I SA/Lu 36/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Lu [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2018 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. zobowiązania podatkowego z tytułu wystawionych faktur VAT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A. S. wystawiła w lutym 2016 r. wystawiła dwie nierzetelne faktury VAT (nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży towarów), na rzecz podmiotu, który dokonał rozliczenia wykazanego w tych fakturach podatku VAT. Jak wskazano w decyzji organu pierwszej instancji, nierzetelne faktury VAT były zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży, a wykazany w nich podatek VAT został rozliczony w deklaracji podatkowej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął i przeprowadził dwa postępowania podatkowe, w następstwie których w dniu [...] lutego 2018 r. wydał dwie decyzje. W jednej określił w podatku od towarów i usług podatkowego za luty 2016 r. nadpłatę w wysokości [...] zł, wyłączając z rozliczenia kwoty podatku wynikające z wystawionych przez stronę faktur VAT: nr [...]/2016 z dnia [...] lutego 2016 r. oraz nr [...]/2016 z dnia [...] lutego 2016 r. W drugiej określił, w trybie art. 108 ustawy o VAT, kwoty zobowiązań podatkowych do wpłaty wynikających z wymienionych wyżej dwóch nierzetelnych faktur VAT Łączna wartość kwot określonych z tytułu wystawionych faktur VAT wyniosła [...] zł. W wyniku rozpoznania odwołania podatniczki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że strona w lutym 2016 r była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. S.. Nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała majątku trwałego, czy wyposażenia mogącego służyć do wykonywania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Podatniczka działalność gospodarczą prowadziła w mieszkaniu pod adresem [...] ul. [...]. Siedziba firmy mieściła się w wynajętym małym pokoju w mieszkaniu w bloku. Wyżej wskazane mieszkanie stanowiło miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres do korespondencji dla O. A. (prezesa firmy M. ), S. A. (ojca O. A.), A. A., E. G. i M. N.. W sprawie ustalono, że w lutym 2016 r. podatniczka wystawiła fakturę VAT nr [...]/2016 z dnia [...] lutego 2016 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł oraz fakturę VAT nr [...]/2016 z dnia [...] lutego 2016 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł. Przedmiotem transakcji wskazanym w fakturach jest sprzedaż projektów (form krawieckich) w ilości szt. 1. Ustalono również, że firma M. zaewidencjonowała i rozliczyła w swoich rozliczeniach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego zawartego w wyżej wskazanych fakturach VAT. Z oświadczenia pełnomocnika podatniczki wynika, że wykonywała ona projekty na papierze. Jednak organ ustalił, że podatniczka nie dokonała zakupu materiałów umożliwiających tworzenie szablonów krawieckich. Nie potrafiła podać ile wykonała szablonów (na fakturach wykazano szt. 1, prezes firmy M. O. A. zeznał, że zakupiono od podatniczki ok. 100 modeli), nie okazała żadnych dokumentów, szkiców, pozwalających na stwierdzenie, że faktycznie była ich autorem. Nie udzieliła odpowiedzi na pytanie czym charakteryzowały się wykonane projekty, że zostały tak wysoko wycenione jak też kto wystawiał w jej imieniu faktury (zeznała tylko, że faktury były wystawiane w firmie M.). Podatniczka podczas przesłuchania stwierdziła, że w czynnościach związanych z działalnością gospodarczą pomagały jej osoby trzecie, ale nie chciała ich wskazać. Oświadczyła, że tylko podpisywała dokumenty. Nie wyjaśniła, dlaczego w tych samych datach, w których nastąpiła zapłata przelewem, dokonywała wypłaty gotówkowej tych samych kwot. Przeprowadzone dowody z zeznań świadków (D. C. i M. S. - pracownic spółki M., E. G., współlokatorki podatniczki współpracującej ze spółką M., E. D. świadczącej na rzecz podatniczki usługi księgowe) również nie potwierdziły, że podatniczka była twórcą projektów. Świadkowie zatrudnieni w firmie M., a więc w firmie, na rzecz której podatniczka miała wykonać projekty nie posiadali żadnej wiedzy na ten temat, pomimo że zakres wykonywanych przez nich obowiązków wskazywał, że wiedzę tę powinni posiadać. Potwierdzenia wykonywania przez skarżącą szablonów nie dały również oględziny przeprowadzone w firmie M.. Okazane w trakcie oględzin szablony oraz wykonane na ich podstawie pierwowzory spodenek nie zawierały żadnych cech, na podstawie których można uznać, że były wykonane przez podatniczkę. Gotowe produkty (spodenki), które rzekomo powstały na podstawie szablonów sporządzonych przez podatniczkę zawierały ślady wycięcia z nich pierwotnie wszytych fragmentów materiałów lub metek. W ocenie organu może to wskazywać, że celowo usunięto elementy, które identyfikowałyby wykonawcę wyrobu. Jedyną osobą, która potwierdziła, że podatniczka wykonała projekty następnie zakupione przez firmę M. jest jej prezes O. A., Wg jego zeznań firma M. nie partycypowała w kosztach projektów, co jest równoznaczne, że całość kosztów ponosiła podatniczka. Organ wskazał, że projektowanie odzieży jest procesem, wymagającym dopracowania wszystkich szczegółów, znajomości sztuki krojenia materiałów, znajomości funkcjonujących na rynku wymiarów, wiedzy w zakresie używanych materiałów oraz posiadania przynajmniej podstawowych materiałów i narzędzi. Zatem zważywszy na fakt, że podatniczka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających zakup materiałów niezbędnych do wykonania projektów (szablonów) organ uznał, że nie było możliwe wykonanie przez podatniczkę projektów (form krawieckich). Zatem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, zdaniem organu, że A. M. nie realizowała usług określonych w spornych fakturach. W zakresie zeznań świadka O. A. potwierdzających nabycie od A. M. w lutym 2016 r. zafakturowanych usług, nie dano im wiary. Niewiarygodność zeznań O. A. i wyjaśnień złożonych przez kierowaną przez niego spółkę M., w ocenie organu, potwierdzają uzyskane dowody wskazujące, iż spółka i jej prezes O. A. w prowadzonym postępowaniu podatkowym przedstawiali nieprawdziwe informacje stąd ich zeznania i wyjaśnienia, co do nabycia od podatniczki form krawieckich według spornych faktur VAT z lutego 2016 r., w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej mogą zostać uznane za niewiarygodne, nie znajdujące potwierdzenia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Podsumowując przedstawione powyżej okoliczności sprawy organ stwierdził, że posiadane przez stronę faktury VAT sprzedaży dokumentowały świadczenie usług, które faktycznie nie były wykonane, stąd miały charakter typowych pustych faktur. Nie zostały wystawione dla potwierdzenia czynności fałszerstwa, lecz mając za przedmiot sprzedaż usług fałszowały rzeczywiste jej niedokonanie, kamuflując brak transakcji w celu umożliwienia wyłudzenia podatku. W dalszej części swoich rozważań organ przytoczył brzmienie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Swoją argumentację w rozpoznawanej sprawie wzmocnił orzecznictwem sądów administracyjnych oraz TSUE. W ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych należało według organu określić stronie kwoty należnego podatku wynikające z wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tak jak tego dokonał w skarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego. Konkludują organ odwoławczy stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie w zupełności pozwalał na przyjęcie stanowiska, że podatniczka wystawiła i wprowadziła do obrotu wskazane wyżej puste faktury VAT. Dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a ocena ta zdaniem organu odwoławczego była wszechstronna, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy potraktowaniu zebranych dowodów i materiału dowodowego kompleksowo, uwzględniając ich znaczenie w łączności z innymi dowodami. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej rozwinął wskazane powyżej zarzuty popierając je orzecznictwem sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie pełnomocnika skarżącej zarówno decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie znajdują oparcia wstanie faktycznym sprawy i obowiązującym stanie prawnym. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji dokonał błędnej analizy i wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Organy podatkowe dość swobodnie zinterpretowały dowody i stan faktyczny sprawy, a tym bardziej przepisy prawa, pomijając ważne dla sprawy kwestie. Organy wyciągnęły błędne wnioski z zebranego materiału dowodowego i rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy oraz błędnie zinterpretowały przepisy mające zastosowanie w tej sprawie. Skarżąca złożyła korektę po zakończeniu kontroli, jednak organ uznał ją za nieprawidłową, bowiem korekta nie dotyczyła sprzedaży. Do złożonej korekty skarżąca załączyła również swoje oświadczenie, w którym wskazała, że składa tą korektę, mimo że nie zgadza się z tymi ustaleniami, gdyż nabycie towarów z firmy A.-I. Sp. z o.o. rzeczywiście nastąpiło, wbrew twierdzeniom organu. Jednakże z uwagi na sytuację w A.-I. i nieprawidłowości w ich dokumentach księgowych, jakie wyszły w trakcie kontroli i czynności sprawdzających była zmuszona wręcz do skorygowania swoich rozliczeń z budżetem państwa. Jak się okazało w/w firma wykorzystała jej brak doświadczenia wprowadzeniu działalności i wprowadziła ją w błąd, okazała się oszustem, o czym wcześniej nie wiedziała i nie przewidziała tego typu problemów z kontrahentem. Zatem pomimo braku jej zgody z ustaleniami kontrolujących i z uwagi na oszustwo spółki A.-I., którego padła ofiarą złożyła korektę deklaracji [...] za miesiąc luty 2016 r. [...] nie dotyczyła sprzedaży, gdyż ta nastąpiła i nie ma żadnych podstaw do jej negowania. W ocenie pełnomocnika skarżącej postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad ogólnych i nie doprowadziło do zebrania w pełni rzetelnego materiału dowodowego a te dowody, które zostały w sprawie zebranie zostały ocenione niewłaściwie. Organ oceniając wiarygodność zeznań świadków i innych dowodów przyjął różne i sprzeczne ze sobą kryteria w zależności od tego czy zeznania światków miałyby przemawiać na korzyść organu czy też nie, co narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nastąpiła z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny, co w konsekwencji powoduje, że jest ona dowolna. To organ podatkowy zobowiązany jest ustalić wszelkie okoliczności faktyczne istotne sprawy. Oznacza to, że organ podatkowy ma prawo do żądania od podatnika złożenia wyjaśnień co do pewnych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Nie może to jednak polegać na wezwaniu podatnika np. do udowodnienia pewnych faktów czy czynności dokonanych. Podatnik nie może zastępować organu podatkowego w jego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przecież dysponuje środkami dowodowymi, które pozwalają ustalić faktyczny. Pełnomocnik skarżącej zwrócił też uwagę, iż niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, zgodnie z określoną w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadą in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy wystawione przez skarżącą w lutym 2016 r. faktury: nr [...]/2016 na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz nr [...]/2016 na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. dokumentują czynności faktycznie dokonane. W ocenie organu, w okolicznościach analizowanej sprawy sprzedaż przez skarżącą na rzecz spółki M. projektów (form krawieckich) nie miała miejsca. Natomiast skarżąca twierdzi, że sporne faktury dokumentują transakcje faktycznie dokonane, a odmienne stanowisko organów podatkowych wynika z nierzetelnie przeprowadzonego postępowania podatkowego i to zarówno w zakresie gromadzenia materiału dowodowego jak i oceny dowodów już zgromadzonych. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe - gdyż jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego – Sąd stwierdza, że organ stan faktyczny sprawy ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów i wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy, a w motywach kontrolowanej decyzji organ wnikliwie i wyczerpująco, a przy tym jasno i spójnie wyjaśnił jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z treści zgromadzonych dowodów. Dokonując oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organy oparły się na dokumentacji podatkowej skarżącej i spółki M., deklaracjach [...], wydrukach z rachunku bankowego, oględzinach przeprowadzonych w siedzibie i miejscu wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącej, oraz w spółce M., składanych przez skarżącą i jej kontrahenta wyjaśnień i zeznań. W ocenie Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało w zgodzie z przywołanymi przepisami. W szczególności zgromadzono materiał dowodowy w sposób pozwalający na dokonanie jego prawidłowej oceny, a skarżąca miała w toku postępowania zagwarantowane pełne w nim uczestnictwo. Podsumowując poczynione uwagi, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów uzasadniają zaakceptowanie postawionej przez nie tezy, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Stanowisko skarżącej skonfrontowano z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił, zeznaniom których świadków dał wiarę a których wiarygodność zakwestionował i jakie były powody takiej oceny. Z uwagi na dokładność tych ustaleń, z którymi Sąd w całości zgadza się i przyjmuje jak własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Jednocześnie zauważyć należy, że zakres istotnych dla sprawy faktów wyznaczają przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki. Tym samym kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącej stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Przechodząc natomiast do przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. rozpocząć należy od wskazania, że stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 2174), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury. Podatek przypadający do zapłaty na podstawie tego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa się zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1824/15, jest to przepis o charakterze prewencyjnym. Ma on bowiem przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Art. 108 ust. 1 stanowi implementację normy wyrażonej w treści art. 203 dyrektywy 2006/112WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą każda osoba, która wykazuje na fakturze podatek od wartości dodanej, jest zobowiązana do jego zapłaty. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na tle tego przepisu dyrektywy w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-643/11 i z dnia 31 kwietnia 2013 r., sygn. akt C-138/12 stwierdzał, że ustanowiony w jego treści obowiązek, mający na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy, jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Nie jest przy tym możliwe zastosowanie analizowanego przepisu jeżeli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych. Kłóciłoby się to bowiem z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zatem zapobiegać nadużyciom w systemie tego podatku i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja, wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie ze sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatku. Ryzyko, o którym mowa, może być związane na przykład z tym, że wystawiane faktury służyły kontrahentom wystawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub usług, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12, z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 708/17). Podsumowując poczynione uwagi, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów uzasadniają zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności transakcji. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu przez nią projektów. Jak prawidłowo ustalono nie miała środków do wykonania projektów – nie zrobiła tego w formie elektronicznej, bowiem nie miała komputera, który by to umożliwiał, projektów nie wykonała także w formie papierowej, bowiem nie dokonała zakupu materiałów niezbędnych do ich sporządzenia, a jak wynika z zeznań prezesa Spółki M. O. A., to skarżąca miała ponosić koszty sporządzania projektów. Projektów nie sporządziła w miejscu prowadzenia działalności bowiem faktu tego nie stwierdzono podczas oględzin lokalu. Okoliczności tej nie potwierdziła także E. G. zajmująca wspólnie ze skarżącą lokal stanowiący siedzibę jej działalności. Skarżąca nie była w stanie określić wykonanej ilości szablonów – z treści faktur wynika, że w każdym przypadku była to 1 szuka natomiast prezes firmy M. zeznał, że zakupiono od skarżącej ok. 100 modeli. Nie wyjaśniła, z jakich powodów forma krawiecka została tak wysoko wyceniona ([...] zł i [...] zł za 1 sztukę). Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy M. nie mieli żadnej wiedzy na temat wykonywania przez skarżącą form krawieckich, choć z zakresu wykonywanych przez nich obowiązków wiedzę taką powinni posiadać. Także oględziny okazanych przez spółkę M. spodenek oraz szablonów krawieckich nie doprowadziły do ustalenia, że autorem projektów była skarżąca. Wykonanie przez skarżącą projektów krawieckich potwierdził jedynie prezes spółki M. O. A.. Powyższe twierdzenie nie ma jednak żadnego oparcia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. O fikcyjności kwestionowanych faktur świadczy także fakt, że skarżąca w tych samych datach, w których nastąpiła zapłata przelewem, dokonywała wypłaty gotówkowej tych samych kwot, przy czym nie wyjaśniła powodów takich działań. Przytoczone okoliczności, rozważone we wzajemnym związku, uzasadniają postawioną przez organy podatkowe tezę, że w lutym 2016 r. skarżąca nie wykonała usług na rzecz firmy M. zatem zakwestionowane faktury nie mają potwierdzenia w rzeczywistym obrocie handlowym. W takiej sytuacji za w pełni prawidłowe należy uznać dokonane zaskarżoną decyzją określenie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązku zapłaty podatku, wynikającego z faktury VAT nr [...]/2016 z dnia [...] lutego 2016 r. oraz faktury VAT nr [...]/2016 z dnia [...] lutego 2016 r. Czynności wykazane w tych fakturach nie dokumentowały bowiem odpłatnej dostawy usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podsumowując, nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony prawidłowo, a w konsekwencji jest możliwe dokonanie jego subsumpcji pod właściwe normy prawa materialnego. Dla oceny zarzutów wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego nie bez znaczenia jest także postawa skarżącej, która odmawiała wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Wielokrotnie oświadczała, że nie udzieli odpowiedzi na zadawane pytanie. Między innymi zeznała, że w prowadzonej działalności gospodarczej pomagają jej osoby trzecie ale odmówiła ich wskazania, nie odpowiedziała na pytanie, kto wystawiał faktury, dlaczego w tych samych datach, w których nastąpiła zapłata przelewem za wykazaną sprzedaż dokonywała wypłaty gotówkowej otrzymanych kwot. Poza oceną Sądu pozostają zarzuty wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, bowiem kwestia ta nie była przedmiotem orzekania przez organy podatkowe. Na marginesie jedynie można wskazać, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, należy podnieść, że są one także całkowicie bezzasadne. Działanie organów podatkowych odpowiadało zasadzie demokratycznego państwa prawa. W świetle dokonanych ustaleń faktycznych nie zachodziła także podstawa do zastosowania normy przewidzianej w art. 2a Ordynacji podatkowej, nakazującej organom podatkowym rozpatrywanie wątpliwości stanu prawnego (a nie jak wskazuje w skardze pełnomocnik skarżącej stanu faktycznego) na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie nie było żadnych wątpliwości do treści przepisów prawa podatkowego, a jak wskazano wyżej, również ustalenia faktyczne wynikające z materiału dowodowego nie mogły budzić wątpliwości. Samo przeciwne twierdzenie skarżącej, co do rzetelności zebranych w sprawie dowodów nie powoduje bowiem stanu wątpliwości. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie niezbędny materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne. W tym stanie rzeczy skarga, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).