I SA/Lu 369/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. J. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...] w K. , W. s.c. K. , działająca w imieniu P. A. J. (jako przedstawiciel bezpośredni) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z [...] ogórki świeże. Do obliczenia kwoty długu celnego zastosowano stawkę celną w wysokości 12,8%, do obliczenia podatku VAT zastosowano stawkę podatku w wysokości 5%. Ponadto zostało złożone jednorazowe zabezpieczenie należności celnych dodatkowych 1P1 w wysokości [...] zł oraz zabezpieczenie należności podatkowych 1S1 w wysokości [...] zł. W dniu 20 stycznia 2021 r. przedstawiciel strony złożył wniosek o zwolnienie z zabezpieczenia jednorazowego. Do wniosku załączono kserokopie faktury importowej, faktury handlowej nr [...] z dnia 9 grudnia 2020 r., potwierdzającej transakcję sprzedaży ogórków świeżych o wadze 151 kg pomiędzy firmą A. A. J. a firmą "M. wraz z potwierdzeniem przelewu środków tytułem zawartej transakcji, faktury handlowej nr [...] z dnia 9 grudnia2020 r., potwierdzającej zawarcie transakcji sprzedaży ogórków świeżych o wadze 17.349 kg pomiędzy firmą A. a firmą M. wraz z potwierdzeniem przelewu środków tytułem zapłaty. A. J. wyjaśnił, że w dniu 5 stycznia 2021 r. wysłał przedstawicielowi, tj. W. s.c. K. dokumenty w celu złożenia wniosku o zwrot zabezpieczenia. Wniosek został jednak złożony przez przedstawiciela dopiero w dniu 20 stycznia 2021 r. Opóźnienie nastąpiło nie z winy strony. Po zakończeniu postępowania celnego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] określił kwotę długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towarów według wskazanego zgłoszenia celnego w wysokości [...] zł oraz wezwał stronę do zapłaty tej kwoty. Podstawą wydania decyzji było stwierdzenie przekroczenia miesięcznego terminu wskazanego w art. 75 ust. 5 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/891 z dnia 13 marca 2017 r., uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr [...] w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców i warzyw, uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 w odniesieniu do kar, które mają być stosowane w tych sektorach, a także zmieniające rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 543/2011. Decyzją podatkową z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł należnego z tytułu importu. Strona złożyła odwołanie od wskazanej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zwrot złożonego zabezpieczenia. Skarżący podniósł, że dochował należytej staranności, będąc w stałym kontakcie ze swoim przedstawicielem bezpośrednim, który został upoważniony do podejmowania wszelkich czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą. Wprawdzie upłynął termin jednego miesiąca od daty sprzedaży produktów, jednak nie miał miejsca upływ 4 miesięcy od daty przyjęcia zgłoszenia, bowiem w dniu 20 stycznia 2021 r. zostały złożone dokumenty. Organ odwoławczy podzielił stanowisko prezentowane w decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11. Zgodnie z kolei z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Obowiązkiem importera jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 cyt. ustawy). Jak wynika z art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i zał. 2 poz. 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług, stawka podatku VAT dla importowanego towaru wynosi 5%. Organ podkreślił, że organ celny stwierdził, że skarżący nie dopełnił obowiązku przedstawienia w terminie jednego miesiąca od dnia sprzedaży towaru dokumentów potwierdzających poprawność cen, o których mowa w art. 70 Unijnego Kodeksu Celnego, na podstawie art. 75 ust. 5 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/891. Brak przedłożenia w tym terminie organowi celnemu wskazanych dokumentów skutkował określeniem dodatkowej kwoty długu celnego. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dotyczy natomiast postępowania podatkowego i określa kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzja została wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego postępowaniem celnym, zakończonym decyzją z dnia [...] marca 2021 r. określającą kwotę długu celnego. Decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym, bowiem została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Nr [...] Zarzuty strony dotyczą tej właśnie decyzji i nie mogą zostać rozpoznane w postępowaniu podatkowym. Przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń. Zatem prawną konsekwencją decyzji celnej, określającej datę powstania długu celnego, wartość celną towaru oraz wysokość długu celnego, było określenie zgodnie z obowiązującymi przepisami podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Organ podatkowy jest związany rozstrzygnięciem, jakie zapadło w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania. W przypadku, gdy wielkość ta została określona ostateczną decyzją uprawnionej do orzekania w tej materii władzy, to rozstrzygnięcie podjęte w sprawie staje się wiążące dla innych organów orzekających w sprawach pochodnych dopóty, dopóki decyzja zawierająca to ustalenie nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Tezę tę potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Dlatego też w realiach sprawy organ był zobligowany do uwzględnienia w skutkach podatkowych wszelkich okoliczności uprzednio rozstrzygniętych przez organy celne. A. J. złożył skargę na powyższą decyzję. Zaskarżył ją w całości, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 75 ust. 5 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/891 poprzez jego błędną interpretację i pominięcie, iż zgodnie z jego brzmieniem" Importer ma jeden miesiąc od sprzedaży danych produktów, z zastrzeżeniem terminu do czterech miesięcy od daty przyjęcia zgłoszenia o dopuszczenie do swobodnego obrotu na wykazanie, że partia towarów została zbyta zgodnie z warunkami potwierdzającymi poprawność cen, o których mowa w art. 70 rozporządzenia (UE) nr 952/2013 lub na określenie wartości celnej, o której mowa w art. 74 ust. 2 lit. c) tego rozporządzenia. Niedotrzymanie jednego z powyższych terminów pociąga za sobą utratę złożonego zabezpieczenia bez uszczerbku dla stosowania przepisów ust. 6.", podczas gdy w niniejszej sprawie skarżący przedłożył wymagane dokumenty, w tym potwierdzające poprawność cen, o których mowa w art. 70 UKC i dokonał zgłoszenia w dniu 20 stycznia 2021 roku, tj. 14 dni po upływie 1 miesiąca od sprzedaży danych produktów, ale przed upływem terminu 4 miesięcy, zachowując wskazany w przepisie termin, co z kolei potwierdza brak podstaw do określenia zarówno długu celnego, jak i kwoty podatku od towarów i usług w wysokości [...] złotych; 2. przepisów prawa procesowego - art. 7, art. 8, art. 77 § 1, 80 i art. 107 § 1 k.p.a. poprzez brak wszechstronnego ustalenia okoliczności sprawy, wydanie decyzji bez przeprowadzenia całościowej oceny materiału dowodowego w sprawie i zaniechanie odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącego, a w konsekwencji przyjęcie, że zasadnym jest utrzymanie w mocy decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżący wskazywał, że organ błędnie ustalił stan faktyczny w postępowaniu celnym, a decyzja ta również została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie; - niezasadne przyjęcie, że organ podatkowy nie jest właściwy do rozpatrywania zarzutów skarżącego wobec rozstrzygnięcia w sprawie celnej i uznanie, że zarzuty skarżącego dotyczą wyłącznie decyzji wydanej w sprawie celnej, bowiem decyzja podatkowa wydana została na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organ celny; - błędne zastosowanie art. 75 ust. 5 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/891, z pominięciem okoliczności na jakie wskazywał skarżący, iż już w dniu 5 stycznia 2021 roku wysłał swojemu przedstawicielowi dokumenty potrzebne w celu złożenia wniosku o zwolnienie zabezpieczenia, w tym również dokumenty potwierdzające poprawność cen, o których mowa w art. 70 UKC, ale z nieznanych powodów wniosek taki złożony został dopiero w dniu 20 stycznia 2021 roku, tym niemniej zgłoszenie - choć dokonane po upływie 1 miesiąca od sprzedaży danych produktów – zostało dokonane przed upływem terminu 4 miesięcy; - niezasadne nieuwzględnienie okoliczności na jakie wskazywał skarżący, iż stwierdzone przez organ naruszenie niewątpliwie nie przyniosło uszczerbku finansowego (podatkowego) dla Państwa i nie miało wpływu na dotychczas naliczone i zapłacone podatki i opłaty w tym imporcie, a grożąca skarżącemu bezpośrednio kara w postaci naliczenia kwoty podatku od towarów i usług w kwocie [...]złotych związanej z długiem celnym, jest niewspółmierna do zaistniałego naruszenia, tym bardziej w kontekście szczególnych okoliczności związanych z brakiem zawinienia bezpośrednio po stronie skarżącego; - nieuwzględnienie postawy skarżącego, którego celem było zachowanie jak najlepszych aktów staranności, przy współdziałaniu z agencją celną- specjalistą w obrocie, który dopuścił się uchybienia terminu, narażając skarżącego na poważne konsekwencje finansowe, w tym podatkowe. Skarżący podkreślił, że już w dniu 5 stycznia 2021 roku tj. przed upływem terminu jednego miesiąca wysłał swojemu przedstawicielowi niezbędne dokumenty, w tym potwierdzające poprawność cen, w celu złożenia wniosku o zwrot zabezpieczenia. Z otrzymanych w toku sprawy informacji skarżący powziął wiedzę, że wniosek złożony został dopiero w dniu 20 stycznia 2021 roku. Sytuacja taka była całkowicie niezależna i niezawiniona przez stronę. Działając w zaufaniu do agencji celnej - specjalisty trudniącego się zawodowo czynnościami związanymi z formalnościami celnymi, ustanowił ją przedstawicielem bezpośrednim i upoważnił do podejmowania wszelkich czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą. W kontekście powyższego, nie można też zdaniem skarżącego, przypisać mu celowego działania mającego na celu uniknięcie zapłaty należności podatkowych, a wydanie decyzji o określeniu podatku w kwocie [...]złotych jest niesprawiedliwie i krzywdzące. Stwierdzone przez organ naruszenie nie przyniosło uszczerbku finansowego dla Państwa i nie miało wpływu na dotychczas naliczone i zapłacone podatki i opłaty w tym imporcie, a grożąca skarżącemu bezpośrednio kara jest niewspółmierna do zaistniałego naruszenia, W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi i nie podzielając zgłoszonych w niej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Należy podkreślić, że zasadnicza część jej zarzutów nie dotyczy istoty sprawy, ale odnosi się do okoliczności, od których zależało rozstrzygnięcie w przedmiocie cła. Jak zaś wynika z dołączonej do akt notatki urzędowej, sporządzonej na podstawie informacji urzędowych, podatnik odrębnie zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] Sprawa zawisła w tut. Sądzie w Wydziale III i do chwili wydania wyroku w niniejszej sprawie nie została rozstrzygnięta. Na wstępie podkreślić trzeba (w kontekście stanowiska prezentowanego w skardze), że w niniejszym postępowaniu podatkowym, zmierzającym do określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług, nie może być mowy o zarzutach naruszenia przepisów UKC, czy też rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/891, gdyż organy podatkowe nie oparły rozstrzygnięcia o przepisy tych aktów prawnych. W konsekwencji również wszystkie zarzuty skierowane przeciwko wymiarowej decyzji celnej (a te – jak już powiedziano – stanowią podstawę skargi) nie mogą odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku. Decyzja celna określająca kwotę cła, stanowi element ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Oznacza to, że treść decyzji celnej przesądza o decyzji podatkowej w zakresie VAT od importu, nawet gdy według skarżącego jest ona nieprawidłowa. Postępowanie podatkowe nie służy bowiem do wprowadzania korekt w faktach ustalonych przez organy celne. Od decyzji organu celnego przysługują odrębne środki odwoławcze, w oparciu o które toczyć się może odrębne postępowanie, z zachowaniem zasad instancyjności i dewolutywności. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy w zakresie wysokości wartości celnej i cła, wpisanych w konstrukcję opodatkowania VAT z tytułu importu (por. wyroki NSA: z 10 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 182/06, z 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2042/08, z 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 371/09, z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11, z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11). Bez znaczenia zatem pozostaje fakt zaskarżenia decyzji celnej (mającej walor decyzji ostatecznej) do sądu administracyjnego, na co w niniejszej sprawie powołuje się skarżący jako argument dla uchylenia decyzji podatkowej. W kontekście treści skargi należy zatem stanowczo wyjaśnić, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego, to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, niemniej każda z nich ma inny przedmiot i oparta jest na innej podstawie prawnej, co w oczywisty sposób wpływa też na granice postępowania dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym weryfikacja stanowiska prezentowanego przez skarżącego co do przyczyn niedochowania terminu na złożenie dokumentacji obejmującej ceny towarów oraz ustalanie na nowo takich okoliczności, jak wartość celna i w konsekwencji wysokości należnego cła. W takich warunkach bezzasadne byłoby wymaganie od organu podatkowego ponownego przeprowadzania postępowania dla ustalenia wskazanych okoliczności, ustalonych już w innym właściwym postępowaniu, w którym w tym zakresie stronie przysługują środki zaskarżenia (z których zresztą – jak to już wskazano - skarżący skorzystał). Stąd za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia wskazywanych przez skarżącego zasad prowadzenia postępowania dowodowego (w tym niepełności materiału dowodowego) oraz oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Skarżący wskazał co prawda na naruszenie przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, ale w niniejszej sprawie ustawa ta nie miała zastosowania. Dlatego zarzuty strony zostały ocenione w świetle brzmienia analogicznych przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew więc stanowisku prezentowanemu w skardze, dowody na wskazane przez skarżącego okoliczności związane z odpowiedzialnością za dług celny, a tym samym za zobowiązanie podatkowe, zostały przeprowadzone i ocenione w sposób wiążący dla organów w niniejszej sprawie przez organy celne. Decyzja ostateczna dotycząca określenia długu celnego rozstrzygnęła kwestię spełnienia przez podatnika warunków uprawniających do zwolnienia pobranego zabezpieczenia, oceniając także stanowisko prezentowane przez skarżącego co do braku zawinienia w uchybieniu terminu do złożenia wymaganych dokumentów. Organ celny podkreślił, że niedotrzymanie któregokolwiek z terminów zawitych wskazanych w art. 75 ust. 5 rozporządzenia delegowanego Komisji 2017/891 (a zatem terminu miesięcznego i równocześnie czteromiesięcznego) powoduje utratę złożonego zabezpieczenia, bez względu na staranność samego podatnika. Nie sposób uznać, by w tym względzie mógł mieć zastosowanie przepis art. 2a O.p., który nakazuje rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Wątpliwości te muszą jednak dotyczyć wykładni przepisów prawa, nie zaś subsumpcji określonych faktów pod jasno brzmiące i jednoznacznie wykładane (z powołaniem się także na orzecznictwo sądowoadministracyjne) normy. Nie ma również podstaw prawnych do tego, by wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług uzależnić od uprawomocnienia się decyzji określającej kwotę długu celnego, co podkreśla skarżący. Skoro obydwa zobowiązania, to jest w zakresie długu celnego i podatku od towarów i usług, powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny, będący równocześnie organem podatkowym może albo w jednakowym, albo w różnym czasie te zobowiązania określać. Jeżeli zatem niezbędny element (podmiotowy/przedmiotowy) opodatkowania VAT ustalony został przez organ celny, to nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, by obciążać organ podatkowy obowiązkiem przeprowadzania ponownie tych samych czynności. Osoba uznana dłużnikiem celnym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług staje się również podatnikiem podatków importowych. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (...). Decyzja celna determinowała zatem w omawianym zakresie rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług. Ewentualna weryfikacja wartości celnej towaru może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym. Stąd postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w zakresie określenia należności celnych (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 86/16). Oznacza to – jak już powiedziano - że podnoszone w skardze zarzuty w zdecydowanej części nie mogą zostać uwzględnione w postępowaniu podatkowym. Kontrolowana decyzja odpowiada warunkom wskazanym w art. 210 § 1 i 4 O.p. i poddaje się kontroli sądowej. Organ w sposób syntetyczny przedstawił stanowisko w sprawie, które dotyczy zarówno istotnych dla rozstrzygnięcia faktów (istniejąca w obrocie prawnym decyzja ostateczna dotycząca długu celnego i cła), jak i oceny prawnej. Skarżący zgłaszając zarzut w oparciu o ten przepis, nie wskazał na czym naruszenie to miałoby polegać. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.