I SA/Lu 368/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania M. S. (podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (organ I instancji) z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. W dniu [...] września 2014 r. do Urzędu Celnego wpłynęła korespondencja ze Starostwa Powiatowego w P. Wydział Komunikacji, z której wynikało, że skarżący w dniu [...] lutego 2011 r. dokonał nabycia w Niemczech, samochodu marki Audi A6 rok produkcji 2004, pojemność silnika 2671 cm3, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pismem z dnia [...] września 2014 r. organ I instancji wezwał podatnika, do złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U przedmiotowego samochodu oraz do określenia daty przemieszczenia samochodu z terytorium Niemiec na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi, podatnik oświadczył, że przedmiotowy samochód był zwolniony z podatku akcyzowego z racji jego przeznaczenia jako samochodu ciężarowego do przewozu towarów, posiadania przestrzeni ładunkowej większej od 50% długości rozstawu osi. Podał, że auto było dwuosobowe a część towarowa była oddzielona bezpośrednio od kierowcy trwałą ścianą grodziową. Część bagażowa służyła do przewozu bagażów więc naturalnie nie posiadała dywaników oraz punktów z pasami etc. Na potwierdzenie swoich wyjaśnień przedłożył dokumentacje zdjęciową. W ocenie organu I instancji, przedłożona dokumentacja zdjęciowa ze względu na jej ostrość i sposób ujęcia nie pozwala na jednoznacznie określenie wyglądu tylnej części pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń, jak również nie można , w oparciu o nią, stwierdzić z całkowitą pewnością, że zdjęcia przedstawiają pojazd objęty prowadzonym postępowaniem (brak np. zdjęcia nr VIN). Podatnik oświadczył również, że po kilku latach eksploatacji ww. samochodu do przewozu paczek i kartonów, odsprzedał go w takim stanie w jakim go nabył i nie jest w jego posiadaniu od kilku lat. Załączył przy tym kopię dokumentów w postaci: zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 12 lutego 2011 r., niemieckiego dowodu rejestracyjnego cześć pierwsza i część druga (karta pojazdu) z tej samej daty, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 4 maja 2011 r. oraz polskiego dowodu rejestracyjnego,. W tym stanie rzeczy organ I instancji zwrócił się do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością V. w P. z prośbą o udzielenie informacji na temat wyposażenia przedmiotowego pojazdu oraz jego zasadniczego przeznaczenia. W odpowiedzi producent wyjaśnił, że samochód marki Audi A6 o wskazanym numerze nadwozia został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-cio miejscowy, z nadwoziem całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Przesłał również, zgodnie z oczekiwaniem organu, świadectwo homologacji pojazdu z dnia 2 października 2003 r., które zawiera dane zgodne z podanym opisem. Ponadto ze świadectwa tego wynika, że pojazd posiadał kategorię Ml, nadwozie typu AC limuzyna kombi, wyposażony był w pięć miejsc siedzących oraz osiągał największą prędkość 243 km/h. Organ I instancji uzyskał także informacje z Wydziału Współpracy Międzynarodowej w Izbie Celnej we W., z których wynika, że przedmiotowy samochód był zarejestrowany w Niemczech w okresie od 29 listopada 2004 r. do 12 lutego 2011 r. jako samochód osobowy oraz, że w dniu [...] lutego 2011 r. skarżący złożył wniosek o wydanie tablic rejestracyjnych wywozowych wskazując, że jest to samochód ciężarowy, skrzynia zamknięta. Organ I instancji w oparciu o informacje od kolejnego nabywcy przedmiotowego samochodu – P. O. (pismo z dnia 3 lutego 2015 r.) ustalił, że samochód marki Audi A6 o wskazanym numerze nadwozia posiadał oddzielną część pasażerską od towarowej. W pojeździe znajdowała się przegroda za fotelami kierowcy i pasażera (krata zamontowana w uchwytach przystosowanych do montażu kratek). Samochód posiadał dwa miejsca siedzące. W pojeździe znajdowały się punkty do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach wyznaczonych do tego celu. W panelach bocznych były szyby, a podsufitka była identyczna w całym pojeździe. Samochód posiadał oświetlenie, popielniczki oraz wentylację. Ponadto przedmiotowy samochód był poddany zmianom, które polegały na zmontowaniu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa przez obecnego nabywcę . Organ I instancji podał również, że w dniu 24 października 2014 r. do organu wpłynęła korespondencja z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w B. zawierająca m. in. dokumenty związane ze zmianą rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy tj. wniosek o dokonanie zmian w dowodzie rejestracyjnym w zakresie zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, oświadczenia o zakresie przeprowadzonych zmian przez firmę G. G. N. z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z tej daty wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe przeprowadzonych przez Agencję A. A. N. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe wynika, że w samochodzie tym dokonano zmian polegających na zdemontowaniu przegrody bagażowej i zamontowaniu rzędu siedzeń, co zmieniło rodzaj pojazdu na osobowy oraz liczbę miejsc. Ze względu na fakt, że przedmiotowy samochód na podstawie faktury VAT z dnia [...] maja 2012 r. został sprzedany P. O. organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. z prośbą o jego przesłuchania w charakterze świadka oraz dokonanie oględzin przedmiotowego pojazdu. Wezwał także podatnika do osobistego stawiennictwa i złożenia zeznań. Skarżący nie zgłosił się na wezwanie, a dowód z oględzin ww. samochodu oraz przesłuchania w charakterze świadka obecnego właściciela pojazdu, nie został przeprowadzony (brak odbioru wezwań). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji decyzja z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w wysokości 5.012 zł. W odwołaniu, podatnik zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) i dołączył dokumenty w postaci m.in. niemieckiego badania pojazdu dopuszczającego do ruchu samochód ciężarowy z dnia 12 lutego 2011 r. oraz kserokopii faktur VAT oraz wyciągów z korespondencji mailowej dotyczących zakupu części do przedmiotowego samochodu i zakresu jego naprawy. W ocenie podatnika, sporny pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał wszystkie cechy charakterystyczne dla samochodu zasadniczo przeznaczonego do transportu towarów. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania. Odwołując się do regulacji art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 oraz art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej: "ustawa akcyzowa" uzasadniał, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, Samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega natomiast pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Organ odwoławczy przytoczył treść pozycji 8703 oraz 8704 i uzasadniał, że w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczącej tej pozycji podano, że określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są też powszechnie znane pojazdy tzw. "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu Van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pick-up). Uzasadniał, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiczących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli ; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe unormowania do ustaleń faktycznych sprawy i wyjaśnień strony dotyczących dokonanej klasyfikacji pojazdu do kodu 8704 z racji posiadania przez przedmiotowy pojazd przestrzeni ładunkowej większej o 50 % od długości rozstawu osi, organ odwoławczy wyjaśnił przede wszystkim, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej powyższe kryterium odnosi się tylko do pojazdów typu pickup. Tym samym klasyfikowanie przedmiotowego pojazdu będącego samochodem typu kombi w oparciu o wskazane kryterium jest niewłaściwe i nie ma zastosowania w sprawie. Dalej organ podkreślił, że taryfa celna, klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Zatem kluczowe znaczenie ma przeznaczenie pojazdu nadane przez producenta, które jest osiągane przez niego poprzez zaprojektowaną w tym celu konstrukcję pojazdu. Ustalając zatem zasadnicze przeznaczenie pojazdu należy wziąć pod uwagę pierwotne przeznaczenie pojazdu nadane przez producenta, jak również charakter zmian i okoliczności jakie im towarzyszyły. Owszem samochód po wyprodukowaniu może być poddany zmianom konstrukcyjnym, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiany te musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu, że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dyrektor Izby Celnej wywodził, że w okolicznościach analizowanej sprawy ustalono natomiast, że sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy (pismo Sp. z o.o. V. w P. z dnia [...] listopada 2014r. oraz uzyskana homologacja pojazdu), Dodał, że z załącznika II dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów wynika, że pojazdy o kategorii Ml to pojazdy silnikowe zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu osób i ich bagażu, mające nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy. Podał, że wyposażenie wnętrza pojazdu samochodu według stanu zakupu na dzień [...] lutego 2011 r. uległo zmodyfikowaniu, samochód posiadał 2 miejsca siedzące, a więc wymontowano z niego drugi rząd siedzeń, ponadto zamontowano podłogę w części bagażowej i kratkę ścianki działowej za siedzeniem kierowcy, co nie zmieniło jednak jego zasadniczego przeznaczenia. Zmiany dokonane w spornym samochodzie przed przemieszczeniem z terytorium Niemiec na terytorium RP nie mają cech zmian fabrycznych, są nietrwałe i łatwo odwracalne. Pomimo zmian dokonanych w pojeździe na terenie Niemiec dla przedmiotowego samochodu nie wydano nowego świadectwa homologacji, co dodatkowo potwierdza, że przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do kodu 8703 jako samochód osobowy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedstawiony niemiecki dowód rejestracyjny określający przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy wydany został w oparciu o nazewnictwo stosowane w branży motoryzacyjnej, wynikające z niemieckich regulacji prawnych i może odbiegać od sformułowań użytych w nomenklaturze towarowej taryfy celnej. Dla potrzeb podatkowych podstawą prawną decyzji są wyłącznie przepisy prawa podatkowego, nawet wówczas, gdy towar traktowany jest odmiennie w innych przepisach, publikacjach, czy też opiniach. Sposób określenia pojazdu przez diagnostę w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] lutego 2011 r. w zakresie rodzaju przedmiotowego samochodu, również nie decyduje o tym, że zasadniczym przeznaczeniem analizowanego samochodu jest przewóz towarów, a nie osób, bowiem ten dokument został wydany na podstawie przepisów o ruchu drogowym, a klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, i nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego, to, że nie udało się przeprowadzić niektórych dowodów w sprawie, tj. przesłuchanie świadka (obecnego właściciela przedmiotowego samochodu) P. O. oraz oględzin tego samochodu nie znaczy, że nie ustalono stanu faktycznego w sposób prawidłowy. Natomiast na przedstawionych przez stronę zdjęciach znajdował się pojazd z otwartą klapą tylną i metalową kratką za pierwszym rzędem siedzeń. Nie można na przedstawionych zdjęciach określić sposobu montażu przegrody oraz zabudowania jej dolnej części. Niewątpliwie stwierdzono, że w górnej części przegroda wykonana była z kratki. Pomiar długości tylnej przestrzeni został zobrazowany poprzez ujęcie niewielkiej części bagażnika z rozłożoną miarą taśmową wskazującą pomiar. Inne elementy budowy i wyposażenia przedmiotowego samochodu zostały ustalone na podstawie innych dowodów, takich jak np. oświadczenia nowego nabywcy samochodu. Dyrektor Izby Celnej zwrócił również uwagę, że podatnik zmieniał sukcesywnie swoje twierdzenia jak wyglądał przedmiotowy samochód w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pierwotnie podnosił, że odsprzedała samochód P. O. w takim stanie w jakim go nabył, a następnie twierdził, że samochód w chwili przemieszczenia na terytorium RP nie posiadał szyb w części bagażowej, że w dniu 28 lutego 2011 r. wykonano dodatkowo malowanie górnej części karoserii włącznie z dachem oraz uszczelnienie wmontowanych szyb, że drzwi były zaspawane, nie posiadały również klamek zewnętrznych jak i wewnętrznych, (wewnętrzna część była pozbawiona całkowicie tzw. boczków, które wyposażone są m.in. w klamki, popielniczki, głośniki), nie posiadał punktów mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń i zostały one wstawione dopiero na około miesiąc przed zbyciem auta pod nadzorem wykwalifikowanego Zakładu Ślusarsko-Spawalniczego S., nie posiadał także całkowitej tapicerki w części bagażowej, nawiewów, oświetlenia jak również pozbawiony był systemu nagłaśniającego wraz z nawigacją, radiem i głośnikami, w które to dopiero uposażono przedmiotowy pojazd po jego zakupie. Na dowód powyższego strona załącza: faktury VAT i korespondencję mailową. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że owszem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na terenie Niemiec pojazd został poddany zmianom polegającym na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz wymontowaniu wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. W pojeździe została zamontowana kratka oddzielająca część pasażerską od towarowej, jednakże dokonane zmiany wprawdzie pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami), to jednak zmiany te nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowa była zatem klasyfikacja przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego. Prawidłowo również ustalono moment powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 102 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej . Skoro bowiem samochód został nabyty przez stronę w dniu [...] lutego 2011 r. i w dniu tym przeprowadzono badanie techniczne pojazdu na terenie RP, to tym samym uznać należało, że przemieszczenia pojazdu z terytorium Niemiec na terytorium kraju dokonano właśnie w tym dniu. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, co do ustalenia podstawy opodatkowania, w rozumieniu 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej. Organ podatkowy w celu ustalenia podstawy opodatkowania analizowanego pojazdu oparł się na umowie kupna – sprzedaży, z której wynika, że podatnik nabył ww. samochód za kwotę 6.844 Euro, co po przeliczeniu (zgodnie z regulacją art.104 ust. 12 i 13 ustawy akcyzowej) i przy zastosowaniu stawki 18,6 % (zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy akcyzowej) dało kwotę 5.012 zł (26945,00 zł x 18,6 % ). W skardze na decyzje organu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. : a) art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2, ustawy akcyzowej i w zw. z przepisami działu 87 rozporządzenia Rady nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. w sprawie zmiany załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. L 256 z 7.9.1987) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zmiany konstrukcyjne mogą być dokonywane wyłącznie przez autoryzowanego serwisanta pojazdów Audi A6, muszą być zmianami fabrycznymi, a o uznaniu zmian w pojeździe jako miarodajnych zmian konstrukcyjnych decyduje wyłącznie nowa homologacja pojazdu. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że zmiany polegające łącznie na wymontowaniu foteli i pasów bezpieczeństwa oraz usunięciu punktów ich montażu, usunięciu szyb w oknach i przesłonięcie ich panelami blaszanymi, zamontowaniu stałej poprzez spawanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń oraz zamontowanie nowej podłogi i pozbawienie pojazdu wyposażenia wiązanego z funkcją do przewozu osób, nie stanowią zmian konstrukcyjnych mających wpływ na przeznaczenie pojazdu w rozumieniu przepisów podatkowych, b) art. 3 ust. 1 w z w. z art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej, polegające na uznaniu, że nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju przez skarżącego samochód był samochodem osobowym wbrew dokumentom i innym dowodom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu; c) art. 66 ust. 4 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 poz. 1137) poprzez jego pominięcie, wyrażające się w przekonaniu, iż właściciel (użytkownik) może dowolnie dokonywać zmian konstrukcyjnych pojazdu wpływających na jego zasadnicze przeznaczenie, a dalej skutkujące ustaleniem iż dokonanie zmian konstrukcyjnych nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenie samochodu; d) § 9a rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2015 poz. 305) poprzez jego pominięcie skutkujące ustaleniem, iż dokonane zmiany w pojeździe nie były zmianami konstrukcyjnymi; e) art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011 Nr 177 poz. 1054) poprzez jego pominięcie, co w zestawieniu z przedstawionym dowodem z wpisu VAT-1 w polskim dowodzie rejestracyjnym, prowadziło do błędnego ustalenia, iż zamontowana przegroda nie miała charakteru trwałego. II przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie szeregu przepisów prawa (Prawo o ruchu drogowym i rozporządzeń wykonawczych), wybiórcze traktowanie przepisów prawa i ich nienależytą wykładnię, b) art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: • przyjęcie, że dokonane w przedmiotowym pojeździe zmiany nie były zmianami konstrukcyjnymi, miały charakter nietrwały, pominięcie dowodów z dokumentów, w szczególności potwierdzających dokonanie daleko idących zmian konstrukcyjnych w pojeździe, • ustalenie, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał szyby we wszystkich oknach karoserii, co jest sprzeczne z zaświadczeniem z dnia [...] listopada 2015 r. wystawionym przez J. K. oraz fakturą z dnia [...] lutego 2011 r., • błędne ustalenie, że siedzenia i pasy przez nowego właściciela zostały zamontowane w fabrycznych punktach montażu, • sprzeczne w treści uzasadnienia odniesienie się do dowodu z fotografii przedstawionych przez skarżącego - z jednej strony organ II instancji nie obdarzył, za organem I instancji, przymiotem wiarygodności tego dowodu w odniesieniu do twierdzeń strony (popartych również dalszymi dowodami załączonymi do odwołania) wskazujących, iż przegroda była zamontowana na stałe, trwale (poprzez spawanie), i jednocześnie organy skonstatowały, że "nie można jednoznacznie określić wyglądu tylnej części pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń", zaś dalej przyjęły, że samochód posiadał "łatwą w demontażu kratkę", m.in. w oparciu o te właśnie fotografie, • błędne ustalenie, sprzeczne z treścią korespondencji email skarżącego z 2012 r. że pojazd w chwili nabycia posiadał drzwi tylne w fabrycznej postaci; • oparcie ustaleń w zakresie wyglądu pojazdu w chwili jego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją de facto jedynie na pisemnych wyjaśnieniach kolejnego nabywcy pojazdu, • bezpodstawne niepoparte dowodami ustalenie, że zmiany konstrukcyjne wpływające na przeznaczenie pojazdu nastąpiły dopiero po jego nabyciu, c) art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu przesłuchania świadka P. O., mimo że już organ I instancji uznał jego przesłuchanie za konieczne w sprawie i art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zastosowania środków przymusu względem tego świadka celem przymuszenia do zgłoszenia się na przesłuchanie i przedstawienia przedmiotowego pojazdu do oględzin; d) art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a Ordynacji podatkowej (jego niezastosowanie) poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji . W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podkreślał, że obdarzenie przez organ przymiotem szczególnej doniosłości, istotności w sprawie oświadczenia (pisma) producenta pojazdu jest nieprawidłowe i sprzeczne z treścią art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy akcyzowej. W jego ocenie bezpodstawnie również organ uznał, że wprowadzone zmiany w pojeździe nie były zmianami konstrukcyjnymi, gdyż z regulacji rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2015 poz.305) wprost wynika, że zmiana ilości miejsc stanowi zmianę konstrukcyjną pojazdu (§ 9a). Organ pominął również regulacje ustawowe w zakresie podatku od towarów i usług, gdzie kwalifikując pojazd jako wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, ustala się czy pojazd samochodowy, inne niż samochód osobowy, posiada jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą (art. 86a ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 4 pkt. 2). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. W niniejszej sprawie sporne jest, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki Audi A6 należy zaliczyć do wyrobów akcyzowych, co w konsekwencji dało organom podstawę do opodatkowania przedmiotowego pojazdu podatkiem akcyzowym, zgodnie z 100 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej . W pierwszej kolejności jednak odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że wbrew argumentom skargi, wnioski dotyczące konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego pojazdu dokonane zostały bez naruszenia zasad postępowania dowodowego. Wbrew zarzutom skargi w sprawie zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyjęcie przez stronę skarżącą, że wnioski te jej nie zadowalają nie oznacza, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art.120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona skarżąca, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu innych dowodów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonały oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji szczegółowo wskazano dowody, na których organy się oparły oraz wskazano okoliczności faktyczne i prawne, którymi kierowały się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Organy w szczególności wskazały cechy pojazdu, które decydują o tym, że pojazd głównie (zasadniczo) przeznaczony jest do przewozu osób i powinien zostać zakwalifikowany do pozycji 8703. Prawidłowo argumentowały, że dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie Nomenklatury Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1 ustawy akcyzowej). Przy czym zgodnie z definicją ustawową (art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej) samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1) wynika, że Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" (w skrócie "CN"), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Nomenklatura Scalona obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna oraz przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN, i zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia. Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, że klasyfikację wyrobów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz że dany wyrób podlega zaklasyfikowaniu zawsze tylko do jednej pozycji (podpozycji). Dla dokonania klasyfikacji istotne znaczenie mają zatem obiektywne cechy wyrobu (materiałowe, konstrukcyjne, funkcjonalne) w świetle brzmienia danej pozycji (podpozycji). W sekcji XVII CN, Dział 87 not wyjaśniających do CN, kodem 8703 oznaczono "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast kodem 8704 – "pojazdy silnikowe do transportu towarów ". Zatem, zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, powinno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (LEX nr 337569). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". W celu zaś zapewnienia jednolitości stosowania zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS) i opartej na nim Nomenklatury Scalonej przyjmowane są noty wyjaśniające do CN oraz noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne i decyzje do HS. Noty i opinie nie stanowią wprawdzie źródła prawa, lecz są wskazówkami interpretacyjnymi o charakterze doradczym, mającymi istotne znaczenie dla jednolitego stosowania CN i HS ( zob. powołany wyrok C-486/06). Noty wyjaśniające do HS są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Natomiast Noty wyjaśniające do CN, które opublikowane są w Dzienniku Urzędowym UE serii C z 2006 r. 50/1 wydaje, o czym była mowa, Komisja (UE). Z not wyjaśniających do CN wynika, że pozycja 8703 obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - typu pickup oraz typu Van, które mogą przy spełnieniu określonych tam warunków zostać zaklasyfikowane do kodu 8704. Przy czym słusznie zauważa organ, że w okolicznościach analizowanej sprawy mamy do czynienie z samochodem typu kombi, a kryterium rozstawu osi, na które zwraca uwagę skarżący dotyczy jedynie pojazdów typu pickup, a więc nie może ono mieć jakiegokolwiek odniesienia w okolicznościach analizowanej sprawy. Z not wyjaśniających do HS wynika natomiast, że do pozycji 8703 klasyfikowane są, w szczególności, samochody osobowo-towarowe, tj. pojazdy przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe wskazujące, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704), których przejawem jest: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, przy czym takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dodatkowo wskazać należy, że z treści decyzji do HS wynika, że obecność pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów a częścią do przewozu towarów przegrody, która może być zdemontowana przy użyciu narzędzi, także takiej, która może być przesuwana (również przy składaniu w związku z tym siedzeń drugiego rzędu), nie wyłącza zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8703. Natomiast samochody przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją 8704, to w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp., a cechami wskazującymi, że pojazdy te są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do przewozu osób (pozycja 8703) są w szczególności: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, przy czym siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności stanu faktycznego sprawy, w ocenie Sądu nie jest dowolne stanowisko organu, że zmiany dokonane w nabytym przez podatnika samochodzie przed jego przemieszczeniem nie miały wpływu na jego zasadnicze przeznaczenie. Powyższych ustaleń organy dokonały nie tylko, wbrew zarzutom skargi, w oparciu o informacje pozyskane przez producenta, ale także w oparciu o inne dowody w tym: wyjaśnienia nowego nabywcy samochodu i samej strony, niemiecki dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji, zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia [...] lutego 2011 r., jak i z dnia [...] czerwca 2012 r., informacji uzyskanych z Wydziału Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej Izba Celna we W. Nie pominęły, wbrew zarzutom skarżącego, dokumentów związanych z rejestracją pojazdu zarówno tych wydanych przez organy niemieckie jak i polskie. Nie kwestionował zapisów w nich zawartych, że przedmiotowy samochód został tam określony jako samochód ciężarowy. Jednakże, jak słusznie argumentowały organy obu instancji takie określenie rodzaju pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa. W kontekście regulacji prawa podatkowego, które tylko organ zobowiązany jest stosować nie ma znaczenia jaka była klasyfikacja tego samochodu dla celów dopuszczenia go do ruchu w kraju nabycia czy w Polsce. Ponadto przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) dla celów opodatkowania akcyzą mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu ustawy akcyzowej jest czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy. Nie można zatem uznać za prawidłowe argumenty, że za klasyfikacją samochodu do pozycji CN 8704 przemawiać mają np. zapisy z zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, jak również zapisy w dowodzie rejestracyjnym. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia chociażby okoliczność, że pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tą sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2012 r., I SA/Wr 1207/12 i także NSA z dnia 28 sierpnia 2014r.: I GSK 1615/13, czy I GSK 1545/13 – dostępne na stronie internetowej orzezceniansa.gov.pl). Podkreślić należy, że dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w nim ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia przepisów ustawy akcyzowej. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym samochód ciężarowy – to również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, w świetle taryfy celnej, o czym była mowa wyżej do pozycji 8703 klasyfikowane są, w szczególności, samochody osobowo-towarowe, tj. pojazdy przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że sam fakt zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego (czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium) nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Tym samym zarzuty podatnika w zakresie naruszenia przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym czy przepisów wykonawczych do niej (rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych pojazdów (...)) poprzez ich pominięcie uznać należy za chybione. Organ tych przepisów nie pominął ale dokonał ich prawidłowej oceny przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach ustawy akcyzowej, odsyłających do Nomenklatury Scalonej. Z poczynionych przez organ ustaleń (niezakwestionowanych prze podatnika) wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, a zatem w tym celu zaprojektowany (informacje od producenta wraz ze świadectwem homologacji). Samochód na terenie Niemiec od momentu pierwszej rejestracji był także zarejestrowany jako osobowy. Zmiana w zapisie w dowodzie rejestracyjnym nastąpiła kiedy właścicielem samochodu była już strona. Dokonane w samochodzie zmiany polegające na wstawieniu metalowej kratki, wymontowaniu siedzeń w drugim rzędzie oraz pasów bezpieczeństwa, zaślepieniu otworów do zamontowania pasów bezpieczeństwa, wymontowaniu elementów takich jak klamki, wykładziny, uchwyty dla pasażerów pozbawiały go, na pewien czas, pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych. Jednakże zmiany te, w ocenie Sądu, nie miały charakteru trwałego i były odwracalne, co zresztą potwierdza nie tylko wyjaśnienie nowego nabywcy ale też opis zmian dokonanych w pojeździe w dniu [...] czerwca 2012 r. i oświadczenie wykonawcy. Przy czym dodać w tym miejscu należy, że skarżący na etapie postępowania odwoławczego dołączył szereg faktur, wyciągów z korespondencji email, zaświadczenie z dnia [...] listopada 2015 r. mających świadczyć o tym, że w samochodzie przeprowadzone były gruntowne zmiany, gdyż drzwi był zaspawane, nie posiadały klamek zewnętrznych jak i wewnętrznych, całkowitej tapicerki w części bagażowej oświetlenia, nagłośnienia, przegroda bagażowa była trwała (przyspawana) samochód nie posiadał punktów kotwiących wraz z mocowaniami pasów bezpieczeństwa. To wszystko świadczyć ma, w ocenie skarżącego, że w momencie przemieszczenia na terytorium kraju nabyty samochód, był samochodem ciężarowym. Wcześniej tych okoliczności skarżący nie podnosił. Oświadczył wręcz, że samochód sprzedał w takim stanie jak go zakupił (k.26 akt podatkowych), a z wyjaśnień nowego nabywcy, co do których organ nie miał podstaw aby odmówić im wiarygodności wynika, że samochód posiadał m.in. punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, szyby w panelach bocznych, oświetlenie, popielniczki, wentylację. W kontekście powyższego wskazać należy, że organ nie zakwestionował podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, oparł się na umowie kupna sprzedaży z dnia [...] lutego 2011 r. Tym samym kwestia ewentualnych "napraw" zakupionego samochodu poprzez polepszenie jego wyglądu i komfortu jazdy (jak twierdzi podatnik wstawienie szyb w części bagażowej, klamek, odmalowanie karoserii, nagłośnienia, nawiewów), mogła mieć wpływ na ustalenie kwoty jaką podatnik powinien za ten samochód zapłacić, a to nie była okoliczność sporna. Wszystkie te czynności, jeżeli zostały dokonane, to mogły tylko ukształtować cenę za jaką następnie podatnik ten samochód zbył, a nie miały wpływu na ustalenie głównego przeznaczenia tego pojazdu, którego, jak już była mowa, należy poszukiwać zasadniczo w jego obiektywnych cechach i właściwościach. Natomiast odnośnie przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia z dnia [...] listopada 2015 r. (a więc po doręczeniu decyzji organu I instancji), zgodnie z którym skarżący pod nadzorem właścicieli zakładu ślusarskiego w dniu 7 maja 2012 r. miał wyciąć przymocowaną przegrodę bagażową i wstawić podłoże tylnej klapy z punktami kotwiących wraz z mocowaniami pasów bezpieczeństwa, to zauważyć należy, że pozostaje ono w sprzeczności z powołanymi wyżej dowodami z dokumentów w postaci oświadczenia i zaświadczenia z dnia [...] czerwca 2012 r. o dokonanych zmianach w pojeździe wystawionymi przez firmę G. G. N. i Agencje A. A. N. Stacja Kontroli Pojazdów (k. 35-41 akt podatkowych). Organ dając wiarę tym właśnie dowodom uzasadnił, że korespondują one z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym wyjaśnieniami nowego nabywcy P. O. , którego stanowisko przecież skarżący znał i nie kwestionował go aż do etapu odwołania. Przy czym zgodzić się należy z organem, że brak dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. O. i oględzin zakupionego pojazdu, w okolicznościach nin. sprawy i w świetle pozostałego materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia w istotny sposób przepisów postępowania, a w konsekwencji błędnych ustaleń faktycznych. Poza tym, w ocenie Sądu, przedłożone przez podatnika zaświadczenie, nie wyklucza, że oddzielająca część pasażerską od towarowej przegroda był przegroda nieusuwalną, wynika z niego jedynie, że została ona usunięta przy użyciu narzędzi, a zatem w świetle przytoczonych wyżej reguł interpretacyjnych właściwego kodowania towarów, taki stan rzeczy nie wyłącza zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8703. Niezasadnie również zarzuca skarżący, że organy dowolnie przyjęły, iż przegroda stanowiła łatwą do demontażu kratkę, a dokonane zmiany miały charakter odwracalny nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. W ocenie Sądu, takie stanowisko organy miały prawo wyprowadzić w świetle zgromadzonego materiału dowodnego, który oceniły w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Trafnie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r. I GSK 16/12, orzeczenia.nsa.gov.pl.). Przy tym wbrew zarzutom skargi organy nie wyprowadziły również sprzecznych wniosków z dołączonej przez podatnika dokumentacji zdjęciowej. Oceniły jedynie, że na jej podstawie nie można jednoznacznie określić wyglądu tylnej części pojazdu ani ustalić, że z całą pewnością dotyczą one podjazdu podatnika (brak zdjęcia nr VIN). Dodatkowo jak wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji (str. 11 decyzji) - nie można na przedstawionych zdjęciach określić sposobu montażu przegrody oraz zabudowania jej dolnej części. Niewątpliwie stwierdzono, że w górnej części przegroda była wykonana z kratki. Organ nie ustalił zatem na podstawie dokumentacji zdjęciowej , że samochód posiadał łatwą w demontażu kratkę. Ustaleń co do "łatwości" demontażu przegrody, jej odwracalnego charakteru organ dokonał w oparciu o inne dokumenty zgromadzone w sprawie (m.in. wykazywane zaświadczenie z dnia [...] czerwca 2012 r. i wyjaśnienia nabywcy). Konkludując, zdemontowanie tylnych siedzeń, części wyposażenia, czy zamontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń nie jest trwałą zmianą konstrukcyjną wpływającą na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. To stanowisko potwierdza chociażby fakt, że określone elementy samochodu zostały w kraju zamontowane ponownie przez nowego właściciela, który zarejestrował samochód jako samochód osobowy (k.43 do 47 akt podatkowych). W świetle powyższego zasadnie więc organy podatkowe zakwalifikowały przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703. Podkreślić przy tym należy, że stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i to one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. W niniejszej sprawie do tego rodzaju zmian nie doszło, bowiem zakres przeróbek nie obejmował ingerencji w cechy konstrukcyjne auta. Po dokonanych zmianach nadal posiadał stałe punkty kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a występująca w dacie przemieszczenia samochodu przegroda oddzielająca część kierowcy i pasażera siedzących z przodu od części tylnej pojazdu nie miała charakteru trwałego. Podkreślić należy, że zakres przeróbek pojazdu nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu tak długo, aż nie zostanie wykazane, że przebudowa pojazdu była tak głęboka, iż doprowadziła do zmiany cech konstrukcyjnych (fabrycznych) pojazdu. Takich okoliczności, w ocenie Sądu, skarżący nie wykazał. Wbrew jego przekonaniu dołączone na etapie postępowania odwoławczego faktury, wyciągi z korespondencji email, czy zaświadczenie z dnia [...] listopada 2015 r., nie dowodzą, że w świetle obiektywnych cech i właściwości nabytego przez niego wewnątrzwspólnotowo pojazdu był to samochód ciężarowy. Argumentację organu wzmacnia również fakt, że zgodnie z art. 68 ust. 12 ustawy Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części. Trafnie zatem organ odwołał się do świadectwa homologacji, które rozstrzyga, o jaki typ pojazdu chodzi w sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił .