I SA/Lu 365/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi B. P. spółki z o.o. z siedzibą w R. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 15 kwietnia 2024 r. nr 0671-SPZ-4.4100.470.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżonym aktem z 15 kwietnia 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "organ", "Naczelnik") odmówił płatnikowi "A" sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "płatnik") zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u niego roku podatkowym, wypłat dywidend na rzecz podatnika "B" z siedzibą w Szwajcarii ("podatnik", "Spółka"). Płatnik 14 czerwca 2023 r. złożył wniosek o wydanie opinii o stosowaniu przez niego zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz podatnika. Wskazał, że podatnik spełnia warunki z art. 22 ust. 4-6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Organ po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego przedmiotowego wniosku stwierdził spełnienie warunków z art. 22 ust. 4 pkt 1, 3, ust. 4a, ust. 4c pkt 2, ust. 4d pkt 1, art. 22b u.p.d.o.p. Wypłacający dywidendę płatnik jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale płatnika od ponad dwóch lat. Jak wynika z przedłożonej Umowy sprzedaży udziałów zawartej 17 sierpnia 2012 r. pomiędzy "D" a "B", dotyczącej sprzedaży udziałów w "A" Sp. z o.o., zapłata ceny sprzedaży nastąpiła w następujący sposób: Kupujący posiadał wobec sprzedającego wierzytelność z tytułu pożyczki. Wierzytelność z tytułu zapłaty Ceny Sprzedaży została potrącona z powyższą wierzytelnością z tytułu zapłaty pożyczki ze skutkiem na dzień podpisania umowy sprzedaży. Jednak, zdaniem Naczelnika, w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. oraz występują negatywne przesłanki z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, nie posiada także statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanych dywidend, istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia podatnika z 25 maja 2023 r., istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ skorzystanie ze zwolnienia mogło być jednym z głównych celów dokonania transakcji. Organ wskazał, że jak wynika z powszechnie dostępnych informacji internetowych, zarówno dywidendy wypłacane przez szwajcarską spółkę, jak i te otrzymywane przez szwajcarskiego udziałowca, podlegają opodatkowaniu w Szwajcarii. Jednak podobnie jak w przypadku zysków kapitałowych, przynajmniej 10-procentowy udział kapitałowy w spółce wypłacającej dywidendę (co ma miejsce w niniejszej sprawie) skutkuje zwolnieniem dywidend z opodatkowania. Zwolnienie będzie mieć zastosowanie również w przypadku niższego udziału kapitałowego pod warunkiem, że wartość udziału wynosi przynajmniej 1 mln CHF, taki dochód może podlegać zwolnieniu partycypacyjnemu ("participation exemption"). W odniesieniu do zysków kapitałowych zwolnienie partycypacyjne przysługuje podatnikom, którzy posiadają co najmniej 10% udział w kapitale lub jego wartość rynkowa wynosi co najmniej 1 mln CHF, a także posiadają minimalną wartość udziału w spółce zależnej co najmniej przez rok. Jest to postrzegane jako konkurencyjność w osiągnięciu korzyści podatkowych w związku z umiejscowieniem siedziby przedsiębiorstwa na terenie Szwajcarii w porównaniu do rynków europejskich. Na podstawie umowy zawartej między Konfederacją Szwajcarską a Unią Europejską, dywidendy, odsetki i należności licencyjne wypłacane przez spółkę kapitałową z siedzibą w Szwajcarii do spółki mającej siedzibę na terytorium państwa członkowskiego UE, która posiada co najmniej 25% udziałów w spółce szwajcarskiej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Zasada ta ma zastosowanie również w odniesieniu do ww. dochodów pasywnych wypłacanych z państw unijnych do Szwajcarii. Z przedłożonego do akt sprawy sprawozdania biegłych rewidentów z rocznego sprawozdania finansowego za rok 2022 dla walnego zgromadzenia "B", wynika, że podatnik osiągnął zysk brutto w kwocie 40.989.610 CHF, który został pomniejszony o kwotę - 710 CHF, stanowiącą podatki bezpośrednie. Z przesłanego dokumentu zatytułowanego "Dyspozycja administracyjna - dyspozycja ostateczna" dotyczącego wyłącznie 2021 r., wynika, że podatki kantonalne i gminne w 2021, stanowiły 40% wykazanych obciążeń podatkowych w rachunku zysków i strat za 2021 r. Nie przedłożono tożsamych "Dyspozycji" za 2022 r. Podatnik w taki sposób wykorzystuje przysługujące mu zwolnienia dotyczące dywidend, aby nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych w Szwajcarii albo płacić go w minimalnej kwocie. Naczelnik zwrócił w tym zakresie na rozbieżności pomiędzy wnioskiem, odpowiedzią na wezwanie z 14 grudnia 2023 r. a oświadczeniem podatnika w zakresie rozdysponowania uzyskiwanych dywidend przez podatnika od spółek zależnych. Twierdził bowiem że spółka wykorzystuje te środki w celu rozwoju swojej działalności operacyjnej (filarów) oraz spłaty bieżących zobowiązań. Spółka może również dokonywać płatności na rzecz udziałowca, np. w formie dywidendy lub umorzenia udziałów, ale dywidenda otrzymana od płatnika nie jest bezpośrednio przekazywana do innych podmiotów, lecz podlega połączeniu z innymi źródłami przychodów. Następnie przedstawiono tabelę obrazującą otrzymane i wypłacone przez podatnika dywidendy (za lata 2020-2023 otrzymane - 139 mln CHF, wypłacone - 150 mln CHF). Kolejno wskazano, że dywidendy nie zostały wypłacone przez płatnika na rzecz podatnika w latach 2022-2023. Środki dotyczące dywidendy z roku 2021 zostały wykorzystane na cele działalności operacyjnej (holdingowej, inwestycyjnej, finansowo-gwarancyjnej) oraz spłatę bieżących zobowiązań. Dlatego organ uznał, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, zatem nie został spełniony wymóg z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Odnośnie do statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanych dywidend Naczelnik wskazał, że płatnik i podatnik należą do międzynarodowej grupy B., która posiada zespół ponad 2900 pracowników w 82 lokalizacjach w 32 krajach na całym świecie. Jedynym udziałowcem podatnika jest spółka "C" z siedzibą w Szwajcarii, wobec której jest on spółką zależną, co wynika z przedłożonych sprawozdań finansowych. Płatnik wskazał, że celem biznesowym podatnika jest zachowanie przejrzystości i uporządkowanie struktury grupy poprzez zarządzanie portfelem spółek operacyjnych, a także rozwijanie prowadzonej działalność na świecie, jak również administrowanie, zarządzanie, kontrola i rozwijanie spółek zależnych oraz ich finansowanie. Spółka dostarcza finansowania spółkom zależnym, w szczególności poprzez udzielanie pożyczek, zaś środki niezbędne do prowadzenia działalności finansowej pochodzą z posiadanych kapitałów własnych, a także z pożyczek (udzielonej przez wnioskodawcę na podstawie umowy z 16 grudnia 2019 r. w wysokości 2.050.000 EUR, według sprawozdania zarządu za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.) oraz z prowadzonej działalności inwestycyjnej, w szczególności dywidend otrzymywanych od spółek operacyjnych. Według rachunku zysków i strat za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2022 r. kwota pozostałych przychodów finansowych (10.667.621 CHF) była niemal równa z kwotą kosztów finansowych (10.048.271 CHF), tak samo jak w 2020 roku, gdzie kwoty powyższe kształtowały się na poziomie odpowiednio 11.230.828 CHF oraz 10.630.999 CHF. Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników. Członkowie zarządu pełnią tożsame funkcje w innych podmiotach z grupy oraz nie są bezpośrednio zatrudnieni w Spółce, zaś koszty ich wynagrodzenia ponoszone są przez podatnika wyłącznie pośrednio w związku z zawartą 23 grudnia 2021 r. umową o świadczenie usług z podmiotem zależnym "D", co sprowadza się do czynności wykonawczych i administracyjnych. Zdaniem organu, działania te mają charakter jedynie techniczny. Siedziba Spółki znajduje się w budynku należącym do innego podmiotu z grupy, tj. "D", która na mocy umowy o świadczenie usług, zapewnia podatnikowi możliwość korzystania z powierzchni biurowej ok. 30 m2, infrastruktury biurowej oraz z materiałów biurowych, w zamian za roczne wynagrodzenie w wysokości odpowiednio 10.000 CHF, 6.000 CHF oraz 2.000 CHF. Budynek, w którym znajduje się siedziba podatnika, jest wykorzystywany również przez inne podmioty powiązane należące do grupy niepowiązane. Kapitał akcyjny podatnika wynosi 100.000 CHF, jest to najniższy wymagany kapitał akcyjny dla spółek akcyjnych w Szwajcarii. W związku z tym, zdaniem organu, jest nieproporcjonalnie niski w odniesieniu do skali działalności, w stosunku do wysokości posiadanych udziałów w jednostkach powiązanych. Organ wskazał, że taka sytuacja często ma miejsce w przypadku, gdy spółka uzyskuje finansowanie od podmiotów powiązanych lub podmiotów trzecich. Polega to niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań. W ocenie Naczelnika, nie ma przesłanek, które świadczyłyby o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez Spółkę. Podatnik jedynie dystrybuuje czy też pośredniczy w przekazywaniu uzyskiwanych kwot, zaś jego celem powołania było zabezpieczenie interesów "C", co zostało wskazane wprost w uzasadnieniu wniosku. W konsekwencji podatnik przejmuje zobowiązania wobec innych podmiotów, chroniąc w ten sposób przed zawirowaniami oraz zmianami koniunktury na rynku swojego jedynego udziałowca, którego głównymi posiadaczami są osoby mające dostęp do informacji poufnych (12,48%), instytucje (32,43%), akcji w obrocie posiadanych przez instytucje (37,06%). Ponadto wątpliwości organu budzi fakt, że jest fizycznie niemożliwym pełnienie roli osób uprawnionych do reprezentacji i podejmowanie decyzji, a także podpisywanie dokumentów dotyczących kilkunastu spółek oraz pełnienie strategicznych funkcji zarządczych w wielu podmiotach. Z dużym prawdopodobieństwem nie pozwala to na efektywne wykonywanie zadań związanych z działalnością podatnika, a dodatkowo może wskazywać na fakt sztuczności polegający na wprowadzeniu do struktury podmiotu, który jest tylko pośrednikiem, a jego stworzenie miało na celu – doprowadzić do uzyskania preferencji podatkowych. Dodatkowo, większość kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, trafia do jedynego udziałowca podatnika. Członkowie zarządu pełnią też funkcje w innych spółkach w grupie, dodatkowo biorąc pod uwagę osoby oddelegowane do pracy i czas jaki poświęcają na prowadzenie spraw, jest niemożliwym aby skutecznie zarządzać i podejmować strategiczne decyzje. Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, organ stwierdził, że samo posiadanie minimalnego substratu osobowo-majątkowego przez spółkę holdingową nie oznacza automatycznie, że kryterium braku sztuczności nie jest spełnione. Trudno jednak uznać, że podatnik samodzielnie decyduje o nowych inwestycjach czy innych strategicznych działaniach. W ocenie organu, działalność spółki holdingowej – aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą – nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich (np. otrzymywania dywidend). Spółka powinna aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Inną kwestią jest to, czy działalność spółki holdingowej ma charakter rzeczywisty. Organ stwierdził, że zebrany materiał jednoznacznie wskazuje, że Spółka jest pasywną spółką holdingową, której dochody to odsetki od pożyczek udzielonych podmiotom z grupy i dywidendy. Wydatki administracyjne były nieadekwatne do prowadzonej działalności. Dlatego organ uznał, że przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p. nie została spełniona. Uwzględniając powyższe, Naczelnik ocenił, że występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p.: a) podatnik nie spełnia warunków przewidzianych w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu; również przesłanka posiadania statusu rzeczywistego właściciela wyrażona w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu dywidend, nie została spełniona; b) w kontekście zgromadzonej dokumentacji, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z 25 maja 2023 r., że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez płatnika należności z tytułu dywidend; c) istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., gdyż z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., mogło być jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny; wprowadzenie do struktury grupy podatnika nie miało ekonomicznego uzasadnienia, a było podyktowane względami być może technicznymi; z kolei wprowadzanie do struktur spółki zależnej osób które pełnią strategiczne funkcje w innych podmiotach w grupie, świadczyć może tylko o potrzebie kontroli i wpływu na ten podmiot oraz zaangażowaniu w bezpośrednie podejmowanie decyzji korzystnych dla innych podmiotów; d) podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 22 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 1, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez: - dokonanie wykładni rozszerzającej przesłanki zawartej w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i uznanie, że w celu zastosowania zwolnienia WHT podatnik powinien podlegać efektywnemu opodatkowaniu, podczas gdy literalna treść tego przepisu uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia WHT od tego, czy podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, a nie od efektywnego (faktycznego) opodatkowania w kraju rezydencji podatkowej, - bezpodstawne uznaniu, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju rezydencji, - wadliwe oparcie się na orzecznictwie TSUE, w tym na wyroku z 26 lutego 2019 r., C-115/16, w celu pominięcia regulacji ustawowych, co doprowadziło do wydania odmowy, pomimo braku spełnienia przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.; 2. art. 22 ust. 4 pkt 2 i art. 4a pkt 29 lit. a-c w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez: - rozszerzającą wykładnię art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. i uznanie, że przesłanką uzależniającą możliwość zastosowania zwolnienia WHT jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności, w sytuacji gdy taki warunek nie wynika wprost z literalnego brzmienia tej regulacji, - błędną wykładnię pojęcia "rzeczywistego właściciela", w tym przesłanek świadczących o posiadaniu tego statusu przez odbiorcę należności, co skutkowało niewłaściwym przyjęciem, że na gruncie tych przepisów podatnik: - nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie Konfederacji Szwajcarskiej, - nie może zostać uznany za rzeczywistego właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, - nie podejmuje kluczowych, autonomicznych decyzji biznesowych związanych z przeznaczeniem należności przekazywanych przez płatnika, a w konsekwencji - zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend, podczas gdy, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym złożonego wraz z wnioskiem oświadczenia, należy uznać, że przesłanki wskazane w tych przepisach zostały spełnione, ponieważ Spółka: - prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terenie Konfederacji Szwajcarskiej, - jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, - podejmuje kluczowe, autonomiczne decyzje biznesowe związane z przeznaczeniem należności przekazywanych przez płatnika, a zatem nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym dołączonego do wniosku oświadczenia; 3. art. 22c ust. 1-2 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., podczas gdy: - ze stanu faktycznego wynika, że nie zaistniały przesłanki z art. 22c u.p.d.o.p., - organ nie wykazał, by takie przesłanki zostały spełnione, w szczególności, że brak było ekonomicznego uzasadnienia kwestionowanych czynności, - w sprawie spełnione zostały wszelkie wymogi z art. 22 ust. 4 i 4a w zw. z ust. 4c pkt 2 u.p.d.o.p.; te uchybienia doprowadziły do wydania odmowy, pomimo braku spełnienia przesłanek z art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p.; 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, zasadą legalizmu i prawidłowego rozumowania ocenę materiału dowodowego w sprawie, ukierunkowaną na wykazanie z góry założonej tezy o braku podstaw dla zastosowania zwolnienia WHT względem należności wypłacanych Spółce, o czym świadczy: - świadome pominięcie okoliczności faktycznych, mogących mieć wpływ na całościową ocenę sprawy, o których zaistnieniu skarżąca prawidłowo poinformowała organ w toku postępowania, -brak wyjaśnienia kwestii, które zdaniem organu nie zostały wystarczająco wykazane (w tym brak wystosowywania dodatkowych wezwań w tym zakresie), - akcentowanie okoliczności nieistotnych z perspektywy oceny sprawy i wywodzenie z nich negatywnych dla skarżącej następstw. Powyżej wskazane uchybienia w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie doprowadziły organ do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym do wadliwego uznania, że: - podatnik nie spełnia przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w kraju siedziby, podczas gdy dochód osiągany przez Spółkę podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami przewidzianymi w szwajcarskim prawie podatkowym, - Spółka nie jest rzeczywistym właścicielem należności otrzymanych od płatnika oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie Konfederacji Szwajcarskiej, podczas gdy z materiału dowodowego wynika przeciwna teza, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego w zakresie odmowy wydania opinii. W uzasadnieniu skargi skarżąca akcentowała, że podatnik nie podlega zwolnieniu od opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania (tj. nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego). Organ dokonał błędnej, rozszerzającej wykładni przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wprowadzając dodatkowe kryterium "efektywnego opodatkowania" w kraju rezydencji podatkowej zamiast literalnego uwarunkowania zwolnienia od "korzystania ze zwolnienia z całości swoich dochodów". Organ błędnie uznał obowiązującą w Konfederacji Szwajcarskiej ulgę partycypacyjną za zwolnienie, w sytuacji w której instytucja ta nie odnosi się do elementów konstrukcyjnych podatku takich jak podmiot czy przedmiot. W ocenie skarżącej, w przypadku stosowania zwolnienia WHT względem wypłacanych dywidend regulacje u.p.d.o.p. nie przewidują obowiązku posiadania przez odbiorcę płatności statusu rzeczywistego właściciela, a podatnik i tak spełnia przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela należności dywidendowych oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Dokonując wykładni prawa podatkowego należy kierować się więc właściwymi dla niego regułami interpretacyjnymi, spośród których najistotniejszą jest zasada prymatu wykładni językowej. Zdaniem skarżącej, organ sugeruje, że skoro otrzymanie dywidendy wiąże się z możliwością skorzystania z ulgi partycypacyjnej na terytorium Szwajcarii, a płatnik chce zastosować w odniesieniu do nich także zwolnienie WHT w Polsce, to w konsekwencji doszłoby do podwójnego nieopodatkowania przychodów z dywidend, a taka interpretacja jest nieprawidłowa. Nie można tracić z pola widzenia, że twierdzenie organu jakoby "zwolnienie podmiotowe, jak i zwolnienie przedmiotowe powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z dyrektywy Rady 2011/96/UE" wywodzone jest z wyroku TSUE (C-116/16), który zapadł na gruncie dalece odmiennego stanu faktycznego niż ten, w oparciu o który wydano odmowę. Skarżąca zarzuciła, że z przepisów u.p.d.o.p., zwłaszcza z art. 22 ust. 4 pkt 2, nie wynika obowiązek posiadania przez odbiorcę dywidend statusu rzeczywistego właściciela. Organ pomija wieloletnią historię funkcjonowania podatnika w grupie. Ustalenie odpowiedniego poziomu substancji ekonomicznej jest warunkowane stwierdzeniem, czy dany podmiot faktycznie realizował postawione przed nim cele, a w konsekwencji - czy prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą. Zdaniem strony, uznanie, że dany podmiot nie posiada autonomii decyzyjnej, a w konsekwencji nie może być uznawany za rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności, wymagałoby wskazania podmiotu, który decyduje o jego funkcjonowaniu, czego organ zaniechał. Fakt, że Spółka realizuje cele, dla których została powołana, dowodzi, że posiada ona adekwatną substancję ekonomiczną oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą (jako spółka holdingowa). Skarżąca podkreśliła, że nie każda wątpliwość dotycząca dokumentacji lub oświadczenia skutkuje odmową wydania opinii o stosowaniu preferencji. Wymaga się bowiem, aby wątpliwość ta była uzasadniona, a więc poparta takimi okolicznościami natury faktycznej, które w odbiorze zewnętrznym przemawiają za realną możliwością uznania, że oświadczenie podatnika jest niezgodne ze stanem rzeczywistym. Natomiast ocena, czy w danym przypadku zachodzą uzasadnione wątpliwości, winna być dokonywana w oparciu o wszystkie ujawnione w toku postępowania okoliczności, zarówno z uwzględnieniem przesłanek podmiotowych, jak również przedmiotowych. Organ prowadząc postępowanie powinien wnikliwie i w sposób przekonujący uzasadnić powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, że chociażby niektóre elementy stanu faktycznego mogą stanowić podstawę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. Jak wyjaśniła strona, jedynym udziałowcem podatnika jest spółka "C", której akcje są notowane na giełdzie w Szwajcarii, gdzie podmiot ten posiada również siedzibę. Z uwagi na jego zwiększone obowiązki w zakresie raportowania, korzystne jest skoncentrowanie funkcji holdingowo-finansowych w jednym podmiocie, tj. "B". Spółka jest odpowiedzialna w szczególności za administrowanie, zarządzanie, kontrolę i rozwijanie spółek zależnych oraz ich finansowanie. Podatnik nabyła udziały w kapitale zakładowym płatnika na podstawie umowy sprzedaży udziałów z 17 sierpnia 2012 r. Udziały zostały nabyte od "D" (spółki operacyjnej). Jak wynika z preambuły umowy sprzedaży, która to została przedłożona organowi jako załącznik nr 1 do odpowiedzi na wezwanie z 19 grudnia 2023 r., "Grupa B. podjęła działania mające na celu jej restrukturyzację, która ma zostać ostatecznie zakończona w 2012 roku. Reorganizacja struktury holdingowej stanowi kluczowy element tych działań. W ramach powyższej restrukturyzacji Sprzedająca na mocy niniejszej Umowy sprzedaje Kupującej swoje udziały". We wniosku wskazano również, że "Spółka pełni w Grupie zasadniczą i istotną rolę, tj. zarządza portfelem kilkudziesięciu spółek operacyjnych działających na rynkach Europy, Azji i Ameryki Północnej (poza dzielnością finansową jako druga istotna funkcja dla Grupy). Istnienie Spółki w Grupie jest podyktowane kwestiami biznesowymi i nie nosi znamion sztuczności" . Skarżąca wyraziła stanowisko, że nie ma żadnych podstaw, aby w drodze interpretacji przepisów nakładać na przedsiębiorcę obowiązek podejmowania działań prowadzących do pomniejszenia jego majątku lub zysku tylko dlatego, że byłoby to korzystniejsze dla Skarbu Państwa. Okoliczność takiego ukształtowania struktury grupy B. miała rzeczywisty charakter oraz silne uzasadnienie gospodarcze i historyczne. Ewentualny cel podatkowy w tej sprawie w ogóle nie wystąpił. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z podatku dochodowego u źródła dywidend wypłacanych przez płatnika (spółkę z siedzibą w Polsce) na rzecz jej głównego udziałowca (100% udziałów) – podatnika będącego spółką holdingową z siedzibą w Szwajcarii. Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Podkreślić należy, że to rzeczą podmiotu występującego o opinię jest wskazanie podstawy preferencji – ustawowej lub umownej. W niniejszej sprawie skarżąca domagała się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. Szczególny tryb postępowania w sprawie wydania opinii (o czym szerzej poniżej) powoduje, że organ jest związany granicami wniosku strony, bazuje też zasadniczo na materiale (dokumentacji) przedstawionej wraz z wnioskiem. Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., twierdząc, że organ nie przeanalizował w pełni istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, dokonał wadliwych ustaleń stanu faktycznego, co doprowadziło następnie do błędnych konkluzji w zakresie wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia potwierdzającego, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanej dywidendy, prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby a także przypuszczenia, że sposób funkcjonowania podatnika stanowi strukturę sztuczną. Zdaniem strony, organ wydał zaskarżony akt z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Zastosował w sposób nieuprawniony rozszerzającą (profiskalną) wykładnię art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p., wprowadzając dodatkowe przesłanki zwolnienia podatkowego w postaci statusu rzeczywistego beneficjenta należności dywidendowych oraz efektywnego opodatkowania. Konsekwencją takich działań było, w ocenie skarżącej, zignorowanie przez organ ustaleń faktycznych wynikających z zebranego materiału dowodowego, zaniechanie ustalenia faktów wskazanych przez stronę oraz rozstrzygnięcia wątpliwości. W ramach oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ, jak wskazała strona, pominięto również ustalenia dotyczące otrzymywania przez podatnika dywidend dla własnej korzyści, w tym istnienia pełnego prawa do decydowania o ich przeznaczeniu. Skarżąca podniosła, że organ nie odniósł się też do istotnych okoliczności, które dla poparcia wniosku akcentowała, m.in. specyfiki działalności gospodarczej podatnika (jako spółki holdingowej), która nie wymaga znaczącego zaplecza technicznego i personalnego oraz celu jej utworzenia i roli w grupie, a także struktury samej grupy, którą strona szczegółowo przedstawiła. Nadto, zdaniem strony, organ nie działał w sprawie wnikliwie, nie przeanalizował faktów i w sposób wybiórczy potraktował materiał dowodowy. W ocenie Sądu, powyższe zarzuty nie są uzasadnione. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła strona. Uzupełnił też materiał dowodowy w oparciu o informacje i dokumenty zaoferowane przez stronę wskutek kierowanych do niej wystąpień. Organ nie wskazał na deficyty w materiale dowodowym (a co za tym idzie – niewyjaśnione wątpliwości), które wymagałby np. dalszego wzywania skarżącej do złożenia wyjaśnień (co skarżąca zarzucała w skardze), ale odmiennie niż strona zinterpretował przedstawione przez nią dane, w tym dane wynikające ze sprawozdań finansowych. Uzasadnienie zaskarżonego aktu sporządzone zostało w sposób umożliwiający jego kontrolę. Wbrew stanowisku skarżącej, organ odniósł się też do jej twierdzeń, choć równocześnie podkreślenia wymaga, że istotą uzasadnienia faktycznego i prawnego jest nade wszystko przedstawienie argumentacji dla tez przyjętych w podstawie rozstrzygnięcia. Nie ma być to zatem polemika z poglądami i twierdzeniami strony, lecz rzetelne i wyczerpujące przedstawienie uzasadnienia dla stanowiska organu. Z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w tym jej rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b u.p.d.o.p., zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3, wynika z kolei, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, na wnioskodawcy. W postępowaniu w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji nie przeprowadza się zatem co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać ocenie wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też (a nie – jak wskazuje to strona w skardze – dążeniu do prawdy materialnej) z zasady służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych, w tym wystąpienia do organów podatkowych obcych państw. Tym samym zasady, na które powołano się w skardze, a które niewątpliwie powinny definiować postępowanie podatkowe, nie znajdują pełnego zastosowania w sprawie, której przedmiotem jest wydanie opinii o stosowaniu preferencji podatkowej. Jak już wyżej wskazano, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale inaczej niż ona ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii zwracał się do strony o uzupełnienie wniosku i przedłożenie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień. Dowody te poddane zostały ocenie z uwzględnieniem całokształtu materiału zebranego w sprawie. Zdaniem Sądu, nie można uznać, by organ pominął część materiału dowodowego, nadając w sposób nieuzasadniony (profiskalny) walor dominujący pozostałym dowodom lub też potraktował je selektywnie. Strona nie wykazała też, aby organ złamał zasady składające się na swobodę oceny materiału dowodowego, w tym działał wbrew wiedzy prawnej, logice, doświadczeniu. Z uwzględnieniem tych zasad organ ocenił materiał dowodowy zaoferowany przez stronę, na jego podstawie dokonał stosownych ustaleń stanu faktycznego w obrębie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a następnie ocenił te fakty przez pryzmat obowiązującego prawa. Nie można uznać, że organ w swoich rozważaniach abstrahował od argumentacji przedstawionej przez stronę, w tym pominął sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, a tym samym przyjął do oceny wniosku wadliwy miernik dla określenia minimum substratu techniczno-osobowego podatnika. W żadnym bowiem razie organ nie stwierdził, że Spółka winna posiadać potencjał lokalowy i pracowniczy odpowiadający spółce produkcyjnej. Miał na uwadze fakt, że jest ona spółką holdingową, której specyfikę wyczerpująco omówił w zaskarżonym akcie. Wskazał jedynie, że okoliczności przedstawione we wniosku rodzą uzasadnione wątpliwości, czy podatnik ma swobodę w podejmowaniu decyzji gospodarczych. Wątpliwości te zostały wsparte okolicznościami stwierdzonymi w oparciu o materiał dowodowy pochodzący od strony. Skarżąca nie wykazała, by analiza dokumentacji przedstawionej przez nią wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób wadliwy, czy też sprzeczny z treścią innych informacji i danych przez nią przedstawionych. Skarżąca twierdzi natomiast, że przedstawione dane zostały ocenione przez organ wadliwie, przez co i wnioski w zakresie przesłanek wydania opinii są błędne, a w zasadniczych kwestiach wręcz dowolne, gdyż niewsparte materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, stanowisko strony jest bezpodstawne. Nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ działał arbitralnie, zaś jego wnioski nie są osadzone w materiale dowodowym, ale zmierzają wyłącznie do potwierdzenia tezy zmierzającej do pozbawienia legalnie działającego podmiotu gospodarczego z przysługujących mu uprawnień. Organ odwołał się w treści zaskarżonego aktu do konkretnych dokumentów źródłowych (sprawozdań finansowych podatnika, sprawozdania finansowego biegłych rewidentów 2022 r. dla Walnego Zgromadzenia) oraz oświadczeń samej strony i podatnika. Poddane przez organ analizie sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności podmiotu gospodarczego. Ich rzetelna analiza pozwala na uzyskanie podstawowych informacji o rozmiarach majątku jednostki i jego zmianach oraz o źródłach finansowania tego majątku. Informuje również o dokonaniach jednostki w rozpatrywanym okresie, wyrażonych wielkościami przychodów, kosztów i wyniku finansowego. Wskazane dane były niezbędne dla dokonania ustaleń w zakresie posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymywanych należności dywidendowych, choć dała też podstawę do stwierdzenia, że Spółka faktycznie nie płaciła podatku dochodowego lub płaciła ten podatek na bardzo niskim poziomie w stosunku do deklarowanych przychodów. Nadto organ prawidłowo powołał się powszechne dostępne informacje internetowe i na tej podstawie ustalił, że zarówno dywidendy wypłacane przez szwajcarską spółkę, jak i te otrzymywane przez szwajcarskiego udziałowca, podlegają opodatkowaniu w Szwajcarii. Jednak podobnie jak w przypadku zysków kapitałowych, przynajmniej 10-procentowy udział kapitałowy w spółce wypłacającej dywidendę, co wystąpiło w niniejszej sprawie, skutkuje zwolnieniem dywidend z opodatkowania. Zwolnienie będzie mieć zastosowanie również w przypadku niższego udziału kapitałowego pod warunkiem, że wartość udziału wynosi przynajmniej 1 milion franków szwajcarskich, taki dochód może podlegać zwolnieniu partycypacyjnemu – tzw. "participation exemption". W odniesieniu do zysków kapitałowych zwolnienie partycypacyjne przysługuje podatnikom, którzy posiadają co najmniej 10% udział w kapitale lub jego wartość rynkowa wynosi co najmniej 1 milion franków szwajcarskich, a także posiadają minimalną wartość udziału w spółce zależnej co najmniej przez rok. Jest to postrzegane jako konkurencyjność w osiągnięciu korzyści podatkowych w związku z umiejscowieniem siedziby przedsiębiorstwa na terenie Szwajcarii w porównaniu do rynków europejskich. Na podstawie umowy zawartej między Konfederacją Szwajcarską a Unią Europejską, dywidendy, odsetki i należności licencyjne wypłacane przez spółkę kapitałową z siedzibą w Szwajcarii do spółki mającej siedzibę na terytorium państwa członkowskiego UE, która posiada co najmniej 25% udziałów w spółce szwajcarskiej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Zasada ta ma zastosowanie również w odniesieniu do ww. dochodów pasywnych wypłacanych z państw unijnych do Szwajcarii. Nadto na podstawie przedłożonego do akt sprawy sprawozdania biegłych rewidentów z rocznego sprawozdania finansowego za rok 2022 dla walnego zgromadzenia "B" Z. , organ prawidłowo ustalił, że podatnik osiągnął zysk brutto w kwocie [...]CHF, który został pomniejszony o kwotę - 710 CHF, stanowiącą podatki bezpośrednie. Organ zasadnie też miał na uwadze przesłany przez stronę dokument zatytułowany "Dyspozycja administracyjna - dyspozycja ostateczna" dotyczący 2021 r. i na jego podstawie ustalił, że podatki kantonalne i gminne w 2021 r., stanowiły 40% wykazanych obciążeń podatkowych w rachunku zysków i strat za 2021 r., Wskazał także, że do akt nie złożono tożsamych "Dyspozycji" za kolejne lata. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że podatnik w taki sposób wykorzystuje przysługujące mu zwolnienia dotyczące dywidend, aby nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych w Szwajcarii albo płacić go w minimalnej kwocie. Organ zwrócił w tym zakresie uwagę na rozbieżności pomiędzy wnioskiem, odpowiedzią na wezwanie z 14 grudnia 2023 r. a oświadczeniem w zakresie rozdysponowania uzyskiwanych dywidend przez podatnika od spółek zależnych. Wskazano, że Spółka wykorzystuje te środki w celu rozwoju swojej działalności operacyjnej (filarów) oraz spłaty bieżących zobowiązań. Spółka może również dokonywać płatności na rzecz udziałowca, np. w formie dywidendy lub umorzenia udziałów, lecz dywidenda otrzymana od płatnika nie jest bezpośrednio przekazywana do innych podmiotów i podlega połączeniu z innymi źródłami przychodów. Następnie przedstawiono tabelę obrazującą otrzymane i wypłacone przez podatnika dywidendy za lata 2020-2023 otrzymane – łącznie 139 mln CHF (2020 r. – 21,1; 2021 r. – 35,8; 2022 r. – 45,1; 2023 r. – 37), wypłacone – łącznie 150 mln CHF (2020 r. – 35; 2021 r. – 30; 2022 r. – 35; 2023 r. – 50). Kolejno wskazano, że dywidendy nie zostały wypłacone przez płatnika na rzecz podatnika w latach 2022-2023. Środki dotyczące dywidend z roku 2021 zostały wykorzystane na cele działalności operacyjnej (holdingowej, inwestycyjnej, finansowo-gwarancyjnej) oraz spłatę bieżących zobowiązań. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ zasadnie przyjął, że podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Tym samym nie został spełniony wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zauważyć w tym miejscu należy, że na rozprawie przed Sądem pełnomocnik skarżącej podważając trafność stanowiska organu dotyczącego warunku zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., wskazał na interpretację ogólną Ministra Finansów nr DD9.8202.1.2024 z 15 listopada 2024 r., z której wynika, że nie narusza opisanego warunku to, że odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień dyrektywy 2011/96/UE. Podkreślenia wymaga, że interpretacja ta niewątpliwie została opublikowana już po dacie wydania zaskarżonej odmowy, a to oznacza, że skarżąca nie jest uprawniona, by odwoływać się do tego aktu w kontekście naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto pamiętać trzeba, że wyrażona w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasada, zgodnie z którą sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd orzekając w niniejszej sprawie rozpatruje ją w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonego aktu. Rozpoznanie przez Sąd konkretnego stanu faktycznego sprawy, wynikającego z akt administracyjnych sprawy, pozwala na stwierdzenie, czy organ zastosował normy prawa obowiązujące w danym stanie faktycznym oraz czy zastosował je prawidłowo. W konsekwencji tego, zmiana stanu faktycznego lub prawnego, jaka nastąpiła po wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, zasadniczo nie może być uwzględniona przez Sąd (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 133, [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, LEX/el., nr 5; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz, Komentarz do art. 133, [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2023, LEGALIS/el., nb. 3). Tym samym nie sposób również uznać, iż interpretacja ogólna Ministra Finansów, która pojawiła się w obrocie prawnym po wydaniu zaskarżonej odmowy mogłaby oddziaływać w sposób, jaki wskazuje strona. Zdaniem Sądu, organ dysponował wystarczającym materiałem źródłowym, by ustalić i ocenić okoliczności istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przed wydaniem rozstrzygnięcia wyjaśnił też z udziałem strony te kwestie, które budziły jego wątpliwości. Podnoszone przez stronę okoliczności nie wynikają ze stwierdzonych deficytów w przedstawionym materiale dowodowym, ale z wniosków, które z materiału tego wypływają. Pojęciami zaś "uzasadnionego przypuszczenia", czy też "uzasadnionych wątpliwości" posługuje się sam ustawodawca, formułując przesłanki, w których do wydania opinii dojść nie może. Wbrew stanowisku skargi organ nie jest zobowiązany do dążenia do prawdy obiektywnej, ani też do definitywnego wyjaśniania wątpliwości lub przypuszczeń, wzywania strony do złożenia kolejnych wyjaśnień, gdy jej tezy nie zostały dostatecznie udokumentowane. Stanowisko organu ma być uzasadnione w świetle zgromadzonych dowodów. W ocenie Sądu, nie istniały zatem podstawy do dalszego prowadzenia przez organ postępowania, w tym występowania do strony (profesjonalnie reprezentowanej) o uzupełnienie dokumentacji lub informacji, skoro – jak wskazano w zaskarżonym akcie – dotychczas zebrany materiał dawał podstawy do dokonania oceny sprawy w świetle przesłanek wskazanych w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak bowiem stanowi powołany przepis, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika m.in., że organ podatkowy, na wniosek podatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, tj. należności z tytułu dywidendy, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. To wnioskodawca powinien więc wykazać spełnienie tych warunków. Wskazując na art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., trzeba jednocześnie mieć na względzie ustęp 3. tego artykułu. Przepis ten formułuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji. Przesłanki te mają charakter rozłączy, a to oznacza, że stwierdzenie nawet jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii. Zgodnie z powołanym przepisem, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, a zarazem nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo nie istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie organ wskazał na następujące przeszkody (przesłanki negatywne) do wydania opinii: uznał, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu (o czym już była mowa wyżej), a przesłanka posiadania statusu rzeczywistego właściciela należności z tytułu dywidend nie została spełniona, że istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym jego oświadczenia z 25 maja 2023 r., że jest rzeczywistym właścicielem dywidend od płatnika oraz że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej dokumentacji wynika, iż skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., mogło być jednym z głównych celów dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Organ doszedł do przekonania , że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych płatności i nie prowadzi rzeczywistej działalności. Wprowadzenie do grupy podatnika, nie miało ekonomicznego uzasadnienia, a było podyktowane względami technicznymi. Wprowadzenie do struktur spółki zależnej, osób które pełnią strategiczne funkcje w innych podmiotach w grupie, świadczyć może tylko o potrzebie kontroli i wpływu na ten podmiot oraz zaangażowaniu w bezpośrednie podejmowanie decyzji korzystnych dla innych podmiotów. Nadto organ wskazał, że charakter działalności podatnika nosi znamiona sztuczności. Zastosowana konstrukcja ma na celu stworzenie pozorów bycia rzeczywistym właścicielem otrzymanych dywidend. Na sztuczność konstrukcji prawnej może wskazywać brak treści ekonomicznej. Nadto organu ustalił, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby. Odnośnie do statusu rzeczywistego właściciela otrzymanych należności dywidendowych i prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez podatnika w kraju siedziby organ wskazał, że płatnik i podatnik należą do międzynarodowej grupy B., która posiada zespół ponad 2900 pracowników w 82 lokalizacjach w 32 krajach na całym świecie. Jedynym udziałowcem podatnika jest spółka "C" z siedzibą w Szwajcarii, wobec której jest on spółką zależną, co wynika z przedłożonych sprawozdań finansowych. Płatnik argumentował, że celem biznesowym podatnika jest zachowanie przejrzystości i uporządkowanie struktury grupy poprzez zarządzanie portfelem spółek operacyjnych, a także rozwijanie prowadzonej działalność na świecie, jak również administrowanie, zarządzanie, kontrola i rozwijanie spółek zależnych oraz ich finansowanie. Spółka dostarcza finansowania spółkom zależnym, w szczególności poprzez udzielanie pożyczek, zaś środki niezbędne do prowadzenia działalności finansowej pochodzą z posiadanych kapitałów własnych, a także z pożyczek (organ przywołał pożyczkę udzieloną przez wnioskodawcę na podstawie umowy z 16 grudnia 2019 r. w wysokości 2.050.000 EUR, sprawozdanie zarządu za 2022 r.) oraz z prowadzonej działalności inwestycyjnej, w szczególności dywidend otrzymywanych od spółek operacyjnych. Organ wskazał, że według rachunku zysków i strat za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2022 r. kwota pozostałych przychodów finansowych (10.667.621 CHF) była niemal równa z kwotą kosztów finansowych (10.048.271 CHF), tak samo jak w 2020 roku, gdzie kwoty powyższe kształtowały się na poziomie odpowiednio 11.230.828 CHF oraz 10.630.999 CHF. Nadto zdaniem organu okoliczności, że spółka nie zatrudnia żadnych pracowników, członkowie zarządu pełnią tożsame funkcje w innych podmiotach z grupy oraz nie są bezpośrednio zatrudnieni w Spółce, zaś koszty ich wynagrodzenia ponoszone są przez podatnika wyłącznie pośrednio w związku z umową z 23 grudnia 2021 r. o świadczenie usług, zawartą z podmiotem zależnym "D", co sprowadza się do czynności wykonawczych i administracyjnych, wskazuje na jedynie techniczny charakter działań podatnika. Siedziba Spółki znajduje się w budynku należącym do innej spółki z grupy – "D", która na mocy umowy o świadczenie usług, zapewnia podatnikowi możliwość korzystania z powierzchni biurowej ok. 30m2, infrastruktury biurowej oraz z materiałów biurowych, w zamian za roczne wynagrodzenie w wysokości odpowiednio 10.000 CHF, 6.000 CHF oraz 2.000 CHF. Budynek, którym znajduje się siedziba podatnika jest wykorzystywany również przez inne podmioty powiązane należące do grupy oraz niepowiązane. Kapitał akcyjny podatnika wynosi 100.000 CHF, jest to więc najniższy wymagany kapitał akcyjny dla spółek akcyjnych w Szwajcarii. Zasadnie organ przy tym ocenił, że wielkość ta jest nieproporcjonalnie niska, jeśli odnieść ją do skali działalności podatnika, w tym do wysokości posiadanych przezeń udziałów w jednostkach powiązanych. Organ prawidłowo podkreślił, że taka sytuacja często ma miejsce w przypadku, gdy spółka uzyskuje finansowanie od podmiotów powiązanych lub podmiotów trzecich, co może polegać na konstruowaniu struktur organizacyjnych nieuzasadnionych ekonomicznie po to właśnie, aby umożliwić wykorzystanie rozwiązań podatkowych niezgodnie z ich celem. W oparciu o powyższe organ celnie uznał, że brak jest przesłanek, które świadczyłyby o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez Spółkę. Podatnik jedynie dystrybuuje czy też pośredniczy w przekazywaniu uzyskiwanych kwot, zaś celem jego powołania było zabezpieczenie interesów "C", co zostało wskazane wprost w uzasadnieniu wniosku. Podatnik przejmuje zobowiązania wobec innych podmiotów, chroniąc w ten sposób przed zawirowaniami oraz zmianami koniunktury na rynku, swojego jedynego udziałowca, którego głównymi posiadaczami są osoby mające dostęp do informacji poufnych (12,48%), instytucje (32,43%), akcji w obrocie posiadanych przez instytucje (37,06%). Organ wskazał także na fakt jednoczesnego pełnienia ról kierowniczych/zarządczych w kilkunastu spółkach, co z całą pewnością nie pozwala na efektywne wykonywanie zadań związanych z działalnością podatnika, a dodatkowo może wskazywać na fakt sztuczności polegający na wprowadzeniu do struktury podmiotu, który jest tylko pośrednikiem, a jego stworzenie miało na celu - doprowadzić do uzyskania preferencji podatkowych. Organ zasadnie podkreślił fakt, że większość kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, trafia do jedynego udziałowca podatnika. Członkowie zarządu pełnią też funkcje w innych spółkach w grupie, dodatkowo biorąc pod uwagę osoby oddelegowane do pracy i czas jaki poświęcają na prowadzenie spraw, jest niemożliwym, aby skutecznie zarządzać i podejmować strategiczne decyzje. Odnotować należy, że mając na uwadze orzecznictwo TSUE, organ stwierdził, że samo posiadanie minimalnego substratu osobowo-majątkowego przez spółkę holdingową nie oznacza automatycznie, że kryterium sztuczności jest spełnione. Wobec jednak wskazanych ustaleń, doszedł do prawidłowych wniosków, że trudno przypisać podatnikowi samodzielność w zakresie decyzji dotyczących nowych inwestycji czy innych strategicznych działań. Aby działalność spółki holdingowej aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, nie może ograniczać się jedynie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich (np. otrzymywania dywidend). Spółka powinna aktywnie uczestniczyć w zarządzaniu podmiotami zależnymi. Inną kwestią jest to, czy działalność spółki holdingowej ma charakter rzeczywisty. Organ uznał, że Spółka jest pasywną spółką holdingową, której dochody to odsetki od pożyczek udzielonych podmiotom z grupy i dywidendy. Wydatki administracyjne były nieadekwatne do prowadzonej działalności. Dlatego prawidłowo ocenił – zdaniem Sądu – że przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 2 w powiązaniu z art. 4a ust. 29 u.p.d.o.p. nie została spełniona. Należy wskazać, że regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L. 2011.345.8 z 29 grudnia 2011 r.; dalej: "dyrektywa 2011/96/UE"). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3 jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez wewnętrznych granic ekonomicznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Z art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei ust. 4. wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z 7 czerwca 2017 r.). Motyw 1. preambuły ostatniej z powołanych dyrektyw wskazuje, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w tym motywie stwierdza się, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS). Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającymi ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona z procedurą zwrotu pobranego podatku. Jak stanowi art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e (co nie miało zastosowania w niniejszej sprawie), jednakże bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z kolei, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b. Tworząc w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji prawodawca odwołał się m.in. do pojęć rzeczywistego właściciela należności oraz prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Pojęcia te dotyczą zatem w tym samym zakresie preferencji dotyczących należności odsetkowych, jak i dywidendowych. Pojęcie rzeczywistego właściciela zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem, rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności, w świetle art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. stwierdzić trzeba, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania, nawet nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi (w systemie holdingowym – spółce nadrzędnej). Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają zatem fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną (zob. wyrok NSA z 6 października 2023 r., II FSK 1333/22). W zaskarżonym akcie organ zasadnie odwołał się też do Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Przepis art. 22a u.p.d.o.p. w sposób wyraźny odsyła do umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przy stosowaniu m.in. art. 22 tej ustawy. Oznacza to, że przepisy statuujące zwolnienia z podatku u źródła muszą być odczytywane w kontekście właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konwencja Modelowa z kolei stanowi uzgodniony wzorzec do zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również pomoc przy interpretacji tych właśnie umów, w tym wykładni stosowanych w nich pojęć. Skoro zaś tak, to na użytek niniejszej sprawy należy zauważyć, że w Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności nie tylko sformalizowane prawnie, ale także o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym (formalnym) znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Następnie w Komentarzu stwierdzono, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą Komentarz zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że Naczelnik w sposób całkowicie prawotwórczy wywiódł, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. podatnik musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż ani wskazany przepis, ani przepisy dyrektywy takiej przesłanki nie wprowadzają, w pierwszej kolejności wskazać należy (o czym była już mowa powyżej), że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji, nie zaś sprawa w przedmiocie zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku. Zgodnie zaś z treścią powołanego wyżej art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., należy odmówić wydania opinii, jeżeli istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Jest to przesłanka odmowy wydania opinii niezależna od przesłanki wymienionej w pkt 1 powołanego przepisu, wymagającej odmowy wydania opinii w razie niespełnienia przez podatnika warunków określonych m.in. w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji miał zatem – wbrew stanowisku skarżącej - obowiązek podjęcia ustaleń dotyczących statusu podatnika jako rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do dywidendy, niezależnie od warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikających z treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (zob. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532). Zwłaszcza ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. Wynika z tego, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód", o jakim wspomina art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Prawodawca posłużył się więc w ustawie podatkowej językowo różnymi pojęciami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może w takim przypadku nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117 i n.). Choć zważywszy na granice wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskującym przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, to jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka ustawy podatkowej, skoro art. 26b ust. 3 pkt 1 stawia na równi zarówno art. 21 ust. 3, jak i art. 22 ust. 4. Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 u.p.d.o.p. na takich samych zasadach odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych, co w żadnym razie nie może być pomijane przez organ (a następnie Sąd) w ocenie sprawy. Niekwestionowana przez Sąd zasada prymatu literalnej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego (na którą w powołuje się w uzasadnieniu zarzutów skargi strona i która stanowi punkt wyjścia dla jej argumentacji) w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norma prawa unijnego, które mają pierwszeństwo stosowania. Prounijna wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa unijnego, a normatywne źródło obowiązku wykładni prounijnej – determinowanej konstytutywną funkcją Trybunału Sprawiedliwości, a co za tym idzie unijnego case law, co nie jest kwestionowane w doktrynie prawa (zob. A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 19 i n.; A. Kalisz-Prokopik, Ustalenie źródła rekonstrukcji podstawy normatywnej w procesie stosowania prawa wspólnotowego, [w:] L. Leszczyński (red.), Teoretycznoprawne problemy integracji europejskiej, Lublin 2004, s. 232) – wprost i jednoznacznie wynika z unijnej zasady lojalnej współpracy i solidarności, a ponadto z celu samej dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu. W tym zakresie bardzo ważne znaczenia nabierają wyroki TSUE. Tworzą one oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez Trybunał dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (zob. wyroki NSA z: 27 czerwca 2013 r., I FSK 720/13; 18 listopada 2021 r., I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym. Mając to na względzie, raz jeszcze podkreślenia wymaga, że zdaniem Sądu, uzyskujący dochody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym, przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te trafiają do tego innego podmiotu albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. W tym względzie przywołać należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodził się zarówno z prezentowanym powyżej poglądem dotyczącym rozkładu ciężaru dowodu, jak i zakresu kryteriów niezbędnych do wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku należności dywidendowych (zob. wyroki NSA z 19 grudnia 2023 r., II FSK 27/23 oraz II FSK 29/23). W niniejszej sprawie ustalono, że podatnik zasadniczo nie posiada substratu majątkowego i osobowego, który pozostawałby adekwatny do deklarowanej roli i zakresu działalności. Nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, a przesłanka posiadania statusu rzeczywistego właściciela należności z tytułu dywidend nie została spełniona, istnieją wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym jego oświadczenia z 25 maja 2023 r., że jest rzeczywistym właścicielem dywidend od płatnika. Wprowadzenie do grupy podatnika, nie miało ekonomicznego uzasadnienia, a było podyktowane względami technicznymi. Na sztuczność konstrukcji prawnej podatnika może wskazywać brak treści ekonomicznej. Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby. Jedynie dystrybuuje czy też pośredniczy w przekazywaniu uzyskiwanych kwot, zaś celem jego powołania było zabezpieczenie interesów "C", co zostało wskazane wprost w uzasadnieniu wniosku. Podatnik przejmuje zobowiązania wobec innych podmiotów, chroniąc w ten sposób przed zawirowaniami oraz zmianami koniunktury na rynku, swojego jedynego udziałowca, którego głównymi posiadaczami są osoby mające dostęp do informacji poufnych. Organ wskazał także na fakt jednoczesnego pełnienia ról kierowniczych/zarządczych w kilkunastu spółkach, co z całą pewnością nie pozwala na efektywne wykonywanie zadań związanych z działalnością podatnika, a dodatkowo może wskazywać na fakt sztuczności polegający na wprowadzeniu do struktury podmiotu, który jest tylko pośrednikiem, a jego stworzenie miało na celu - doprowadzić do uzyskania preferencji podatkowych. Organ zasadnie podkreślił fakt, że większość kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, trafia do jedynego udziałowca podatnika. Członkowie zarządu pełnią też funkcje w innych spółkach w grupie, dodatkowo biorąc pod uwagę osoby oddelegowane do pracy i czas jaki poświęcają na prowadzenie spraw, jest niemożliwym, aby skutecznie zarządzać i podejmować strategiczne decyzje. W przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności oraz brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych, zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania (art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p.). Podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie, za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Biorąc to pod uwagę, zdaniem Sądu zgodzić należy się z organem co do istnienia negatywnych przesłanek z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. wyłączających możliwość wydania opinii. Ma bowiem rację organ twierdząc, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnieje też uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby oraz przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Dodatkowo, jak zasadnie wskazał organ, podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co wskazuje na niespełnienie warunku wynikającego z treści art. 22 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy. Z tych wszystkich względów, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).