o przesłuchanie tych właśnie świadków, to niezaprzeczalnie w decyzji organu pierwszej instancji w sposób bardzo szczegółowy odniesiono się do nich, przytaczając obszernie treść tych zeznań, zaś organ odwoławczy uczynił to skrótowo w zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie świadek S. D. zeznał jednoznacznie, że w 2016 r. pracował jako instalator urządzeń telekomunikacyjnych dla firmy U., a nie dla firmy P.-B.. Na pytanie: "Czy kiedykolwiek spotkał się Pan z nazwą firmy N." odpowiedział: "Nie, po raz pierwszy, ja myślałem, że pracuję dla U., nie myślałem, że pracuję dla jakiejś firmy podwykonawczej tylko, że centralnie dla U.". Oczywiste jest zatem, że świadek wyjaśnił, iż pracował "centralnie dla U.", nie znał skarżącej Spółki. Poza sporem jest przy tym, że odpowiadając na pytania o to, czy znana jest mu nazwa P.-B. Ł. K. oraz czy zna samego Ł. K. – świadek ten stanowczo zaprzeczył (zob. k. 712 i 712v akt adm.). A. S. przesłuchany przez Policję wskazał, że pracował w firmie P.-B.. Jednakże zeznając przed organem świadek ten oraz świadek K. R. zaprzeczyli jednoznacznie pracy w P.-B. podczas przesłuchania przez organ. Świadkowie K. R. i A. S. wyjaśnili, że wykonywali pracę montera w skarżącej Spółce, nie znali właściciela firmy P.-B., a firmę tę jedynie w ogólny sposób kojarzyli (k. 403-405, 714-716 akt adm.). Przy tym A. S. podczas przesłuchania przez pracowników organu stwierdził, że dodatkowo pracował dla jakiegoś podwykonawcy skarżącej, ale nie był w stanie w żaden sposób tego podmiotu zidentyfikować. Trafnie zatem organ – w kontekście całokształtu materiału dowodowego – ocenił, że świadek ten nie mógł pracować dla firmy P.-B., skoro nie wiedział nawet czym zajmowała się ta firma ani nie znał jej właściciela (zob. k. 714, 715v akt adm.). Również A. J., który w 2016 roku pracował dla spółki N. i dla jakiegoś jej podwykonawcy, nie znał Ł. K., a na pytanie: "Czy wie Pan jak wygląda Ł. K.?" odpowiedział: "Kto to jest Ł. K.?". Potwierdził jednocześnie, że kojarzy firmę P.-B., która "chyba była firmą pana J." – osoby, od której otrzymywał wynagrodzenie wypłacane w gotówce, której to osoby jednak nie znał (pytanie: "Czy ma Pan wiedzę jak można skontaktować się z panem J."; odpowiedź: "Nie znam nawet nazwiska, także nie mam pojęcia"). Jednocześnie jednak w sposób bardzo ogólny wyjaśnił powyższe "skojarzenie" firmy P.-B. z osobą "pana J.". Na pytanie: "Skąd to skojarzenie?" udzielił odpowiedzi: "Obiło mi się o uszy, nie kojarzę tego z dokumentu" (k. 760-763 akt adm.). Podkreślenia wymaga, że dokonana przez organ ocena opisanych zeznań oraz wnioski organu w tym zakresie zostały wyciągnięte nie z pojedynczych dowodów, ale z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. To właśnie z oceny całokształtu materiału dowodowego, wszystkich zgromadzonych w toku postępowania dowodów, w tym zeznań świadków, organ wysnuł wniosek, że większość tych monterów nie potwierdziła znajomości Ł. K. ani zatrudnienia w firmie P.B, a żaden z nich nie dysponował w zasadzie dokumentami potwierdzającymi, że otrzymywali płatności od tej firmy ani potwierdzającymi zawarcie wcześniej umowy z firmą P.B. W związku z tym zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przy przesłuchaniu świadków S. D., K. R., A. S. i A. J. należało ocenić jako nieuzasadniony. Niezasadne były również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w wyniku dowolnej oceny pozostałych dowodów. Nie ulega wątpliwości, że świadkowie pracujący jako technicy w istocie byli przekonani, że pracują dla skarżącej Spółki (T. S., M. D., P. Ś., J. O.) bądź dla spółki U. (S. D., P. P.). R. N. zeznał, że nigdy nie pracował dla firmy P.-B. i nikogo nie zna z tej firmy, nigdy również nie pracował dla skarżącej. Przesłuchani świadkowie M. D. i T. S. (osoby wskazane przez Spółkę jako jej pracownicy magazynowi zaprzeczyli pracy w 2016 r. jak również jakiemukolwiek związkowi z firmą P.-B. Ł. K.. Świadkowie P. D. i J. O. jednoznacznie zeznali, iż mieli świadomość, że pracują jako niezarejestrowani czy wręcz, że pracują "na czarno". A. L. i K. B. nie potwierdzili pracy w P.-B. w 2016 r., lecz w 2017 r., a przy tym nie mieli żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie w tej firmie. Odnotować przy tym należy, że mimo wskazania J. W. i R. N. w czasie kontroli celno-skarbowej przez skarżącą jako monterów firmy P.-B. Ł. K. (zob. wyjaśnienia z 29 czerwca 2018 r.), to J. W. zeznał, że nigdy w tej firmie nie pracował, lecz pracował w należącej do jego narzeczonej M. K. firmie P.-N. – podwykonawcy Spółki. R. N. wyjaśnił zaś podczas przesłuchania, że nigdy nie pracował w firmie P.-B. ani w Spółce. K. O. zeznał, że pracował w firmie P.-B. przez okres 1 miesiąca, tj. w grudniu 2016 r. lub w styczniu 2017 r. Wykonywał prace instalacyjne zlecone przez firmę N., wynagrodzenie otrzymywał "pod firmą" Spółki w gotówce od nieznanego mu mężczyzny, nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących jego zatrudnienia. Z kolei przedsiębiorcy, którzy powołali się na współpracę z firmą P.-B. Ł. K., tj. S. A., M. L., M. S., S. S., wyjaśnili, że ta firma stanowi działalność wykonywaną we własnym imieniu jednoosobowo, zatrudniana była nie dla osiągnięcie konkretnego "targetu" gospodarczego, lecz na godziny ze stawką od 20 do 26 zł brutto za godzinę. Z wyjaśnień tych wynika, że Ł. K. był pracownikiem najniższego stopnia, tj. był pomocnikiem elektryka, przynosił materiały elektryczne, sprzątał powierzchnie. Jak trafnie wskazał organ, były zastępca prezesa zarządu Spółki D. P. – jak wynika z jego przesłuchania – wiedział, że taki kontrahent jak P.-B. jest na terenie W., gdyż akceptował do wypłaty przelewy dla tej firmy. Zeznał, że z Ł. K. nie miał kontaktu, gdyż współpraca była prowadzona za pośrednictwem W. koordynatora. Według świadka technicy zatrudnieni na Lubelszczyźnie byli to ludzie mający własną działalność i podpisywano z nimi odrębne umowy współpracy. Co do terenu W. świadek nie miał wiedzy jaka była przyjęta praktyka. Ł. K. świadek stwierdził, że nie zna. Przesłuchany w charakterze strony prezes zarządu skarżącej Spółki G. G. zeznał, że osobiście z Ł. K. nigdy nie miał kontaktu, a z firmą P. B. – w 2016 r., kiedy przedstawiono mu po raz pierwszy umowę z tą firmą do podpisu. Osobą, która wtedy organizowała te zasoby w W. był Ł. M. i on rekomendował firmy, które dysponowały instalatorami. Osobiście prezes zarządu Spółki z o.o. nie sprawdzał wiarygodności tej firmy, opierał się na rekomendacji Ł. M., który odpowiadał za W.. Osobę Ł. M. scharakteryzował jako pracownika Spółki na umowę o pracę lub osobę współpracującą za zasadzie umowy B2B. Z akt sprawy wynika również, że Ł. M. zeznając jako świadek stwierdził, że oferta firmy P.-B. Ł. K. pojawiła się w związku z prowadzoną w tym okresie rekrutacją ogłoszeniową. Odpowiadając na pytanie o formę weryfikowania monterów, którzy przychodzili do pracy jako pracowników P.-B. oraz wprowadzenie w obieg pracowniczy tych wyjaśnił, że "nikt ich specjalnie nie przedstawiał, przychodzili z osobą znaną, polecającą, przez drugiego technika, ja to interpretowałem, że są merytorycznie wdrożeni w pracę i lepiej się w niej sprawdzą, przychodzili i mówili, że są z "P.B" i na tej podstawie kierowałem ich na szkolenie". Niewątpliwie – jak wynika z tych zeznań – Ł. M. będący w Spółce osobą nadzorującą i rozliczająca pracę tych ludzi nie weryfikował w sposób formalny nie tylko faktu zatrudnienia we wskazanym podmiocie gospodarczym, ale również posiadania przez tych ludzi aktualnych szkoleń BHP oraz dotyczących ochrony danych osobowych klientów, u których mieli wykonywać prace instalacyjne i monterskie. Świadek ten oświadczył, że przygotowywał umowę z "P.-B." lecz jedynie od strony technicznej, w negocjacjach nie brał udziału, była to standardowa umowa dla podwykonawców więc jako takich negocjacji wg świadka właściwie nie było. Ł. M. potwierdził jednocześnie dwukrotną osobistą styczność z Ł. K. - "pierwszą umowę (którą podpisał jako P.-B. Ł. K.) z 2016 r. przyjechał raz i ja mu tą umowę dałem i po trzech dniach miał ją zwrócić po zapoznaniu się i po podpisaniu [...] Skontaktowałem się telefonicznie bądź mailem. K. w 2016 r przyjechał po nią była przygotowana do podpisu, przekazałem ją mu do zapoznania i podpisu, zabrał ją i przekazał po tych trzech dniach, było to w W. na [...]". Świadek zapytany o to, czy daty sporządzenia umów stanowią daty przekazania umów K. do podpisania potwierdził to stanowczo: "Tak, później w ciągu tygodnia dopełniono z naszej strony formalności z podpisaniem umowy. Ta druga umowa na 2017 r chyba w całości korespondencyjnie podpisywana". Organ prawidłowo – w decyzji pierwszej instancji – uznał za niewiarygodne zeznanie wskazanego świadka, będącego osobą nadzorującą, rozliczającą i koordynującą prace w imieniu Spółki na terenie W., który potwierdził dwukrotną osobistą styczność z Ł. K.. Jak wskazano bowiem wyżej, świadek ten, zapytany czy daty sporządzenia umów to są daty przekazania umów K. do podpisania, potwierdził to jednoznacznie, uzupełniając, że następnie w ciągu tygodnia ze strony Spółki uzupełniano formalności z podpisaniem umowy przez osobę upoważnioną do działania w jej imieniu. Nie ulega zaś wątpliwości w sprawie, że Ł. K. był pozbawiony wolności w okresie od 27 listopada 2015 r. do 14 czerwca 2016 r. i przebywał wówczas w Zakładzie Karnym W. B. (zob. informację Centralnego Zarządu Służby Więziennej z 3 października 2018 r., znak: [...]). Słusznie więc organ ocenił, że nie była możliwa współpraca gospodarcza z tą osobą w tym okresie ani tym bardziej negocjowanie i zawieranie umowy z datą 1 kwietnia 2016 r. Tym samym zasadnie organ stwierdził, że opisane przez Ł. M. okoliczności kontaktu współpracy bezpośredniej z Ł. K., a zwłaszcza zawarcia umowy współpracy pomiędzy firmami P.-B. Ł. K. a skarżącą Spółką pozostają w rażącej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Słusznie ocenił również organ, że złożone przez Ł. K. przed funkcjonariuszami policji zeznania stoją w sprzeczności z materiałem dowodowym w szczególności z przesłuchaniami S. A., M. L., M. S., S. S.. Potwierdzają oni fakt osobistego wykonywania działalności gospodarczej przez Ł. K., ale w o wiele mniejszym zakresie i zdecydowanie prostszej formie niż to wynika z zeznań samego Ł. K.. Jak trafnie ocenił organ, trudno dać wiarę – w kontekście całości ustalonych okoliczności sprawy – że osoba, która u jednych przedsiębiorców wykonuje proste czynności osobiście, włącznie z utrzymywaniem czystości powierzchni, nagle staje się w przypadku skarżącej Spółki przedsiębiorcą posługującym się wieloma pracownikami prowadzącym wykonawstwo sieci [...] począwszy od okablowania, a skończywszy na rozliczeniu wykonawstwa projektów. Dlatego też zasadnie tej części przesłuchania nie uznał organ za wiarygodną. Wobec tego prawidłowo organ mając na uwadze zeznania T. K. (współudziałowca oraz prezesa zarządu C. spółki z o.o. "do jesieni 2016 r."), nie stwierdził, aby uzasadniały one odmienną ocenę co do rzetelności podmiotowej kwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez P.-B.. Stwierdził on wprawdzie, że współpracował z firmą Ł. K. na rzecz N. do końca działalności spółki C. , tj. do początku 2016 r. Całość prawidłowo zebranych i ocenionych dowodów w sprawie nie potwierdza jednak faktu wykonywania zleceń przez firmę P.-B. na rzecz skarżącej w badanym okresie. Oceniając wiarygodność ww. zeznań T.. K. dotyczących współpracy z firmą Ł. K. trzeba mieć także na względzie, że w okresie od 27 listopada 2015 r. do 14 czerwca 2016 r. Ł. K. przebywał w Zakładzie Karnym W. B.. Sąd podziela zatem dokonaną przez organ ocenę zeznań świadków wskazanych przez Spółkę jako bezpośrednich wykonawców i serwisantów instalacji [...] w imieniu firmy P.-B., a także osób wykonujących prace biurowe i magazynowe. Trafnie organ podkreślił, że generalnie przesłuchiwani zaprzeczyli, że pracowali w 2016 r. w P.-B. oraz wyjaśnili, że nie znali właściciela tej firmy, nie potrafili też wskazać precyzyjnie osób w jej imieniu działających. Świadkowie ci zeznali, że pracowali pod kierownictwem koordynatorów oraz dyrektorów, tj. osób działających w imieniu skarżącej Spółki, które bezpośrednio ich nadzorowały i rozliczały wykonanie prac. Potwierdzili również świadkowie, że wymagane do wykonania prac materiały i narzędzia otrzymywali i pobierali na terenie magazynów należących do Spółki, położonych przy ul. [...] w W.. Wszyscy przesłuchani monterzy, serwisanci lub pracownicy magazynowi powołali się na wypłaty gotówkowe, chyba, że zawierali umowy bezpośrednio ze skarżącą Spółka, wówczas wypłaty dokonywano w formie bezgotówkowej. Co więcej, żaden ze wskazanych przez Spółkę świadków nie posiadał umowy, czy też pokwitowania otrzymanej wypłaty, aczkolwiek niektórzy z nich zeznali, że co miesiąc podpisywali nową umowę bądź że podpisywali dokument potwierdzający wypłatę. Wypłaty wynagrodzeń w przeważającej większości dokonywane były na parkingu skarżącej Spółki na ul. [...] w W. przez "pana J." (w zielonym R. S. na o. numerach rejestracyjnych). Słusznie organ ocenił, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że przesłuchani świadkowie – osoby wskazane przez Spółkę – w 2016 r. świadczyły w różnych okresach usługi serwisowe, instalacyjne, magazynowe, biurowe, jednakże nie ma możliwości przypisanie tych usług do zaewidencjonowanych przez Spółkę faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę P.-B.. Większość świadków wskazała, że pracowała dla skarżącej bądź U., a niektórzy "kojarzyli" lub "coś słyszeli" o firmie P.-B.. W toku kontroli nie uzyskano żadnego dokumentu potwierdzającego zatrudnienie monterów (serwisantów) przez P.-B. Ł. K., a jednocześnie ustalono, że osoby te pracowały w "szarej strefie" nie rozliczając się z uzyskanych dochodów z budżetem państwa. W związku z tym słusznie stwierdził organ, że skoro nie można w sposób jednoznaczny przypisać pracy wskazanych osób do wystawionych na rzecz Spółki przez P.-B. faktur VAT, to zasadnym było uznanie, że faktury te nie dokumentują podmiotowo rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Za prawidłowe uznaje Sąd również stanowisko organu w zakresie, w jakim organ stwierdził, że Ł. K. nie prowadził w okresie objętym kontrolą działalności gospodarczej, czego dowodem są m.in. zeznania świadków oraz fakt składania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zerowych deklaracji VAT-7 oraz zerowej Informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2016 r. PIT/B będącej częścią zeznania PIT-36. Jak wspomniano także wyżej, według zeznań przesłuchanych przedsiębiorców – S. A., M. L., M. S. i S. S. – Ł. K. zatrudniany był na godziny ze stawką od 20 do 26 zł brutto za godzinę oraz wykonywał pracę niskowykwalifikowanego pracownika fizycznego, gdyż "był pracownikiem najniższego stopnia - był on pomocnikiem elektryka, przynosił materiały elektryczne, sprzątał powierzchnie". Zasadnie stwierdził organ, że Ł. K. mógłby działać tylko w skali mikro, gdyż nie zatrudniał żadnych pracowników, a był pracownikiem fizycznym "najniższego stopnia". W kontekście całości zebranych w sprawie dowodów trudno w tych okolicznościach dać wiarę możliwości realizacji przez niego przedsięwzięcia polegającego na prowadzeniu firmy podwykonawczej z kilkunastoma pracownikami świadczącej jakoby usługi dla skarżącej Spółki. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na uwadze wskazania NSA zawarte w wydanym w niniejszej sprawie wyroku, wymaga przypomnienia, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz zakresie ilości danego towaru lub usługi. W szczególności więc faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana, ale nie przez wystawcę tej faktury. Zdaniem Sądu, zważywszy na prawidłowo ustalony i oceniony przez organ stan faktyczny sprawy, podzielić należy stanowisko organu, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę P.-B. Ł. K., gdyż stwierdzały one czynności, które nie zostały przez tę firmę dokonane. Jak wspomniano wyżej, Ł. K. nie deklarował przychodów ze sprzedaży i podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz Spółki, nie powstał u niego obowiązek podatkowy, gdyż nie świadczył wykazanych w fakturach usług. Jeśli chodzi o wspominaną przez NSA kwestię niedochowania należytej staranności, to podkreślenia wymaga, że zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji zawiera wskazanie tych okoliczności, w oparciu, o które organy wyprowadziły wniosek o niedochowaniu przez skarżącą podstawowej staranności w nawiązywaniu współpracy z Ł. K.. Trudno w tych okolicznościach faktycznych ustalonych przez organ przyjąć, że skarżąca nie powinna mieć wiedzy przy nawiązywaniu współpracy z tym podmiotem co do nadużycia prawa, do jakiego prowadziła kontynuowana z nim działalność. Oceniając działania podmiotu profesjonalnego, jakim jest skarżąca spółka, będąca przedsiębiorcą, należy brać pod uwagę doświadczenie życiowe, logikę, zasady racjonalnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium staranności, które skierowane jest do przedsiębiorców, a więc podmiotów profesjonalnie wykonujących działalność w tym obrocie. Niezaprzeczalnie skarżąca, będąca przecież podmiotem gospodarczym o wieloletnim doświadczeniu, nie wykazała, że podczas nawiązywania współpracy z firmą P.-B. Ł. K. dopełniła aktów należytej staranności, które dałyby podstawę, aby racjonalnie zakładać, że miała w tym przypadku do czynienia z rzetelnym kontrahentem. Wskazują na to stwierdzone w sprawie okoliczności, takie jak brak osobistego kontaktu z Ł. K., brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających weryfikację kontrahenta w zakresie uprawnień, siedziby, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej czy potwierdzenia zrealizowanych wcześniej robót. Nie ulega wątpliwości, że firma P.-B. Ł. K. nie była szerzej znana na rynku ani nie miała na nim ugruntowanej pozycji. W tym kontekście, mając na uwadze wskazania NSA wynikające z wydanego wyroku w sprawie I FSK 1478/22, należy stwierdzić, że prawidłowości powyższej oceny co do niedopełnienia przez stronę dopełniła aktów należytej staranności nie podważa umowa z 1 kwietnia 2016 r. o świadczenie usług zawarta przez Spółkę z firmą P.-B.. O ile można uznać, że umowa w swojej treści nie odbiegała od innych tego typu umów zawieranych z podwykonawcami kontrolowanej Spółki, to podkreślenia wymaga, że w paragrafie 3 umowy wskazano m.in., że firma P.-B. jako wykonawca będzie wykonywała przedmiot umowy – co niezwykle istotne w okolicznościach niniejszej sprawy – wyłącznie przy użyciu materiałów nabywanych na własny koszt i ryzyko. Co więcej, wykonawca zobowiązał się przy tym do pokrycia kosztów związanych z zakupem ubrania roboczego przekazanego mu przez zamawiającego. W tym zakresie zawarto także zastrzeżenie, że P.-B. jako wykonawca zobowiązany jest posiadać minimalne wyposażenie zgodnie z wykazem w załączniku nr 4 do umowy. Ponownie należy wskazać, że z zeznań przesłuchanych przez organ świadków – osób, które według Spółki miały świadczyć dla niej pracę z ramienia firmy P.-B. – wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że nie posiadali oni żadnych materiałów i sprzętu przekazanych przez P.-B.. Niezaprzeczalnie bowiem wszystkie pobierane do wykonania zlecenia prac, materiały oraz narzędzia były udostępnione tym osobom na terenie magazynów skarżącej Spółki położonych na ul. [...] w W.. Również nikt z monterów nie potwierdził, aby otrzymał ubranie firmowe z firmy P.-B.. Świadkowie zeznawali natomiast zgodnie, że posiadali identyfikatory U POLSKA, które umożliwiały im identyfikację oraz wykonywanie zleconych prac u klientów. Oceniając zachowanie należytej staranności przy doborze kontrahenta Spółki nie można pominąć także niespornego faktu, że firma P.-B. nie dysponowała wysokim kapitałem ani stroną internetową dokumentującą dla szerszego grona klientów szczegóły swojej oferty. Jak wspomniano wyżej, w świetle zeznań prezesa zarządu skarżącej G. G., to Ł. M., który organizował zasoby w W., rekomendował Spółce firmę P.-B.. Oczywiste jest zaś, że właśnie ta osoba zeznała: "nikt ich (podwykonawców) specjalnie nie przedstawiał, przychodzili z osobą znaną, polecającą, przez drugiego technika, ja to interpretowałem, że są merytorycznie wdrożeni w pracę i lepiej się w niej sprawdzą, przychodzili i mówili, że są z P.-B.-u i na tej podstawie kierowałem ich na szkolenie". Poza sporem jest zaś, że większość przesłuchanych świadków – techników zaprzeczyła jakimkolwiek relacjom łączących ich z tą firmą. Nie znali oni jej właściciela, co najwyżej "kojarzyli" tę firmę. Natomiast – co trafnie dostrzegł organ – opisany świadek, jako osoba, która w imieniu skarżącej miała nadzorować oraz rozliczająca pracę tych ludzi, nie weryfikował w sposób formalny faktu ich zatrudnienia we wskazanym podmiocie gospodarczym. Ł. M. potwierdził również, że przygotowywał umowę z P.-B., lecz jedynie od strony technicznej, w negocjacjach nie brał udziału, była to standardowa umowa dla podwykonawców. Co więcej, jak wskazano wyżej, choć świadek ten potwierdził dwukrotną osobistą styczność z Ł. K., a zapytany czy data sporządzenia umowy z 1 kwietnia 2016 r. jest datą przekazania umów Ł. K. do podpisania, potwierdził ten fakt kategorycznie, to oczywiste jest, że w tym czasie Ł. K. był pozbawiony wolności, gdyż w okresie od 27 listopada 2015 r. do 14 czerwca 2016 r. przebywał w Zakładzie Karnym W. B.. Raz jeszcze wskazać więc trzeba, że opisana umowa o świadczenie usług niezaprzeczalnie nie była realizowana zgodnie z jej zapisami, a kwestia rozliczania transakcji – w świetle całości zgromadzonych dowodów w sprawie – budzi wątpliwości. Jeśli chodzi o protokoły odbioru robót, to potwierdzają one realizację prac oraz potwierdzają realizację prac przez poszczególnych monterów. Okoliczności te jednak nie były kwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Jest bowiem jasne, że podstawę rozstrzygnięcia organu stanowił fakt, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca, co nie oznacza, że organ podważał fakt, że wymienione w spornych fakturach usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Natomiast te protokoły w żaden sposób nie dowodzą, że usługi były zrealizowane za pośrednictwem Ł. K.. Odnosząc się do tego, że przedmiot umowy o generalne wykonawstwo wykonywane przez spółkę na rzecz U. – tj. kładzenie sieci [...] – był realizowany poprzez wielu podwykonawców, którzy korzystali z dalszych podwykonawców, podkreślić należy, że kwestia ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Sama okoliczność, że spółka N. nie miała bezpośredniej kontroli nad podwykonawcami, gdyż oni posługiwali się innymi, dalszymi podwykonawcami nie zmienia prawidłowości powyższej oceny organu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Jak wspomniano wyżej, trafnie wskazał organ, że skarżąca, choć posiadała długie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie wykazała, że nawiązując współpracę z P.-B. działała z należytą starannością. Raz jeszcze wskazać trzeba, że przemawiają za tym takie okoliczności, jak m.in. brak osobistego kontaktu z Ł. K., brak dowodów dokumentujących weryfikację tego podmiotu w zakresie jego uprawnień, siedziby, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo jest niekwestionowane, że firma P.-B. Ł. K. była nieznana na rynku, gdyż nie miała na nim ugruntowanej pozycji, a sam jej właściciel był kojarzony przez swoich kontrahentów – na co wskazują przywołane przez organ wyjaśnienia i zeznania tych osób – jako pracownik najniższego szczebla, wykonujący generalnie zadania pomocnicze, niewymagające wykwalifikowania (w tym przynoszenie sprzętu elektrykowi, sprzątanie powierzchni itp.), zarazem zaś firma P.-B. nie posiadała znaczącego kapitału, nie miała strony internetowej dokumentującej jej ofertę w profesjonalnym obrocie. Co więcej, jak wspomniano, organ zasadnie zwrócił uwagę na zeznania prezesa zarządu skarżącej G. G. potwierdzające, że firmę P.-B. rekomendował związany ze Spółką Ł. M., który organizował zasoby w W.. Jednocześnie ten sam Ł. M. zeznał, że "nikt ich (podwykonawców) specjalnie nie przedstawiał, przychodzili z osobą znaną, polecającą, przez drugiego technika, ja to interpretowałem, że są merytorycznie wdrożeni w pracę i lepiej się w niej sprawdzą, przychodzili i mówili, że są z P.-B.-u i na tej podstawie kierowałem ich na szkolenie". Jest przy tym jasne, że ta osoba, której powierzano nadzorowanie i rozliczanie pracy podwykonawców nie tylko nie weryfikowała formalnie faktu ich zatrudnienia we wskazanym podmiocie gospodarczym, lecz – jak twierdzi dalej – przygotowywała umowę z P.-B., ale tylko od strony technicznej, nie brała jakiegokolwiek udziału w negocjacjach, wskazała zaś, że była to standardowa umowa dla podwykonawców. Mając zatem na uwadze powyżej opisane okoliczności, a także dotyczące wspomnianej umowy z 1 kwietnia 2016 r., omawianych protokołów potwierdzające wykonanie prac na rzecz Spółki, a także zeznań świadków w tym prezesa zarządu strony G. G., trafnie przyjął organ, że ocena zachowania osób, które z ramienia Spółki nadzorowały wykonywanie przez nią umowy o generalne wykonawstwo na rzecz U. (kładzenie sieci [...], uzasadnia stwierdzenie, że względem transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez P.-B. Spółka nie dochowała należytej staranności. Niezależnie więc od faktu, że przedmiot opisanej umowy z U. był realizowany poprzez wielu podwykonawców, którzy korzystali z dalszych podwykonawców, to w związku z tym, że osoby działające w imieniu Spółki nie sprawowały należycie nadzoru w wymaganym zakresie, co wynika m.in. z tego, że osoby zarządzające stroną polegały w całości w tej kwestii na swym koordynatorze, który organizował wykonywanie prac w W. – Ł. M., a który obowiązków tych prawidłowo nie realizował, sporna okoliczność wykonania przedmiotu umowy poprzez podwykonawców oraz dalszych podwykonawców jest irrelewantna dla wyniku sprawy. Zdaniem Sądu, organ dokonał prawidłowej oceny co do działania przez Spółkę w "dobrej wierze", tj. prawidłowo zweryfikował czy w ustalonych okolicznościach sprawy dochowała ona należytej staranności i mogła faktycznie sprawdzić oraz czy sprawdziła działanie firmy P.-B.. Przywołane przez organ fakty dotyczące tak nawiązania współpracy, jej przebiegu, sposobu dokumentowania, jak i rozliczeń faktur na dowolny rachunek bankowy, który nie został wskazany w umowie z 1 kwietnia 2016 r. i nie był związany z działalnością gospodarczą kontrahenta powinny były skłonić prezesa zarządu Spółki do podjęcia działań weryfikacyjnych. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, sam prezes zarządu skarżącej Spółki zeznał, że w istocie nie był on zainteresowany wnikliwą weryfikację tego podmiotu, gdyż w tym zakresie całkowicie polegał na rekomendacji Ł. M.. Organ trafnie przy tym ocenił, że gdyby te działania weryfikacyjne zostały rzetelnie podjęte, to wykazałyby z całą pewnością, że skarżąca utrzymuje kontakt handlowy z podmiotem nierzetelnym, oszukańczym. Niewątpliwie, mając na uwadze utrwalone poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie organ stwierdził, że opisane zaniedbania pozbawiają Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur wystawionych na jej rzecz przez P.-B.. Gdyby bowiem skarżąca zachowała należytą staranność, to co najmniej powinna byłaby mieć świadomość, że zakwestionowane faktury, ze względów podmiotowych, nie dają jej podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wobec tego, że kwestionowane faktury skarżąca Spółka ujął w prowadzonych księgach, tj. w rejestrach zakupu za okres od czerwca do grudnia 2016 r., organ zasadnie stwierdził, że dokumenty te nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie mają waloru rzetelności, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 o.p. Mając powyższe na uwadze, organ prawidłowo uznał dokonaną w decyzji pierwszej instancji, w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zmianę rozliczenia wykazanego przez stronę w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. za właściwą oraz uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2016 r. uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia śledztwa 13 kwietnia 2021 r. przez Prokuraturę Rejonową w P. w sprawie o czyn z art. 271a § 1 k.k. (sygn. akt [...] nie ma wpływu na wynik sprawy. Oczywiste jest bowiem, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Termin ten bowiem, zgodnie z art. 70 § 1 o.p. upływał co do zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca do listopada 2016 r. w dniu 31 grudnia 2021 r., a za grudzień 2016 r. – 31 grudnia 2022 r. Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w sentencji wyroku.