I SA/Lu 356/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia "A" w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. I. oddala skargę; II. przyznaje doradcy podatkowemu A. S. wynagrodzenie w kwocie [...] złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Stowarzyszenia "A" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2009 r. określającej za miesiąc grudzień 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., Stowarzyszenie zadeklarowało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 85.005 zł. Decyzją z dnia [...] września 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Stowarzyszeniu w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwroty na rachunek bankowy w wysokości 0 zł i wyjaśnił, iż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy przyjął, iż Stowarzyszenie nie prowadziło w badanym okresie działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do podatku naliczonego. Stowarzyszenie dokonało odliczenia z faktur dokumentujących czynności pozorne, nie prowadziło rzeczywistej działalności, zostało utworzone po to, aby poprzez łańcuch powołanych do tego celu podmiotów uzyskać z urzędu skarbowego zwrot podatku VAT. Uczestniczyło w łańcuszku pozornych czynności - sprzedaży archiwalnych czasopism specjalistycznych opodatkowanych preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0% oraz dokonywało nabycia usług niematerialnych, tak aby, jako jeden z ostatnich ogniw tych podmiotów powiązanych, uzyskać z urzędów skarbowych zwrot podatku. Organ podatkowy ustalił, iż na rynku lubelskim utworzono następujące podmioty: 1) "B" sp. z o. o. (udziałowiec Stowarzyszenie "A"); 2) "C" s.c. (wspólnicy "B" Sp. z o. o. i "D" sp. z o.o.); 3) "E" s.c. (wspólnicy "B" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o.); 4) "F" s.c. (wspólnicy "B" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o.); 5) "D" sp. z o.o. (udziałowiec: Stowarzyszenie "A"); 6) Organizacją Turystyczną; 7) Towarzystwo; 8) "D" sp. z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna (akcjonariusz: Stowarzyszenie "A" i komplementariusz "D" Sp. z o.o.), gdzie funkcje zarządzające pełnili M. T., albo J. K., którzy wspólnie zamieszkują, mają dwoje małoletnich dzieci i łączy ich ślub kościelny. Z wykorzystaniem wymienionych wyżej podmiotów opracowano schemat transakcji pomiędzy nimi, których jedynym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Do urzędów skarbowych z żądaniem zwrotu występowały dwie firmy: Stowarzyszenie oraz "D" sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna. Podmiotem, który generował podatek naliczony była firma założona przez M. T. o nazwie Przedsiębiorstwo Dziennikarskie "B" z siedzibą w L., która nie rozliczało się w zakresie podatku od towarów i usług (ostatnia deklaracja z tytułu tego podatku została złożona w 2003 r.). Organ podatkowy ustalił nadto, iż powyższy podmiot (wcześniej Przedsiębiorstwo Dziennikarskie "X") został zarejestrowany w Rejestrze Handlowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy - Sąd Gospodarczy Wydział Gospodarczy Rejestrowy w Dziale B, pod pozycją [...]. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 1998 r. Repertorium A nr [...] kapitał zakładowy wskazanego Przedsiębiorstwa wynosił 4.000 zł i dzielił się na 40 udziałów po 100 zł każdy. Wszystkie udziały na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] marca 1998 r. zostały sprzedane przez M. T. - jedynego udziałowca Spółki "B" za kwotę 4.000 zł na rzecz Stowarzyszenia, reprezentowanego przez pełnomocnika J K. Z ostatniego złożonego przez Spółkę "B" bilansu za okres od 1 kwietnia 2000 r. do 31 marca 2001 r. wynika, iż kapitał zakładowy Spółki wynosił 0. Spółka, nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym z uwagi na brak wniosku osoby uprawnionej tj. jednego członka zarządu w osobie M. T. Nadto ustalono, iż faktury dokumentujące nabycie usług niematerialnych ujęte w rejestrach zakupów Stowarzyszenia figurują w rejestrach sprzedaży powiązanych spółek cywilnych tj. "F" s.c. z siedzibą w L., i w "C" z siedzibą w S. Podmioty te nabyły wskazane usługi od Spółki "B" nie rozliczającej się w zakresie podatku VAT. Faktury dokumentowały usługi niematerialne opisane w dokumentach sprzedaży jako: obsługa i przegląd stanów magazynów prasowych; nadzór i obsługa transportu wydawnictw prasowych; sortowanie i ekspedycja wydawnictw prasowych; usługi doradztwa z zakresu technik sprzedaży i marketingu IT oraz prasy specjalistycznej; usługi wsparcia i doradztwo z zakresu technik prowadzenia i rozwijania działalności gospodarczej; ogłoszenia prasowe "B"; dedykowana subdomena firmowa WWW wraz ze specjalistycznym portalem informacyjnym i wydawniczym on-line; zestawienie i dostęp do sieci internetowych, intranetowych; obsługa biurowo-techniczna; dodatkowa akcja rekrutacji i naboru współpracowników i przedstawicieli terenowych oraz wtórna selekcja i ocena zgłoszonych kandydatów; dzierżawa dwumiesięczna tytułu prasowego wraz z prawem znaku towarowego-logo i winiety tytułowej oraz dostęp do zbiorów archiwum i bazy redakcyjnej min. W. K. i N., L., G. P., G. C., G. S.; doradztwo gospodarcze i inwestycyjne; opracowanie graficzne i skład oraz adiustacja, najem pomieszczeń techn. i użytkowych wraz z terenami przynależnymi. Łączna wartość podatku VAT zadeklarowanego przez Stowarzyszenie do odliczenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r. wyniosła 67.518 zł. Stwierdzono również, iż Stowarzyszenie w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2008 r. zadeklarowało do odliczenia podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych wynikający z trzech faktur wystawionych przez: 1) "H" sp. z o.o. Sp. k. -faktura z dnia [...] grudnia 2008 r. dokumentująca zaliczkę na zakup lokalu nr [...] (wartość netto 63.182,52 zł, podatek VAT 4.422,78 zł); 2) "I" Sp. z o.o. - faktura VAT z dnia [...] grudnia 2008r. (wartości netto 105.607,48 zł, podatek VAT 7.392,52 zł); 3) faktura VAT z dnia [...] grudnia 2008 r. (wartość netto 74.767,98 zł, podatek VAT 5.233,76 zł dotyczące nabycia "mieszkania"). Ponadto organ podatkowy ustalił, iż Stowarzyszenie nabywało nieruchomości: w W. ul. O. [...] i [...] oraz w W. - Dom Wczasowy "Y" o łącznej wartość 243.557,98 zł, podatek VAT -17.049,06 zł, które zaewidencjonowało w rejestrze zakupów za miesiąc grudzień 2008 r. pod pozycjami 37, 20, 22. W powyższym rejestrze zaewidencjonowano także faktury dokumentujące nabycie energii elektrycznej oraz gazu ziemnego, tj. wydatki dotyczące lokalu mieszkalnego w L. przy ul. B. ("rejestrowa" siedziba Stowarzyszenia), który jest własnością Towarzystwa (prezes J. K. - pełniąca również funkcję jedynego członka rady nadzorczej Stowarzyszenia). Lokal ten jest użytkowany na potrzeby osobiste J. K. i M. T. oraz ich dwojga małoletnich dzieci. Organ podatkowy wskazał, iż w ewidencji zakupów Stowarzyszenia za miesiąc grudzień 2008 r. dokonało zakupu paliw silnikowych (benzyna 139,14 lit. oraz olej napędowy 59,82 lit.) i w miejscu dotyczącym wskazania nr rejestracyjnego właściwego pojazdu podano: cele techniczne lub kanister. Jedynym dokumentem mającym związek z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur, była umowa użyczenia samochodu osobowego marki Suzuki Baleno nr rej [...] od "B" sp. z o. o. z siedzibą w L. Umowę w imieniu "B" podpisała J. K. Organ podatkowy wskazał, iż w spornym okresie Stowarzyszenie nie zatrudniało żadnych pracowników, dlatego zakup i inne wydatki były przeznaczane na cele osobiste osób zarządzających Stowarzyszeniem. Działalność Stowarzyszenia w spornym okresie polegała na fakturowaniu sprzedaży (stawka podatku VAT 0%) egzemplarzy archiwalnych pod nazwą "B" ISSN [...] oraz Albumu R. – monografia, na rzecz dwóch podmiotów "F" s.c. oraz "D" sp. z o. o. Spółka Komandytowo-Akcyjnej z siedzibą w S. Łączny obrót wynikający ze wskazanych faktur wyniósł 429.475 zł. Organ podatkowy wskazał, iż okolicznościami potwierdzającymi pozorny charakter spornych transakcji był fakt, iż były one dokonywane tylko w określonej grupie podmiotów. Siedziby podmiotów powiązanych: S. oraz L. ul. I A., miały charakter jedynie adresów "zgłoszeniowych" do odpowiednich organów, gdyż w tych miejscach nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Nadto wskazane podmioty nie posiadały magazynów pomimo wykazywania obrotów w hurtowych ilościach, ani dokumentacji z tym związanej, nie posiadały siedziby, innych lokali użytkowych oraz środków trwałych. Podmiot wystawiający faktury dotyczące czynności niematerialnych - Spółka "B" na rzecz s.c. "F" i "C" s.c. nie były podatnikami podatku VAT. Jako sposób zapłaty wskazywano: gotówka – przelew - kompensata, przelew - kompensata, przelew, jednak na żadnej fakturze nie wskazano nr konta bankowego wystawcy faktury. Płatności pomiędzy uczestnikami łańcuszka dokonywane były w drodze bezpośrednich zapłat za pośrednictwem tego samego banku Volkswagen Bank "[...]" z siedzibą w W., a dokonywała ich jedna osoba tj. M. T. - telefonicznie (direct). Organ podatkowy ustalił, iż odliczony podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez s.c. "F" oraz "C" "pochodził" od firmy "B", która nie była podatnikiem podatku VAT. Organ podatkowy podał, iż w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "D" sp. z o. o. Spółka Komandytowo - Akcyjna w S. ustalono, że egzemplarze archiwalne Albumów R. w ilości 1.510 szt., które zostały sprzedane przez Stowarzyszenie (z dnia 1 grudnia 2008 r.) na rzecz tego podmiotu za cenę jednostkową 72,50 zł, zostały następnie odsprzedane przez "D" Sp. z o. o. na rzecz "F" s.c. Następnie "F" dokonało dostawy na rzecz "D" sp. z o. o., tytułem dostawy, Albumów R. - Monografie w ilości 1.700 sztuk za cenę jednostkową 100 zł, na łączną kwotę 170.000 zł, które zdaniem Prezesa Towarzystwa J. K. zostały przeznaczone na realizację zadań statutowych (Albumy), natomiast Wydawnictwa zostały rozdane, bądź przesłane firmom z terenu L. i okolic. Powyższe ustalenia dały podstawę do uznania, że faktury wystawione przez spółki cywilne dokumentowały czynności pozorne, nie mające żadnego niezależnego celu gospodarczego. Organ podatkowy stwierdził także naruszenie zasady neutralności i uznał zadeklarowaną do zwrotu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2008 r. w wysokości 85.005 zł za niezasadną. Organ podatkowy uznał księgi podatkowe prowadzone przez Stowarzyszenie w postaci rejestru zakupu za miesiąc grudzień 2008 r. w zakresie dokumentowania wskazanych wyżej usług niematerialnych oraz rejestru sprzedaży za ten miesiąc w zakresie dokumentowania dostawy na rzecz "F", "D" sp. z o. o. za nierzetelne i wadliwe. Stowarzyszenie nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosło odwołanie, w którym domagało się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Zarzuciło naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 199a § 2, art. 274c i art. 247§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, ustawy o VAT jak również art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu podniosło, iż nie było podstaw do badania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż kontrola skarbowa może obejmować wyłącznie kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Wystąpienie o zwrot podatku nie jest deklarowaniem podstaw opodatkowania, nie dotyczy obliczania i wpłacania podatków, ani należności pieniężnych budżetu państwa dlatego nie podlega kontroli skarbowej. Stowarzyszenie podniosło, iż podatnikiem się jest bez względu na cel prowadzenia działalności, zatem cel działalności Stowarzyszenia nie ma wpływu na uznanie go za podatnika. Nie wzięto pod uwagę faktu, iż Stowarzyszenie dokonało również sprzedaży na rzecz innych podmiotów z nim niepowiązanych, która to sprzedaż była sprzedażą rzeczywistą i świadczyła o prowadzeniu działalności gospodarczej. Stowarzyszenie wydawało także bieżące wydawnictwa w 2007 r. i 2008 r. W wydawnictwach tych jest wskazane autorstwo osób współpracujących, których nawet nie przesłuchano, by ustalić cel publikowania tych wydawnictw. Prawo do odliczania podatku naliczonego uzależnione jest od związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Nadto w uzasadnieniu zarzucono uznanie sprzedaży dokonanej przez podatnika za czynności pozorne bez wskazania jakie czynności miałyby być ukryte pod takimi czynnościami. W przypadku braku wskazania czynności ukrytych nie można uznać, iż dokonywana sprzedaż była pozorna, co sprowadza się do braku podstaw do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zarzucono także wykorzystanie w ramach prowadzonego postępowania dokumentów kontrahentów Stowarzyszenia nie objętych kontrolą u podatnika, zatem uzyskanych w sposób sprzeczny z prawem. Naruszenie przez organ podatkowy właściwości rzeczowej uzasadnia podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i jednocześnie umorzenia postępowania w całości. Rozpoznając sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 58 § 1 k.c. i wyjaśnił, iż prawidłowo zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Stowarzyszenie uczestniczyło w "łańcuszku" pozornych czynności tj. sprzedaży archiwalnych czasopism specjalistycznych oraz nabyciu usług niematerialnych tak, aby wraz z innym podmiotem powiązanym występować do organów podatkowych o zwrot podatku VAT. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Stowarzyszenia odnośnie braku podstaw do uzależnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od celu dokonywanych czynności. Na związek faktury jako dokumentu, z którego wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, z rzeczywistym obrotem gospodarczym jak i z koniecznością zaistnienia realnych czynności opodatkowanych, jako przesłanki rozliczania podatku VAT wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie jest samodzielną podstawą do odliczenia podatku, funkcjonuje on w określonym systemie prawa i jego znaczenie winno być odczytywane w łączności z innymi przepisami i celami, jakie prawodawca chce osiągnąć określonym aktem prawnym, należy wziąć pod uwagę nie tylko wykładnię gramatyczną, ale również wykładnię systemową i funkcjonalną. W takim aspekcie przepis ten, nie sprowadza się jedynie do możliwości odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatek od towarów i usług funkcjonuje w oparciu o mechanizm opodatkowanie - odliczenie. Podstawową zasadą tego podatku jest prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który oznacza podatek uiszczony przez zbywcę. Jest to jedna z fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, zwana zasadą neutralności. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Podstawową zaś kategorią dokumentów, która umożliwia odliczenie podatku naliczonego są faktury dokumentujące nabycie towarów, czy usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący czynności opodatkowanych. Fakturze jako dokumentowi, który z założenia powinien dokumentować realne zdarzenia gospodarcze nadano szczególne znaczenie. Wystawienie fikcyjnej faktury godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa. Faktury muszą stwierdzać rzeczywiste nabycie towarów i usług. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia. Przedmiotowy podatek jest podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Zgromadzony materiał dowodowy w ocenie organu drugiej instancji, nie potwierdził, iż podejmowane przez Stowarzyszenie działania miały opisane powyżej cechy tego podatku i rzeczywisty charakter. Za niezrozumiały uznano zarzut, iż sprzedaż wydawnictw przez Stowarzyszenie była sprzedażą opodatkowaną, gdyż przeczy temu ustalony w sprawie stan faktyczny oparty na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy podniósł, iż odliczenie podatku naliczonego jest możliwe wtedy, gdy istnieje realna możliwość skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego fakturę będącą podstawą odliczenia. Musi zatem istnieć możliwość sprawdzenia, czy sprzedawca towaru lub usługi prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada dowody odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Dowody, nie tylko w zakresie podatkowym (faktury, deklaracje, księgi, rejestry), ale także stosunków gospodarczych (umowy, protokoły, dokumenty produkcyjne, magazynowe, czy też dokumenty przedstawiające przebieg operacji finansowych). Wśród dowodów, do których dotarto dzięki przeszukaniom (uzyskano jedynie w faktury zakupu oraz sprzedaży) nie znalazła się ani jedna umowa dotycząca świadczonych na rzecz Stowarzyszenia usług niematerialnych przez podmioty powiązane, ani żadem inny dowód, z którego wynikałoby, iż faktycznie spółki te świadczyły na rzecz Stowarzyszenia wymienione w zakwestionowanych fakturach usługi. Ustalono, iż firma "B" sp. z o. o., której udziałowcem jest Stowarzyszenie, nie będąc podatnikiem podatku VAT wystawiała faktury VAT, z których następnie podmioty z łańcucha powiązań tj. s.c. "C" i "F" s.c. dokonywały odliczenia podatku naliczonego. Od tych zaś podmiotów, jak ustalono, dokonywało pozornych nabyć Stowarzyszenie. Zadaniem organu odwoławczego za uznaniem czynności Stowarzyszenia za pozorne świadczy fakt, iż świadek J. K. pełniąca w Stowarzyszeniu funkcję Przewodniczącej Rady Nadzorczej, nie była w stanie wskazać żadnych okoliczności faktycznych towarzyszących rzeczywistemu funkcjonowaniu Stowarzyszenia, kto, oprócz niej i M. T. pracował nad wydawaniem "[...]". Przesłuchiwana, pełniąca funkcję redaktora naczelnego na zasadzie wolontariatu, nie pamiętała ile numerów "[...]" ukazało się w okresie grudzień 2007 - grudzień 2008 r. Nie wiedziała także, z jakiego tytułu na jej konto były przelewane pieniądze ze Stowarzyszenia w okresie od 1 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., wskazała na deklaracje i zaliczki nie dokumentując ich. Także przesłuchani inni świadkowie formalnie dysponujący wiedzą dotyczącą funkcjonowania i działania Stowarzyszenia tj. osoby, figurujące na liście założycieli Stowarzyszenia wprost stwierdziły, iż nie pełniły żadnej funkcji w Stowarzyszeniu, nigdy nie było żadnego spotkania jego członków, nie poinformowano ich o spotkaniach, ani Walnym Zgromadzeniu, nie przedstawiono statutu, nie było żadnej uchwały członków założycieli, nie mieli również świadomości, iż Stowarzyszenie zaczęło funkcjonować, nie było wyborów Prezesa, ani Rady Nadzorczej. Odnośnie siedziby Stowarzyszenia przy ul. B. wskazano, iż było prezentowane jako nowy nabytek małżeństwa M. T. i J. K. Odnośnie nie uwzględnienia faktu wydawania przez Stowarzyszenie bieżących wydawnictw w 2007 r. i 2008 r., w których wskazano autorstwo osób współpracujących, których nie przesłuchano by ustalić cel publikowania tych wydawnictw wskazano, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło pozorność podejmowanych czynności, a strona świadomie nie uczestnicząc w postępowaniu, nie wskazując dowodów stanowiących przeciwwagę dla tych, które zgromadził i na których oparł swoje ustalenia organ naraziła się na niekorzystne dla siebie rezultaty w postaci decyzji. Stowarzyszenie nie prowadziło w badanym okresie działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego faktury zakupu ujęte w rejestrach zakupu nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W świetle powyższego zarzuty strony wskazujące, iż bezpodstawnie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego, tak jak to przewiduje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznano za pozbawione racji. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia pozorności czynności prawnej, dlatego też należało odnieść się do konstrukcji pozorności uregulowanej w kodeksie cywilnym tj. art. 83 § 1 k.c. Pozorność występuje w przypadku, gdy są spełnione trzy przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Czynność prawna pozorna, wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ukrywa innej czynności prawnej. Pozorność czynności prawnej może też oznaczać, że strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. W tym przypadku mamy do czynienia z czynnością prawną symulowaną, ujawnioną przez strony, oraz czynnością prawną dyssymulowaną, czyli ukrytą, która to czynność w zamierzeniu stron ma wywołać skutki prawne. Pozorność stanowi wadę oświadczenia woli, polegającą na niezgodności między aktem woli, a jej przejawem na zewnątrz. Ten uzewnętrzniony przejaw woli stron nie może wywoływać skutków prawnych odpowiadających jego treści, ponieważ same strony tego nie chcą. Należy zaznaczyć, iż przepis art. 199a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy tylko pozorności związanej z tym drugim przypadkiem, tj. jeżeli dochodzi do zawarcia czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej, dlatego uznano zarzuty strony za nieuzasadnione. Jednocześnie nie znaleziono podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dotyczących celu działalności gospodarczej. Wskazano, iż warunkiem koniecznym do uznania danego podmiotu za działającego w charakterze podatnika VAT, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, czy pozyskujący zasoby naturalne, czy też rolnik, a także osoba wykonująca wolny zawód. W przypadku Stowarzyszenia wymóg ten nie został spełniony. Działalność Stowarzyszenia polegała na drukowaniu faktur VAT, (czynność ta nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT), poza jedynym egzemplarzem "[...]" (Luty 2008 r.) nie udowodniła faktu tej działalności w spornym okresie. Organ odwoławczy odnosząc się zaś do twierdzenia strony, iż nie uwzględniono też sprzedaży na rzecz innych podmiotów trzecich niepowiązanych z instytutem, uznał ten zarzut za niezrozumiały w kontekście wystawionych przez Stowarzyszenie w miesiącu grudniu 2008 r. faktur VAT. Strona wystawiała jedynie faktury na rzecz powiązanych ze Stowarzyszeniem podmiotów tj. s.c. "F" oraz na rzecz podmiotu, który obok Stowarzyszenia również deklarował nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu tj. "D" sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna. Również zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 274c i art. 180 Ordynacji podatkowej uznano za bezpodstawny, gdyż organ ten, nie przeprowadzał czynności, o których mowa w art. 274c. Nie zgodzono się z twierdzeniem strony, iż dowody zebrane dzięki wszczęciu procedury przeszukania w miejscach zgłoszonych siedzib, czy miejscach wykonywania działalności podmiotów powiązanych (z tzw. łańcuszka) takie jak dokumenty zakupowe, dokumenty rejestrowe, deklaracje podatkowe rzekomych kontrahentów stanowiły dowody sprzeczne z prawem w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Determinacja organu w dążeniu do ustalenia w sposób jak najbardziej dokładny stanu faktycznego, nie może być traktowana jako naruszenie prawa. Działaniom tym przyświecała bowiem idea zrealizowania prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3, art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe, a takie postępowania wszczęto wobec Stowarzyszenia. Powyższe uregulowanie wskazuje na obowiązującą w prawie podatkowym zasadę pośredniości. Materiały włączone do akt postępowania postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2009 r. i [...] kwietnia 2009 r. zostały zebrane w toku postępowania o przestępstwo skarbowe, a ustawodawca nie nadał im cech dowodów sprzecznych z prawem. W ocenie organu drugiej instancji nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 2 ustawy o kontroli skarbowej, które to naruszenie skutkuje w ocenie strony nieważnością zaskarżonej decyzji. Ustawodawca wyraźnie określił bowiem w art. 1 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, iż podstawowym celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Analiza tego przepisu dała podstawę do przeprowadzenia kontroli skarbowej u podatnika, który występował z żądaniem zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy. Organ podatkowy wszczynając postępowanie kontrolne realizował zadanie ochrony interesów Skarbu Państwa. W art. 31 ust. 1 tej ustawy wskazano, iż w zakresie nieuregulowanym do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wymienione zaś w art. 1 pkt 1 pojęcie "zobowiązania podatkowe" należało rozumieć zgodnie z treścią art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa tj. jako zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku wynikającego z obowiązku podatkowego. Definicja podatku sformułowana w art. 6 tej ustawy, wskazuje, iż podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (...). Z kolei przepis art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Natomiast przepis art. 52 Ordynacji podatkowej nakazuje traktować zwrot podatku na równi z zaległością podatkową. Za niezasadne uznał także organ zarzuty naruszenia właściwości rzeczowej i wystąpienia przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko i wyłącznie decyzji ostatecznej, a takiego charakteru decyzja organu pierwszej instancji nie miała. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje których wniosek o stwierdzenie dotyczy obarczone są wadami z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres postępowania wiąże się z treścią art. 128 ordynacji podatkowej, statuującą zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Nadto zdaniem organu odwoławczego zarzut strony, co do działań organu sprzecznych z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje poparcia w aktach sprawy. Organ dochował bowiem wszystkich wymogów, jakie postawił przed nim ustawodawca w powołanych przepisach prawa. Organ odwoławczy podniósł, iż działanie Stowarzyszenia ma charakter pozorny na co składają się takie okoliczności jak: funkcjonowanie tylko w osobie jego prezesa tj. M. T. i związanej z nim prywatnie J. K. -członka Rady Nadzorczej tej organizacji; brak prawidłowych danych zgłoszonych do rejestru sądowego co do siedziby; brak wpisu przedmiotu działalności; o istnieniu Stowarzyszenia nie wiedzą osoby, figurujące na liście członków założycieli, a nawet osoba, która została zgłoszona jako członek jego Komitetu Założycielskiego pozostaje w niewiedzy, co do istnienia tego podmiotu. Nie udało się ustalić, by w Stowarzyszeniu zatrudniani byli pracownicy. Stowarzyszenie nie wykonuje zarówno nabyć, jak i dostaw. Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji wskazał, iż stwierdzone działania Stowarzyszenia, należało ocenić jako nadużycie prawa. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdzał w swoich orzeczeniach (orzeczenie z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie nr C-255/02 Halifax pic i in.), iż VI Dyrektywa sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponujacego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Trybunał wprost stwierdził, iż z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści majątkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej całokształt okoliczności niniejszej sprawy dobitnie wskazuje, iż jedynym celem Stowarzyszenia było osiągnięcie korzyści majątkowej. Działania Stowarzyszenia były sprzeczne również z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej tj. zasadą neutralności. Zakwestionowane transakcje spełniają jedynie formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym ustawy o podatku od towarów i usług, ale skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Zasadniczym ich celem było jedynie uzyskanie korzyści podatkowej. Pierwsze ogniwo łańcucha firm - Przedsiębiorstwo Dziennikarskie "B" sp. z o. o. nie rozliczało się w zakresie VAT, generując jedynie podatek naliczony bezpośrednio firmom (spółki cywilne "C" i "F"), które poprzez deklarowane nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub deklarowanie zrównania podatku naliczonego do odliczenia z podatkiem należnym nie ponosiły żadnego ciężaru podatkowego związanego z funkcjonowaniem w zakresie tego podatku, dając tym samym niejako rozliczony podatek VAT do odliczenia przez Stowarzyszenie, które jako ostatnie ogniwo z tego łańcucha podmiotów powiązanych występowało do właściwego urzędu skarbowego o zwrot podatku na rachunek bankowy. Tym samym stwierdzono, iż transakcje, z których wynikało niejako prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowiły nadużycie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, pozwolił stwierdzić, iż strona dążyła do zminimalizowania wszelkich obciążeń podatkowych, faktycznie uczestnicząc w łańcuchu firm w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Cel ten, jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów był podstawowym dla tych transakcji. Organ odwoławczy uznał, iż w sprawie niniejszej, nie mogło mieć zastosowania orzecznictwo ETS, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić, z uwagi na fakt, iż we wszystkich podmiotach z łańcucha funkcje zarządzające pełnił M. T. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, w toku postępowania podjął czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał dowody w celu ustalenia prawdy materialnej. Ustalenia uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszyła zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na pozorne działania Stowarzyszenia. Wnioski płynące z oceny całego materiału dowodowego, a także stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z regułami wskazanymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Stowarzyszenie złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], w której podtrzymało zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 7 Konstytucji RP, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz art. 199a § 2, 120, 121 § 1, 122 oraz 180 i art. 274c Ordynacji podatkowej zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i wniosło o: rozważenie nieważności zaskarżonej decyzji, uchylenie jej w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W uzasadnieniu skargi w większości powieliło argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz wskazało odnośnie naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej na wyrok NSA z dnia 13 lutego 1996 r. sygn. akt IV SA 270/94 niepublikowany, postanowienie siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - Izby Wojskowej z dnia 18 stycznia 2005 r. sygn. akt WK 22/20042, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. akt OSK 1816/20043, postanowienie NSA z dnia 16 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 417/20044. Zdaniem skarżącego kompetencja do określonego działania, w tym do prowadzenia kontroli, musi wprost wynikać z przepisów prawa. W szczególności nieuprawnione jest rozszerzanie jej zakresu, poprzez określenie właściwości w drodze interpretacji rozszerzającej, poprzez odwoływanie się do celów kontroli skarbowej, a tym samym interpretacja art. 1 ustawy o kontroli skarbowej w świetle art. 5, art. 6, art. 51 i art. 52 Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 wskazanej ustawy. To nie cel statuuje właściwość organów w konkretnej sprawie, lecz przypadki enumeratywnie wymienione w art. 2 ustawy. W żadnym razie zakres kontroli nie obejmuje zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Powołanie art. 52 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i przywołanie jedynie numerów innych artykułów bez dokonania ich wykładni stanowi naruszanie obowiązku działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest w ten sposób realizowana również zasada przekonywania. Za niejasny uznała strona, odnośnie zakresu właściwości organu, fakt zwrócenie się przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego do Dyrektora UKS o przeprowadzenie kontroli poza planem w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT, bowiem organy działają na podstawie przepisów prawa, zaś ich własny akt (postanowienie) nie może tego prawa kreować i przyznawać właściwość nie wynikającą z przepisów oraz uprawnienia do działania. Odnośnie naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT skarżące Stowarzyszenie wskazało, iż cel prowadzenia działalności nie może mieć wpływu na fakt bycia podatnikiem podatku VAT. Pogląd ten znajduje również uzasadnienie w przepisach wspólnotowych, implementowanych ustawą o VAT. Takie rozumienie tego przepisu jest zgodne z założeniem realizacji jednej z podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej tj. zasady powszechności opodatkowania. Wyjątki od niej nie mogą być wprowadzane arbitralnie przez państwa członkowskie, a tym bardziej przez organy skarbowe w drodze interpretacji przepisów ustawy o VAT. Z decyzji organu podatkowego powinno wprost wynikać, w jakim zakresie uznał on, iż Stowarzyszenie działało jako podatnik, a w jakim nie. Organy wprost stwierdziły w decyzjach, że Stowarzyszenie dokonało dostawy czasopism, tym samym działało jako podatnik VAT, a z samego faktu, że czasopisma te były opodatkowane stawką 0%, nie dało się wyprowadzić wniosku, iż ich wydanie miało na celu wyłudzenie zwrotu VAT. Stowarzyszenie nie podzieliło stanowiska organu odwoławczego odnośnie materiału dowodowego dotyczącego nie brania udziału w jego gromadzeniu, czyli działania na swoją niekorzyść. Brak współpracy z organami może przekładać się na negatywne skutki dla kontrolowanego, jednak zgodnie z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę i nieprzeprowadził żadnych dowodów na okoliczność prowadzenia tej działalności tj. kontroli magazynów, w których znajdowały się archiwalne i bieżące numery czasopism, weryfikacji ogłoszeń publikowanych w tych czasopismach, przesłuchania autorów publikowanych tam materiałów. Nawet jeśli Stowarzyszenie nie działało w sposób zgodny z prawem (w zakresie wyboru władz) nie wpływa to na uznanie go za podatnika podatku VAT i nie wpływa na ocenę czy prowadzi ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. W przypadku, gdy kontrolowany podmiot odmawia aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu, organ ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć wszelkie dostępne mu dowody. Wobec powyższego Stowarzyszenie nie zgodziło się ze stanowiskiem nieprowadzenia takiej działalności lub prowadzenia jej dla pozoru, skoro faktycznie były dokonywane dostawy towarów. Zatem ocena dokonana przez organy było oceną dowolną zgromadzonego materiału dowodowego, który nie został zebrany w pełni, tylko ograniczony do faktów i osób potwierdzających pewną z góry przyjętą tezę kontrolujących. Brak uzyskania zwrotu podatku spowodowałby obciążenie podatnika, co stanowiłoby naruszenie zasady neutralności oraz zasad konkurencyjności, bowiem zakup takich czasopism w celu ich nieodpłatnego wydania nie powodowałby obciążenia podatnika ciężarem tego podatku. Nawet, jeśli uznać, iż Stowarzyszenie występowało również o zwrot kwot podatku od czynności niedokonanych, organ nie może na tej podstawie uznawać braku prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i uznać, iż dany podmiot nie jest podatnikiem i nie ma prawa do odliczenia. Sam fakt istnienia np. bieżących numerów czasopism przesądza o nieprawidłowości ustaleń dokonanych przez organy. Stowarzyszenie podniosło, iż organy podatkowe nie udowodniły, na czym polegała działalność mająca za cel wyłudzanie podatku VAT, uzasadnienie sprowadza się do dowolnej (a nie swobodnej) oceny danego podmiotu. Odnośnie naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej Stowarzyszenie wskazało, iż przepis ten nie uzależnia prawa do odliczenia od celu dokonywanych czynności opodatkowanych, a wyłącznie od związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Organy nie analizowały nieważności podejmowanych czynności, zaś pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia wyłączne na podstawie domniemania pozorności tych czynności, bowiem ich pozorności również nie udowodniono. Ponieważ ustalono, iż doszło do dostawy czasopism i wydawnictw oraz otrzymano zapłatę z tego tytułu, nie można przyjąć, iż strony składały oświadczenia dla pozoru, faktycznie nie chcąc dokonać czynności prawnej, skoro doszło do zmiany właściciela tych towarów. Organy podatkowe nie wykazały także by istniała jakaś czynność dysymulowana, a tym samym nie można mówić o pozorności w tym przypadku, wobec braku wskazania czynności ukrytych. Stowarzyszenie podniosło, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był zobowiązany zwrócić się do sądu powszechnego, zgodnie z przepisem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia bądź nieistnienia spornego stosunku prawnego w trybie 189 k.p.c. By stawiać zarzut pozorności dokonanych czynności konieczne było wykazanie przez organ okoliczności, iż strona której składano oświadczenie miała świadomość jego pozorności. Organ powinien odnosić się do konkretnych czynności, jak sprzedaż, świadczenie usług i dla każdej czynności objętej kontrolą odrębnie wykazać spełnienie przesłanek decydujących o ich pozorności lub nieważności. Brak takiej analizy faktycznie uniemożliwia skarżącemu obronę i pozbawia go udziału w postępowaniu, co nie może wpływać na rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika czy domniemywania okoliczności, co do których przesłuchiwany nie chce się wypowiedzieć. Stowarzyszenie podważało również zgodności zastosowanych w sprawie przepisów z prawem wspólnotowym powołując się na wyrok ETS C-439/00. Na koniec podniosło, iż powoływane się przez Dyrektora Izby Skarbowej na okoliczności mające stanowić dowód pozorności dokonywanych transakcji tj. brak nr konta wystawcy faktury, dokonywanie płatności za pośrednictwem tego samego banku, przez jedną osobę, jest niezrozumiałe. Wskazane okoliczności nie wydają się same z siebie negatywnie rzutować na skutki dokonywanych transakcji czy ich ocenę, jako pozornych lub nieważnych. Stowarzyszenie wskazując na naruszenie art. 274c i 180 Ordynacji podatkowej podniosło, iż kontrola dokumentacji nie mogła być prowadzona w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego, gdyż naruszałoby to uprawnienia organu. Zarzucając naruszenie art. 120, 121 §1 i 122 Ordynacji podatkowej podało, iż nieuprawnionym było obciążanie strony negatywnymi skutkami nieprawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego, czy braku dowiedzenia pewnych faktów i okoliczności sprawy, takie działania podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, które poza zakresem swojej właściwości wydają decyzję naruszające liczne przepisy prawa materialnego podatkowego, oraz prawa cywilnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności - w rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. oraz badania ksiąg i ewidencji prowadzonych przez Stowarzyszenie "A"- stwierdzono, iż w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r. strona zadeklarowała za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 85.005 zł, w sytuacji gdy według organów podatkowych, we wskazanym okresie nie prowadziło działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w odniesieniu do podatku naliczonego dokonywało odliczenia z faktur VAT dokumentujących czynności pozorne – określenia, za miesiąc grudzień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł. Odnosząc się do formułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które to zarzuty pozostają ze sobą w integralnym związku, za dalej idące uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Kierowane są one zarówno przeciwko podstawie faktycznej zaskarżonej decyzji, jak również wobec braku właściwości rzeczowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do kontroli zasadności i prawidłowości zwrotu podatku od towarów i usług i orzekania przez ten organ w sprawie, jako organ pierwszej instancji. W konsekwencji podnoszony zarzut kwalifikowanej wady prawnej zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji uzasadnia odniesienie się do niego w pierwszej kolejności. Według Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zakresie w jakim regulują one właściwość organów kontroli skarbowej. Tym samym nie ma również podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja obarczona jest kwalifikowaną wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej. W kontekście zawartej w skardze argumentacji, która legła u podstaw zarzutu naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, stwierdzić na wstępie należy, że instytucja nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych, o której stanowią przepisy Rozdziału 18 - Stwierdzenie nieważności decyzji - Działu IV – Postępowanie podatkowe – Ordynacji podatkowej, ze swej istoty, gdy podkreślić znaczenie zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (art. 128 Ordynacji podatkowej), ma zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji posiadających walor decyzji ostatecznych. W związku z powyższym, za niezasadne uznać należy stanowisko skargi, że podważanie przez stronę skarżącą właściwości rzeczowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skutkować powinno stwierdzeniem nieważności wydanej przez niego decyzji. Decyzja ta bowiem nie była decyzją ostateczną i została zakwestionowana przez Stowarzyszenie "A" w trybie złożonego od niej odwołania – w tym też kontekście, na marginesie już tylko podnieść należy, że w tego rodzaju sytuacji stwierdzenie przez organ odwoławczy nieważności decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji stanowiłoby kwalifikowaną wadę tego rodzaju decyzji, o której mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do istoty przedmiotowego zarzutu skargi, a mianowicie, że kontrola skarbowa nie może obejmować deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, gdyż ten zakres nie jest wprost wymieniony w art. 2 ustawy o kontroli skarbowej, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. W tym kontekście wskazać należy, iż z przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wynika, iż podstawowym celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca stanowi zaś, ze do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Normatywna treść przywołanych przepisów ma komplementarny charakter determinując przedmiot i cel kontroli skarbowej, którą w zakresie i w trybie określonym ustawą o kontroli karbowej, sprawują organy kontroli skarbowej w celu ochrony interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa (art. 6 ust. 1 ustawy). Tym samym przepisy te stanowią źródło kompetencji tychże organów determinując również zakres ich właściwości rzeczowej. W tym względzie trafnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił znaczenie odesłania zawartego w przepisie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślając również w tym kontekście, że normy prawne dekodowane z przepisów prawnych nie funkcjonują w próżni prawnej, a w tym względzie, że w oparciu o kryterium przedmiotu oraz metody regulacji tworzą one konkretne gałęzie prawa, zasadnie należy stwierdzić, że pojęcia "zobowiązania podatkowego" oraz "podatku", którymi ustawodawca operuje w art. 1 ust. 1 i w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej mają określoną treść normatywną zdeterminowaną odpowiednio treścią art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa – zobowiązanie podatkowe to zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku wynikającego z obowiązku podatkowego oraz art. 6 Ordynacji podatkowej - podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa. Ponadto, z przepisu art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, iż podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, zaś z przepisu art. 52 Ordynacji podatkowej, że na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, którym to zwrotem, zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym też kontekście, zwłaszcza gdy zważyć na fakt, że do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej) podkreślić należy, że system podatku VAT oparty jest na zasadzie jego samoobliczenia. Zgodnie z przepisem art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w składanej deklaracji (deklaracja VAT-7) podatnik zobowiązany jest wskazać między innymi podstawę opodatkowania. W deklaracji tej, strona skarżąca, czyniąc zadość tej zasadzie zadeklarowała podstawę opodatkowania (429.475 zł) deklarując równocześnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (zwrot podatku VAT) w kwocie 85.005 zł. Z tego więc punktu widzenia poza sporem jest, że kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, obejmuje swoim zakresem uprawnienie (kompetencję) do weryfikacji wszystkich istotnych elementów i parametrów, na podstawie których realizowane jest prawidłowe rozliczanie przez podatnika podatku od towarów i usług co ma na celu ochronę interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa. W analizowanym zakresie, jak również w kontekście argumentacji przedmiotowego zarzutu skargi oraz w kontekście okoliczności stanu sprawy (w tym względzie do istotnych jego elementów należy to, że: 1) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, jako organ podatkowy właściwy miejscowo dla Stowarzyszenia wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie kontroli poza planem w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT wobec Stowarzyszenia za okres od grudnia 2007r. do listopada 2008r., w związku z wątpliwościami dotyczącymi rzetelności wykazywanych dostaw opodatkowanych preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0% oraz wiarygodności transakcji dokonywanych przez Stowarzyszenie z "F" s.c. oraz z "C" s.c.; 2) powyższe stanowiło podstawę do rozszerzenia kontroli wobec Stowarzyszenia za kolejny miesiąc tj. miesiąc grudzień 2008 r.; 3) w upoważnieniu nr [...] z [...] stycznia 2009 r. do przeprowadzenia kontroli skarbowej, w upoważnieniu [...] z [...] stycznia 2009 r. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz w postanowieniu NR [...] z [...] stycznia 2009 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wyraźnie określono zakres przeprowadzenia kontroli, tj. zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r.), podkreślić również należy, że jak wynika z przepisów Rozdziału 3 – Postępowanie kontrolne – ustawy o kontroli skarbowej, jakkolwiek postępowanie kontrolne, co do zasady, prowadzone jest zgodnie z planem kontroli, to jednak, zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy, może być ono również prowadzone poza planem kontroli, na podstawie uzyskanych informacji lub materiałów albo przeprowadzonych analiz. Zgodnie zaś z przepisem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, z nie mającym zastosowania w sprawie zastrzeżeniem zawartym w ust. 2. Według Sądu, z przywołanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa w związku z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie więc wynika, że stanowią one podstawę kompetencyjną do przeprowadzenia kontroli skarbowej u podatnika, który występuje z żądaniem zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy. W pełni zasadnie więc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentowano, że nieuzasadnione wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika prowadzi wprost do sytuacji, w której należny Skarbowi Państwa podatek nie został zapłacony w terminie i we właściwej wysokości, a skoro tak, to po stronie podatnika powstała zaległość podatkowa. Przywołane przepisy jasno i precyzyjnie określają więc treść wskazanej kompetencji, zasady i tryb jej realizacji oraz podmiot właściwy do jej wykonania. W ich świetle nie ma więc podstaw, aby zasadnie zarzucać naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej. Według Sądu, wbrew zarzutom i argumentacji skargi nie doszło do ich naruszenia. Tym samym, nie doszło również do naruszenia zasady wyrażonej w art. 7 ustawy zasadniczej. Według Sądu, za niezasadne uznać należy również zarzuty skargi o naruszeniu przepisów postępowania kierowane wobec faktycznej podstawy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wbrew nim, jak również argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji. Z analizy akt sprawy wynika bowiem, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one, podejmując w tej mierze również stosowne czynności z urzędu, do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu sprawy prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Stanowiły je dowody ujawnione w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, która została wszczęta na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a jej zakres obejmował zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r., a także dowody ujawnione w toku prowadzonego postępowania, które przeprowadzone zostały następnie z urzędu przez organy podatkowe – chodzi zwłaszcza o dowody z osobowych źródeł dowodowych (zeznania świadków), jak również dowody z dokumentów, faktur, informacji bankowych, ewidencji sprzedaży, rejestry zakupów, rejestry sprzedaży, dokumentów rejestrowych, umów. Podstawę tych ustaleń stanowiły również ustalenia protokołu kontroli w zakresie odnoszącym się do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz protokołu badania ksiąg podatkowych Stowarzyszenia "A" w zakresie dotyczącym rzetelności ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, tj. rejestrów zakupów i rejestrów sprzedaży, na podstawie których Stowarzyszenie sporządziło deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2009 r. - księgi podatkowe prowadzone przez Stowarzyszenie w postaci rejestru zakupu za miesiąc grudzień 2008 r. w zakresie dokumentowania usług niematerialnych oraz rejestru sprzedaży za ten miesiąc w zakresie dokumentowania dostawy na rzecz "F", "D" sp. z o. o. uznane zostały za nierzetelne i wadliwe. W tej mierze podkreślić również należy, że do akt sprawy podatkowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 oraz postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. włączone zostały szczegółowo wymienione i opisane materiały z postępowania przygotowawczego oraz z czynności przeszukania przeprowadzonego w ramach śledztwa Nr [...] prowadzonego w sprawie o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. - k. 276 i k. 306 akt podatkowych. W tym też kontekście podkreślić należy znaczenie przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który formułuje zasadę otwartości postępowania dowodowego. Jej rozwinięcie stanowi przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzający lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2. Brak jest przy tym podstaw, aby w kontekście zasadnego włączenia do akt sprawy materiałów z postępowania przygotowawczego oraz z czynności przeszukania przeprowadzonego w ramach śledztwa Nr [...] prowadzonego w sprawie o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. zasadnie zarzucać naruszenie przepisu art. 274 c Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że reguluje on instytucję kontroli krzyżowej oraz instytucję tzw. pomocy prawnej przy realizacji czynności sprawdzających. Jakkolwiek faktem jest, że przedmiotowe materiały włączone do akt sprawy stanowiły dokumenty s.c. "F" i s.c. "C", to jednak, co należy stanowczo podkreślić, zgromadzone i zebrane zostały one w postępowaniu karno - skarbowym. W związku z tym, włączenie ich do akt przedmiotowej sprawy podatkowej uznać należy za zgodne z prawem, jak również za w pełni uzasadnione. Włączone materiały stanowiły dowody zgromadzone i przeprowadzone przez uprawnione organy w toku równolegle prowadzonego postępowania – nie zaś w trybie art. 274c Ordynacji podatkowej - były istotne w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a ponadto zostały prawidłowo włączone do akt niniejszej sprawy. Nie sposób więc zasadnie kwestionować ich waloru i mocy dowodowej. Według Sądu, powyższe jednoznacznie potwierdza, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zmierzały do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w sposób czyniący zadość podstawowym dyrektywom postępowania wyjaśniającego określonym w przepisach art. 122, art. 187, art. 191, a także art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Wyrażało się to, między innymi, w podejmowaniu niezbędnej inicjatywy dowodowej, a to wobec zasadniczo pasywnej postawy samej strony. W związku z powyższym, nie sposób zasadnie formułować zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, dowody przeprowadzone i zebrane w sprawie, organy podatkowe przeprowadziły i oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście podkreślenia również wymaga, że konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponad wszelką wątpliwość obrazują cały mechanizm działania strony skarżącej oraz dowodzą zasadności stanowiska, że Stowarzyszenie "A" przy braku jakichkolwiek podstaw ku temu, w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r., zadeklarowało do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 85.005 zł. Według Sądu, zasadność i prawidłowość tego rodzaju ustaleń, w świetle zebranych i przeprowadzonych w sprawie dowodów, nie może budzić żadnych wątpliwości. Z dowodów tych jednoznacznie bowiem wynika, że: 1) Stowarzyszenie "A", w okresie objętym postępowaniem, nie prowadziło działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2) zostało ono utworzone w tym celu, aby poprzez inne powołane i powiązane z nim kapitałowo i osobowo podmioty uzyskać z urzędu skarbowego zwrot podatku VAT – stanowiło to konsekwencję uczestniczenia w łańcuszku pozornych czynności - sprzedaży archiwalnych czasopism specjalistycznych opodatkowanych preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0% oraz dokonywaniu przez Stowarzyszenie nabyć usług niematerialnych (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), tak aby, jako jeden z ostatnich ogniw tych podmiotów powiązanych, uzyskać zwrot podatku; 3) w tym celu na rynku lubelskim utworzone zostały: "B" sp. z o.o. (udziałowiec Stowarzyszenie "A"); "C" s.c. (wspólnicy "B" sp. z o. o. i "D" sp. z o.o.); "E" s.c. (wspólnicy "B" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o.); "F" s.c. (wspólnicy "B" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o.); "D" sp. z o.o. (udziałowiec: Stowarzyszenie "A"); Regionalną Organizacja; Towarzystwo "[...]"; M. sp. z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna (akcjonariusz: Stowarzyszenie "A" i komplementariusz "D" Sp. z o.o.), w których funkcje zarządzające pełnili M. T., albo J. K.; 4) z żądaniem zwrotu podatku VAT występował Stowarzyszenie oraz "D" sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna; 5) podmiotem generującym podatek naliczony była firma założona przez M. T. o nazwie Przedsiębiorstwo Dziennikarskie "B" z siedzibą w L., która nie rozliczała się w zakresie podatku od towarów i usług (ostatnia deklaracja z tytułu tego podatku została złożona w 2003 r.); 6) faktury dokumentujące nabycie usług niematerialnych ujęte w rejestrach zakupów Stowarzyszenia figurują w rejestrach sprzedaży powiązanych z nim "F" s.c. z siedzibą w L. i w "C" z siedzibą w S., które to podmioty nabywały te usługi od spółki "B" nie rozliczającej się w zakresie podatku VAT; 7) z tego tytułu łączna wartość podatku VAT zadeklarowanego przez Stowarzyszenie do odliczenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r. wyniosła 67.518 zł; 8) ponadto, Stowarzyszenie w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2008 r. zadeklarowało do odliczenia podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych wynikający z trzech faktur dokumentujących na zaliczkę na zakup mieszkania w W. i dotyczących nabycia mieszkań w W. - o łącznej wartość 243.557,98 zł, podatek VAT -17.049,06 zł; 9) w rejestrze zakupów zaewidencjonowane zostały również faktury dokumentujące nabycie energii elektrycznej oraz gazu ziemnego, tj. wydatki dotyczące lokalu mieszkalnego w L. przy ul. B. ("rejestrowa" siedziba Stowarzyszenia), który jest własnością Towarzystwa "[...]", i który jest użytkowany na potrzeby osobiste J. K. i M. T. oraz ich dwojga małoletnich dzieci; 10) w ewidencji zakupów Stowarzyszenia za miesiąc grudzień 2008 r. ujawniono również zakup paliw silnikowych (benzyna 139,14 lit. oraz olej napędowy 59,82 lit.), wskazując tytułem nabycia cele techniczne lub kanister - dokumentem mającym związek z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur, była umowa użyczenia samochodu osobowego marki Suzuki Baleno nr rej [...] od "B" sp. z o. o. z siedzibą w L.; 11) w okresie objętym postępowaniem Stowarzyszenie nie zatrudniało żadnych pracowników; 12) w okresie tym, działalność stowarzyszenia polegała na fakturowaniu sprzedaży (stawka podatku VAT 0%) egzemplarzy archiwalnych pod nazwą "B" [...] oraz Albumu R.– monografia, na rzecz dwóch podmiotów "F" s.c. oraz "D" sp. z o. o. Spółka Komandytowo-Akcyjnej z siedzibą w S., a łączny obrót wynikający ze wskazanych faktur wyniósł 429.475 zł; 13) w tym kontekście o pozornym charakterze tych transakcji świadczy to, że: były one dokonywane tylko w określonej grupie podmiotów, których siedziby (S. oraz L. ul. A.) miały charakter jedynie adresów "zgłoszeniowych" do odpowiednich organów i nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza – siedzibę stowarzyszenia stanowił lokal mieszkalny w wykorzystywany do celów prywatnych, w których stowarzyszenie nie prowadziło żadnej działalności, nie posiadało dokumentacji, magazynów, ani nie zatrudniało żadnych osób, zaś "siedzibę" "D" sp. z o.o. Spółka Komandytowa – Akcyjna oraz s.c. "C" domek letniskowy, położony na terenie łąk i pastwisk w S., zaś w przypadku siedziby przy ul. A. w L., umowa najmu lokalu wypowiedziana została w dniu 20 grudnia 2005 r.; istnienie tych podmiotów inicjował M. T. albo J. K.; podmioty te były powiązane ze sobą osobowo, kapitałowo i organizacyjnie; podmioty te nie posiadały magazynów pomimo wykazywania obrotów w hurtowych ilościach, ani dokumentacji z tym związanej, nie posiadały siedziby, innych lokali użytkowych oraz środków trwałych; podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez s.c. "F" oraz Centrum Prasowe "pochodził" od firmy "B", która nie była podatnikiem podatku VAT; jako sposób zapłaty wskazywano: gotówka – przelew - kompensata, przelew - kompensata, przelew, jednak na żadnej fakturze nie wskazano nr konta bankowego wystawcy faktury; płatności pomiędzy nimi dokonywane były w drodze bezpośrednich zapłat za pośrednictwem tego samego banku "[...]" z siedzibą w W., a dokonywała ich jedna osoba tj. M. T.; członkowie założyciele Stowarzyszenia "A" nie byli świadomi faktu jego powstania oraz funkcjonowania, w związku z czym nie uczestniczyli w jego Walnym Zgromadzeniu; faktury wystawione przez spółki cywilne dokumentowały czynności pozorne, nie mające żadnego niezależnego celu gospodarczego - ustalono, iż egzemplarze archiwalne Albumów R. w ilości 1.510 szt., które zostały sprzedane przez Stowarzyszenie sp. z o.o. "D" Spółka Komandytowo - Akcyjna za cenę jednostkową 72,50 zł, zostały następnie odsprzedane przez "D" sp. z o. o. "F" s.c., a następnie "F" dokonało dostawy na rzecz "D" sp. z o.o., tytułem dostawy, Albumów R. - Monografie w ilości 1.700 sztuk za cenę jednostkową 100 zł, na łączną kwotę 170.000 zł. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, jak również przywoływanych wyżej przepisów postępowania, na podstawie których zostały one ustalone brak jest podstaw, aby zasadnie kwestionować i podważać faktyczne podstawy wydanych w sprawie rozstrzygnięć podatkowych. W konsekwencji, za niezasadne uznać należy również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W kontekście przywołanych wyżej okoliczności stanu sprawy podkreślić należy, że na gruncie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. i art. 83 k.c. Zgodnie z przepisem art. 58 § 1 k.c., do którego odsyła przywołany przepis ustawy podatkowej, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy, a z zawartego w odesłaniu przepisu art. 83 § 1 k.c. wynika, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Z normatywnej treści wskazanych przepisów ustawy kodeks cywilny wynika odpowiednio, że czynności mające na celu obejście ustawy zawierają pozór zgodności z ustawą, a ich treść nie zawiera elementów wprost sprzecznych z ustawą, ale skutki, które wywołują i które są zamiarem stron naruszają zakazy, lub nakazy ustawowe, zaś złożenie oświadczenia woli dla pozoru wyraża się w tym, że osoba oświadczająca wolę w każdym wypadku nie chce, aby powstały skutki prawne, jakie zwykle prawo łączy ze składanym przez nią oświadczeniem, tj. innymi słowy brak zamiaru wywołania skutków prawnych oznacza, że osoba składająca oświadczenie woli, albo nie chce w ogóle wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać skutki inne, niż wynikałoby to ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Konfrontując treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 58 i art. 83 k.c., do których on odsyła, z ustalonymi w toku prowadzonego postępowania przywoływanymi wyżej okolicznościami stanu sprawy – uczestniczenie Stowarzyszenia "A" w łańcuchu pozornych czynności sprzedaży archiwalnych czasopism specjalistycznych (0% VAT) oraz nabyć usług niematerialnych (podatek VAT do odliczenia) dokonywanych między stworzonymi przez M. T. powiązanymi osobowo, kapitałowo i organizacyjnie podmiotami tak, aby wraz z innym podmiotem powiązanym – "A" sp. z o. o. Spółka Komandytowo-Akcyjna – deklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i występować o jego zwrot na rachunek bankowy - brak jest podstaw, aby zasadnie podważać ich konsekwencje prawnopodatkowe ustalone przez organy podatkowe, wyrażające się w podważeniu prawa Stowarzyszenia do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. w wysokości 85.005 zł. W analizowanym kontekście podkreślenia wymaga, że sprzeczność z ustawą i obejście ustawy, o których mowa w art. 58 k.c. stanowią odrębne podstawy i przesłanki bezwzględnej nieważności czynności prawnej. Czynność prawna dotknięta tego rodzaju wadą nie wywołuje skutków prawnych zamierzonych przez strony, może zaś wywołać skutki prawne określone przepisami obowiązującego prawa, które powstają z mocy samego prawa mimo, iż strony nie zamierzały ich osiągnąć, jak również nie przewidywały możliwości ich osiągnięcia (wywołania). W kontekście zarzutów skargi i argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu podkreślić również należy, iż podstawową cechą systemu VAT jest to, iż jest on podatkiem od obrotu, tj. od rzeczywistych transakcji między podmiotami gospodarczymi. Jego fundamentalna zasadą jest zasada neutralności, co najogólniej rzecz ujmując wyraża się w tym, że musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na poprzednim etapie obrotu, tj. przy nabyciu towarów i usług. Podstawową zaś kategorią dokumentów, która umożliwia odliczenie podatku naliczonego są faktury VAT dokumentujące nabycie towarów lub usług. Do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący czynności opodatkowanych (art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zasadą jest przy tym, że faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze i mają podstawowe znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodów. W konsekwencji, tylko i wyłącznie faktury dokumentujące rzeczywiste nabycie towarów i usług stanowią, jako warunek sine qua non, podstawę realizacji prawa do odliczenia naliczonego (obniżenia podatku należnego). Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. W związku z tym zasadnie, w świetle przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych, organy podatkowe stwierdziły, że czynności Stowarzyszenia "A" nie nosiły cech właściwych czynnościom podejmowanym w ramach systemu VAT, a w konsekwencji, że miały one charakter czynności pozornych. Istota faktury VAT bowiem, jako dokumentu uprawniający podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wyraża się w jej ścisłym i bezpośrednim związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym, tj. z zaistnieniem realnych czynności opodatkowanych, jako przesłanki rozliczania podatku VAT. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem, z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W związku z tym zaistnienie tej okoliczności stanowi niezbędną i konieczną przesłankę faktyczną realizacji prawa wynikającego z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a fakt, czy czynność ta (nabycie) rzeczywiście zaistniała podlega ocenie organów podatkowych. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstaw obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1198/09; wyrok WSA w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09; wyrok WSA w Gdańsku z 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 144/09; wyrok WSA w Gdańsku z 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 145/09). Ponadto, w kontekście normatywnej treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz konsekwencji jego obowiązywania i zastosowania podkreślić należy, znaczenie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, który na grunt wspólnotowego systemu podatku VAT przeniósł koncepcję przeciwdziałania nadużyciu prawa akcentując, że nie jest możliwe pomijanie uprawnionego interesu, który może mieć państwo członkowskie w zapobieganiu, by jego obywatele przy wykorzystaniu możliwości tworzonych przez Traktat podejmowali działania zmierzające do uniknięcia konsekwencji stosowania prawodawstwa krajowego (por. np. wyroki w sprawach: C-33/74; C-205/84; C-130/80; C-61-98; C-370/90). W związku z powyższym, jak również w kontekście przywoływanych okoliczności stanu sprawy, nie sposób podzielić argumentacji skargi, że Stowarzyszenie "A", działało w dobrej wierze. Ze wskazanego punktu widzenia, brak jest więc podstaw, aby za zasadne uznać zarzutu naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. W tym względzie nie ma również podstaw, aby uznać, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu doszło do naruszenia przepisu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem, zważywszy na przedmiotowy zakres jego normowania, nie jest adekwatny dla ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji faktów ustalonych i stwierdzonych w przedmiotowej sprawie. Sąd nieuwzględnił wniosku dowodowego pełnomocnika Stowarzyszenia "A" o przeprowadzenie dowodów ze złożonej na rozprawie kserokopii odpisu postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] września 2009 r. oraz kserokopii magazynu regionalnego "B", albowiem w rozumieniu art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stanowią one dokumentu, a zakres uzupełniającego postępowania dowodowego przez sądem administracyjnym ogranicza się tylko i wyłącznie do dowodów z dokumentów. W związku z powyższym, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Skargę Stowarzyszenia "A", jako niezasadną, należało więc oddalić. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.