I SA/Lu 370/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. spraw ze skarg M. R. i P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - oddala skargi. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (organ), po rozpatrzeniu odwołania P. G. i M. R. (skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących za zaległości podatkowe V. (spółka) w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. w kwocie [...]zł z odsetkami za zwłokę na dzień ogłoszenia upadłości spółki w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że powyższa zaległość podatkowa powstała kiedy skarżący, jako jedyni, wchodzili w skład zarządu spółki. Egzekucja z majątku spółki, wszczęta nim zainicjowano postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki, okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący, jako członkowie zarządu spółki, nie dopełnili ciążącego na nich obowiązku i nie podjęli działań zmierzających do złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki, a ponadto nie wskazali mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w części. W tych okolicznościach, w ocenie organu, zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległość podatkową w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. z odsetkami do dnia ogłoszenia upadłości spółki, o których mowa w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - O.p.). Z drugiej strony, skarżący nie wykazali okoliczności uwalniających ich od rozważanej odpowiedzialności podatkowej, skoro nie wskazali konkretnego mienia spółki, pozwalającego na pokrycie w znacznej części zaległości podatkowych. Ponadto zaniechali złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Powołując się na treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. organ wyjaśnił, że członek zarządu winien wykazać stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. O tym jaki czas jest właściwy do złożenia omawianego wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (aktualnie Dz.U.2015.233 - u.p.u.n.). Z tych regulacji wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Organ podkreślił, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie ma zapewnić ochronę praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami prawa. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, złożony we wrześniu 2009 r., należy ocenić jako złożony zbyt późno. W świetle art. 11 § 1 i 2 u.p.u.n. przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie zobowiązań, mają samodzielny charakter i każda z nich, nawet rozpatrywana odrębnie, powoduje konieczność, realizuje ustawowy obowiązek, złożenia takiego wniosku. Tymczasem ze zgromadzonych dowodów wynika, że spółka posiada zaległości (obok rozpatrywanej z tytułu akcyzy) w podatku dochodowym dotyczące 2008 r. i 2009 r. oraz w podatku VAT za okresy od października 2008 r. do października 2009 r. Ponadto analiza materiału pozyskanego w postępowaniu upadłościowym pozwoliła stwierdzić, że spółka od marca 2008 r. przestała wywiązywać się ze swoich zobowiązań wobec kontrahentów. Oznacza to, że niewypłacalność spółki ma charakter trwały. W wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego spółki okazało się, że jej majątek pozwolił na zaspokojenie jedynie 49,44 % zobowiązań i to wyłącznie wobec wierzycieli pierwszej kategorii. Dodatkowo organ zauważył, że analiza sprawozdań finansowych spółki za 2007 r. i 2008 r. pozwoliła stwierdzić, iż w 2007 r. zobowiązania krótkoterminowe jednostki przewyższały siedmiokrotnie należności krótkoterminowe, co przy osiąganych wskaźnikach płynności poniżej norm przeciętnych, mogło stanowić zagrożenie dla regulowania zobowiązań. Z kolei w 2008 r. wskaźniki płynności finansowej uległy zmniejszeniu w porównaniu do roku poprzedniego. Ponadto w styczniu 2009 r. zarząd spółki występował do organu podatkowego o rozłożenie na raty zaległości w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r., powołując się właśnie na trudną sytuację finansową. Wobec powyższego, zdaniem organu, okoliczność nieregulowania przez spółkę zobowiązań w 2008 r. nakładała na członków jej zarządu obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wcześniej niż to faktycznie miało miejsce. Skoro spółka już od marca 2008 r. nie płaciła swoich niektórych zobowiązań, to wniosek o ogłoszenie jej upadłości złożony w dniu 2 września 2009 r. był wnioskiem spóźnionym w rozumieniu art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Wobec tego dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki nie było już potrzebne badanie sytuacji majątkowej spółki, ustalanie wartości jej majątku a także tego czy jej majątek pozwala uregulować należności wobec wierzycieli. W postanowieniu o ogłoszeniu upadłości spółki z dnia 12 listopada 2009 r. wprost zostało stwierdzone, że stan jej niewypłacalności zaistniał od marca 2008 r. i miał on charakter trwały, pogłębiający się do dnia ogłoszenia upadłości. Na powyższą decyzję organu skarżący wnieśli odrębne skargi, przy czym postępowania sądowe nimi zainicjowane zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na mocy art. 111 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. – p.p.s.a.) na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. Dotyczyły one przecież jednej decyzji organu. Skargi w swej treści były tożsame. Skarżący w nich zarzucili naruszenie: - art. 116 § 1 i art. 116 § 2 O.p. przez ich zastosowanie w sprawie w sytuacji braku wystąpienia wynikających z ww. przepisów przesłanek odpowiedzialności członków zarządu z uwagi na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, tj. wtedy gdy zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości; - art. 116 § 1 i art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u.n. przez nieprawidłową wykładnię przepisu dotyczącego niewypłacalności i stanu oznaczającego konieczność ogłoszenia upadłości; - art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p., polegające na nieuwzględnieniu wniosków skarżących i nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez nich dowodów, w sytuacji, gdy dowody te zostały powołane na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. w szczególności sytuacji finansowej spółki oraz terminu, w którym należało dopełnić obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a które to okoliczności mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tj. czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie oraz czy skarżący ponoszą winę za brak złożenia wniosku o upadłość we właściwym terminie; - art. 187 § 1 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych i przerzucenie na skarżących ciężaru wykazania, że zachodzą okoliczności wyłączające ich solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy organ nie uwzględnił ponawianych przez skarżących wniosków dowodowych służących właśnie wykazaniu przesłanek uwalniających ich od spornej odpowiedzialności podatkowej; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie pobieżnego postępowania dowodowego i dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez nieprawidłowe ustalenie, że w niniejszej sprawie nie były istotne: sytuacja majątkowa spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, okoliczność czy majątek spółki pozwalał zaspokoić należności wierzycieli choćby częściowo i równomiernie; - art. 210 § 4 O.p. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ pominął, względnie nie dał wiary zgłoszonym przez skarżących dowodom z dokumentów, które dotyczyły sytuacji majątkowej spółki do ogłoszenia jej upadłości; - art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy była ona dotknięta istotnymi uchybieniami oraz nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wymagany prawem do zarzutów skarżących zawartych w odwołaniach. Skarżący objęli skargą również postanowienie organu z dnia 11 grudnia 2014 r., mocą którego organ nie uwzględnił wniosków dowodowych na okoliczność wyjaśnienia rzeczywistej sytuacji majątkowej spółki, jej finansowej kondycji w czasie, gdy byli członkami zarządu. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi zasadniczo wykazywali, że w sprawie nie został potwierdzony stan niewypłacalności spółki, istniejący od marca 2008 r. Właściwie organ nie wyjaśnia kiedy konkretnie zaistniał stan niewypłacalności spółki. Ustalenia organu są niepełne, skoro pomijają sytuację majątkową i finansową spółki. Zgromadzony dotychczas materiał dowodowy stoi w wyraźnej sprzeczności z ustaleniami organu. Organ jedynie mechaniczne powołał się na regulacje u.p.u.n., pomijając dorobek orzecznictwa dotyczący pojęcia "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można pomijać, że z postanowienia, w którym odroczono płatność zaległości podatkowej spółki, wynika wyraźnie podwyższone ryzyko kredytowe, relatywnie niższa wiarygodność finansowa, wystarczająca zdolność do obsługi zobowiązań w przeciętnych lub sprzyjających warunkach gospodarczych, wysoki lub średni poziom odzyskania wierzytelności w przypadku niewystąpienia niewypłacalności. Ponadto zaległości spółki w podatku dochodowym za lipiec-listopad 2009 r. stały się wymagalne poczynając od sierpnia 2009 r. Na dzień 24 marca 2009 r. przeciwko spółce nie były prowadzone żadne postępowania egzekucyjne, nie były zajęte jej rachunki bankowe, a na koniec IV kwartału 2008 r. zysk netto spółki wyniósł [...] zł, co wynika ze sprawozdań GUS. "Trudnej sytuacji finansowej spółki" (z wniosku o odroczenie płatności zaległości podatkowej) nie można utożsamiać ze stanem niewypłacalności. Odpowiadając na skargi, organ wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo w piśmie z dnia 3 listopada 2015 r. skarżący uzupełnili skargi o zarzut przedawnienia. Wywodzili, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. wygasło przez przedawnienie z końcem 2014 r., a więc skarżący nie mogą ponosić odpowiedzialności podatkowej za nieistniejące już zaległości spółki z tytułu podatku akcyzowego. Właśnie z powodu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego spółki doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec jednego ze skarżących. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie trzeba podkreślić, że niewątpliwie tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, w zgodzie z regułami wynikającymi z O.p., może doprowadzić organ podatkowy do podjęcia prawidłowych wniosków, ustaleń i być podstawą merytorycznie poprawnej decyzji. W okolicznościach analizowanej sprawy tak właśnie się stało. Wbrew zarzutom skargi, organ zgromadził wyczerpująco materiał dowodowy na okoliczności istotne dla jej wyniku, który w pełni pozwolił organowi na prawidłowe zastosowanie przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak najbardziej prawidłowo organ nie prowadził dowodów zbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem sądu, organ nie naruszył żadnych przepisów postępowania podatkowego, które skarżący wymieniają w swoich zarzutach. Natomiast podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Wyczerpująco zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.). Przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zapewnił stronom czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Następnie wszechstronnie ocenił całokształt zebranego materiału dowodowego i na tej podstawie dokonał ustaleń faktycznych przy respektowaniu zasad doświadczenia życiowego i logiki (art. 191 O.p.). Pozyskane dowody ocenił wprost zgodnie z ich treścią. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, tok argumentacji organu zostały jasno i wyczerpująco wyjaśnione w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Należy wyraźnie powiedzieć, że organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Przeciwnie, wnioski dowodowe, które dotyczą okoliczności nieistotnych dla wyniku sprawy organ ma obowiązek ocenić negatywnie. Nie stanowi też naruszenia prawa tylko ta okoliczność, że organ zajmuje w sprawie zasadniczo odmienne stanowisko od prezentowanego przez strony. Zadaniem i obowiązkiem organu jest bowiem działanie na podstawie prawa i w celu jego realizacji (art. 120 O.p.), nie zaś bezkrytyczna akceptacja stanowiska strony, prowadząca do nieuprawnionego uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej nałożonej przez prawo. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające przez organ, które w żadnym razie nie nosi znamion dowolności, pozwoliło prawidłowo zastosować regulacje dotyczące odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z organiczną odpowiedzialnością za jej zaległości w podatku akcyzowym i odsetki za czas do ogłoszenia upadłości. Nie zawiera ono żadnych luk, które mogłyby mieć jakiekolwiek znaczenie dla wyniku sprawy. Odmienne stanowisko skarżących jest wywiedzione wyłącznie z ich subiektywnego przekonania o obowiązującym stanie prawnym i pomija rzeczywistą treść unormowań O.p. i u.p.u.n. zastosowanych przez organ w sposób jak najbardziej prawidłowy, respektujący utrwalone orzecznictwo sądowe, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym jeszcze będzie mowa niżej. Przechodząc zaś do przesłanek kształtujących odpowiedzialność podatkową skarżących, w pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że zasady tej szczególnej odpowiedzialności zostały uregulowane w dziale III, rozdziale 15 O.p. Stosownie do treści art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie solidarnie z podatnikiem ponoszą odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe podatnika z odsetkami. W analizowanej sprawie organ był zobowiązany zastosować art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., który nie uległ zmianie do dnia wydania decyzji przez organ I instancji w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Następnie art. 116 § 2 omawianej ustawy stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z treścią regulacji zawartej w art. 116 § 3 O.p. w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Natomiast art. 116 § 4 ww. ustawy wprowadza zasadę, że przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. W okolicznościach analizowanej sprawy poza sporem pozostawało, że skarżący tworzyli dwuosobowy zarząd spółki zarówno w grudniu 2008 r., jak i w styczniu 2009 r. W tym ostatnim miesiącu upływał termin płatności podatku akcyzowego, zadeklarowanego przez spółkę za grudzień 2008 r. (por. art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - Dz.U.2004.29.257 ze zm. - w stanie prawnym dotyczącym grudnia 2008 r.). Powyższe ustalenie organu znajduje potwierdzenie w zapisach zawartych w pełnym odpisie z rejestru przedsiębiorców z dnia 6 listopada 2013 r., przedstawionym przez organ w aktach podatkowych do spraw połączonych sygn. I SA/Lu 372 - 373/15 (k. 60). Nie była również sporna okoliczność, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, nim doszło do wszczęcia kontrolowanego postępowania podatkowego w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki, okazało się bezskuteczne. Jednocześnie w uchwale sygn. II FPS 6/08 wyjaśniono, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji dla potrzeb stosowania art. 116 § 1 O.p. wymaga przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji podlega ustaleniu na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Skarżący nie podważyli okoliczności, przyjętej przez organ u podstaw zaskarżonej decyzji, że od marca 2008 r. spółka zaprzestała wywiązywać się ze swoich wymagalnych zobowiązań. Wobec tego jak najbardziej prawidłowo organ ocenił, że od tego czasu zaistniał stan niewypłacalności spółki i miał on charakter trwały, bowiem jedynie pogłębiał się do września 2009 r., kiedy to został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wyraźnie stanowił, że stan niewypłacalności występuje wówczas, kiedy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów w obrocie gospodarczym, czy też zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w tym zobowiązań podatkowych. W tych okolicznościach wprost zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. każdy kto miał prawo reprezentować spółkę, sam lub łącznie z innymi osobami, nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaistnienia podstawy ogłoszenia upadłości, był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tak się jednak nie stało w realiach analizowanej sprawy, a zwlekanie z wykonaniem powyższego ustawowego obowiązku przez skarżących, jako członków zarządu spółki, miało ten skutek, że interesy wierzycieli zostały zagrożone, a co więcej, zbyt późne przeprowadzenie postępowania upadłościowego nie doprowadziło do zaspokojenia należności nawet tych korzystających z przywileju pierwszeństwa. Skarżący w swojej argumentacji zupełnie pomijają ten aspekt sprawy, nie uwzględniają konieczności respektowania interesu prawnego wierzycieli, ochrony tego interesu. W świetle powyższego niewątpliwie brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jeszcze w 2008 r. oznacza, że skarżący w żadnym razie nie mogą zasadnie powoływać się na przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., a więc na tej podstawie prawnej nie mogą uwolnić się od rozważanej odpowiedzialności podatkowej. Prawidłowo również organ wywiódł, że wystąpienie stanu niewypłacalności, o którym mówi art. 11 ust. 1 u.p.u.n. (pamiętając, że rozważamy brzmienie obowiązujące do końca 2015 r.), jest samodzielną przesłanką zobowiązującą do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zatem art. 10 u.p.u.n. mówi o sytuacji opisanej albo w art. 11 ust. 1, albo ust. 2 u.p.u.n. W art. 11 ust. 2 u.p.u.n. wyraźnie przecież ustawodawca stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W tym stanie prawnym, w ocenie sądu, nie jest uprawnione twierdzenie skarżących, że należało analizować stan majątkowy spółki i odnieść go do wysokości jej zobowiązań. Wprost zgodnie z treścią przytoczonych wyżej unormowań u.p.u.n. było to zupełnie zbędne zagadnienie, skoro od marca 2008 r. spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma przy tym znaczenia dlaczego ich nie wykonywała, czy był to jej wybór czy też zaistniały inne powody. W art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie nawiązuje do przyczyn zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań przez dłużnika. Wobec tego, stanowisko organu w omawianej kwestii w pełni odpowiada prawu, zaś odmienne zapatrywanie skarżących należy ocenić jako oderwane od treści regulacji u.p.u.n., omówionych wyżej. W konsekwencji, wbrew zarzutom skarżących, postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ nie ma żadnych luk, gdy chodzi o okoliczności rzeczywiście istotne dla wyniku sprawy, z punktu widzenia prawa, a więc przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. Trzeba podkreślić, że skarżący, jako członkowie zarządu, mieli obowiązek na bieżąco monitorować wywiązywanie się spółki z jej wymagalnych zobowiązań, a w przypadku zaprzestania ich płacenia - bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy - zastosować się do regulacji art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Nie byli uprawnieni, aby zwlekać ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości w przekonaniu, że bliżej nieokreślony czas może hipotetycznie przynieść korzystne zmiany, bowiem taka postawa nie zasługuje na aprobatę w świetle omawianych regulacji u.p.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., a w następstwie nosi ona znamiona dowolności. Niewątpliwie też skarżący nie wykazali organowi mienia spółki pozwalającego na wyegzekwowanie omawianej zaległości podatkowej z odsetkami (podatek akcyzowy za grudzień 2008 r.). Podsumowując, organ wykazał okoliczności faktyczne, realizujące przesłanki odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki w odniesieniu do zadeklarowanego podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. z odsetkami do dnia ogłoszenia upadłości, a więc zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądowym (por. sprawy sygn.: I FSK 898/10, II FSK 60/08 na gruncie art. 92 ust. 1 u.p.u.n.). Zasadniczo bowiem osoby trzecie odpowiadają wyłącznie w granicach odpowiedzialności samej spółki – podatnika. Natomiast podatnik nie może być obciążony kwotą odsetek liczoną wbrew art. 92 ust. 1 u.p.u.n., który mówi, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Trafny jest więc wniosek, że skoro z masy upadłości mogą być zaspokajane odsetki od wierzytelności należnej od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości, a spółka przestała istnieć, to odpowiedzialność osoby trzeciej nie może obejmować odsetek od zaległości podatkowych, za które nie odpowiadałby podatnik. Wynika to z zasady subsydiarności odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd w sprawie nin. w pełni podziela przytoczony wyżej pogląd prawny, do którego organ zastosował się w prawidłowy sposób. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba zaznaczyć, że skarżący nadal ponoszą odpowiedzialność podatkową za omawiane zaległości spółki z odsetkami, mimo zakończenia już postępowania upadłościowego (por. w tej kwestii sprawy sygn.: I FSK 1458/13, II UZP 6/08, I UZP 3/09). Prawidłowe jest również stanowisko organu co do tego, że w sprawie nie zostały wykazane okoliczności uwalniające skarżących od odpowiedzialności podatkowej za rozważane zaległości spółki w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. z odsetkami. Po pierwsze, w pełni zasadnie organ stwierdza, że obowiązek wykazania tych ekskulpujących przesłanek spoczywa na skarżących, a po drugie, organ w istocie przeprowadził wyczerpujące i wnikliwe postępowanie wyjaśniające, na podstawie którego wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został bezprawnie złożony zbyt późno, z istotnym naruszeniem interesów jej wierzycieli i nie ma żadnego majątku spółki, dającego wierzycielowi podatkowemu realne szanse na uzyskanie kwoty należnego podatku z odsetkami. Odmienne wywody skarżących pomijają obszerną argumentację organu, zawartą w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Pozostaje jeszcze zatrzymać się na kwestii przedawnienia, do której nawiązali skarżący na etapie postępowania sądowego. Zdaniem sądu, prezentowane przez nich zapatrywanie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących regulacjach prawnych. Niewątpliwie, skoro płatność zadeklarowanego podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. przypadała na styczeń 2009 r. (o czym już wspomniano wyżej), to w myśl art. 70 § 1 O.p. powyższe zobowiązanie podatkowe ulegało, co do zasady, przedawnieniu z końcem 2014 r. Z kolei z art. 118 § 1 O.p. wynika jasno, że organ I instancji jest uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa objęta taką odpowiedzialnością. Tak właśnie stało się w realiach nin. sprawy, skoro decyzja organu I instancji jeszcze w 2014 r. została nie tylko wydana, ale też doręczona adresatom w trybie zastępczym, określonym w art. 150 § 1, § 2 O.p. Co więcej, również zaskarżona decyzja została wydana i doręczona adresatom jeszcze w 2014 r. Zupełnie inną kwestią jest, że zobowiązanie wynikające z decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., przedawnia się z upływem trzech lat, liczonych na zasadach przyjętych w art. 118 § 2 O.p. Jednak nie ma ona znaczenia dla wyniku nin. sprawy. Trzeba też zaznaczyć, że sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, nie jest uprawniony do oceny zgodności z prawem postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne wobec jednego ze skarżących. Nie jest również związany takim rozstrzygnięciem podjętym przecież w innym postępowaniu. Wymaga podkreślenia, że zaskarżona decyzja wyznaczyła granice nin. sprawy sądowej, a zatem obejmują one wyłącznie decyzję organu z dnia [...] (por. art. 135 p.p.s.a.). Na zakończenie i dla ścisłości trzeba odnotować, że decyzja z dnia [...] odraczająca spółce płatność podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. (por. akta podatkowe przedstawione do spraw połączonych sygn. I SA/Lu 372 - 373/15, t. I/II, opatrzony podwójną numeracją, k. 63 i 446) w żadnym razie nie przemawia za zasadnością stanowiska skarżących. Po pierwsze, jak to zostało wykazane wyżej, stan niewypłacalności spółki, rozumiany jako niewywiązywanie się z wymagalnych zobowiązań, należy datować na czas poczynając od marca 2008 r. Po drugie zaś, w świetle treści art. 49 § 2 w zw. art. 47 § 3 O.p., jeśli nie doszło do zapłaty podatku w terminach odroczonych w oparciu o art. 67a § 1 pkt 2 ww. ustawy, to terminem płatności pozostaje termin wyznaczony przez przepisy prawa podatkowego, w przypadku podatków podlegających samoobliczeniu. Akcyza została przez spółkę zadeklarowana właśnie w następstwie obowiązku samoobliczenia zobowiązania w tym podatku. Skarżący przecież w żaden sposób nie wykazali, aby decyzja odraczająca płatność omawianej zaległości podatkowej została w całości wykonana. Wobec powyższego należy stwierdzić, że sposób przeprowadzenia przez organ postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, jak też sposób zastosowania przez organ przesłanek tej odpowiedzialności, w pełni respektuje stanowiska prawne, przyjęte w uchwałach sygn.: II FPS 3/09, I FPS 4/08, II FPS 6/08, I FPS 5/07. Wszystkie orzeczenia powołane w treści nin. uzasadnienia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadne skargi podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.