I SA/Lu 378/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania R. J. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia[...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, czerwiec, październik 2006, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2006r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, iż organ podatkowy I instancji ustalił, że R. J. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych –A. W toku postępowania kontrolnego tej działalności w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do października 2006r. zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego wykazywanego przez kontrolowanego w deklaracjach VAT-7 za ww. okres, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: B Sp. z o.o. oraz C - obie z [...], bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy te były jedynie wystawcami faktur, lecz nie dokonywały dostawy towarów, ani świadczenia usług wyszczególnionych na tych fakturach. Jak wynika z zeznań Prezesa Spółki B i M. K, firmy te pośredniczyły jedynie w znalezieniu firm zewnętrznych, które miały być wykonawcami usług. Do wartości wynikających z faktur wystawianych przez osoby trzecie dodawana była marża za pośrednictwo, która była ich zarobkiem. Spółka, podobnie jak M. K. nie dysponowała sprzętem, aby wykonać usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Usługi te to projekt graficzny, przygotowanie i druk ulotek. Dla sprawdzenia rzetelności wykonania transakcji handlowych przez firmy będące wystawcami faktur dla B Sp. z o.o. i C, które następnie zostały odsprzedane R. J, organ I instancji wystąpił do innych organów podatkowych, na terenie których siedziby posiadali kontrahenci ww. podmiotów – wystawców zakwestionowanych faktur. W oparciu o uzyskane informacje ustalono, że w stosunku do wystawców faktur dla "B" Sp. z o.o. i C, które przefakturowane zostały na kontrolowanego, Prokuratura Rejonowa B. – Północ oraz Komenda Miejska Policji w B. prowadziły postępowania karne. Były to firmy: 1/ D Sp. z o.o., która nie dokonała zgłoszenia w zakresie VAT i nie była zarejestrowana jako podatnik tego podatku, a pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności i kontakt z nią jest niemożliwy. Zarejestrowany w KRS jako Prezes Spółki Z. L. nie wiedział, że pełni taką funkcję, a podpisy na deklaracjach VAT -7 nie są jego. Udostępnił swoje dane osobowe osobie trzeciej w zamian za otrzymanie pracy. 2/ E – P. W., który zeznał, że firma jest podmiotem fikcyjnym i za jej założenie otrzymał pieniądze. Nie wie czym firma ta się zajmowała i nie podpisywał deklaracji VAT-7. 3/"F" P. P., która to firma nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, a przedmiotem jej działalności – zgodnie ze zgłoszeniem – była sprzedaż sprzętu optycznego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił, że podatnik ten wymeldował się z miejsca wskazanego także jako miejsce prowadzenia działalności i nie zgłosił nowego, a kontakt z nim jest niemożliwy. 4/P.U.H.P. "G" – M. K., który zeznał, iż faktury wystawiane na rzecz ZDRz "B" Sp. z o.o. są fakturami fikcyjnymi, wystawianymi na polecenie nieznanej mu osoby w kawiarni lub restauracji. Rejestracja firmy dokonana została przez inną osobę, a on podpisał jedynie druki. Nie zatrudniał nikogo. Wystawiał na życzenie innej osoby faktury, za co otrzymywał wynagrodzenie. 5/ H D. M. zeznał, że firma została zarejestrowana na jego nazwisko, lecz jej nie prowadził; był figurantem. Za udostępnienie swoich danych otrzymał wynagrodzenie. 6/ P.P.U.H. "I" M. Cz. zeznał, iż nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie miał własnej firmy. 7/ P.W. "J" B. N. – nie mieszka pod wskazanym adresem, wymeldował się nie podając nowego. Policji zeznał, że nikogo nie zatrudniał, nie miał biura, sprzętu, nie składał deklaracji podatkowych, nie wystawiał faktur, a za założenie firmy otrzymał wynagrodzenie. 8/ P.U.P.H. "K" J. S. oświadczył, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, użyczył swojego nazwiska osobom trzecim, które namówiły go do założenia firmy, która miała zajmować się usługami transportowymi. Nie podpisywał żadnych deklaracji. W oparciu o te ustalenia organ podatkowy wywiódł, iż ww. firmy, jako fikcyjne, nigdy nie prowadziły żadnej działalności, a zatem wystawiane faktury nie mogą potwierdzać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. i C dla R. J. nie dokumentują dokonanych transakcji. Skoro firmy te nie dokonały nabycia usług nie mogły ich odsprzedać podatnikowi. W takiej sytuacji faktury te, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. II. Ustalono także, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego od zakupu mebli, które stanowią wyposażenie mieszkania, co potwierdziły dokonane oględziny. Meble te bowiem są typowo "domowe", choć znajdują się w lokalu będącym zarówno miejscem zamieszkania jak i siedzibą firmy. Strona nie wykazała, że poniesione wydatki mają związek ze sprzedażą opodatkowaną (art. 86 ust.1 powołanej ustawy). Z tych samych powodów organ zakwestionował zakup usług telekomunikacyjnych, bowiem podatnik oświadczył iż z telefonu komórkowego, którego dotyczą faktury korzystała małżonka w celach niezwiązanych z jego działalnością gospodarczą. III. Ponadto, wykonując usługi remontowo-budowlane na rzecz L, które mieści się w lokalu użytkowym w budynku użyczonym przez Zarząd Nieruchomości Komunalnych z/s w L. na podstawie najmu, podatnik stosował do nich preferencyjną – 7% stawkę VAT. Z ustaleń organu wynika, iż usługi te były wykonane w lokalu niebędącym obiektem budownictwa mieszkaniowego ani jego części (art. 146 ust.1 pkt.2 lit a i b ustawy VAT), stąd zastosowanie do tych usług miała stawka 22% (art. 41 ust.1 tej ustawy). IV. Wskazano również, że podatnik nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlano-montażowych z faktury [...] z dnia 28.08.2006r., za którą zapłata nastąpiła w dniu 1.09.2006r. przelewem bankowym. Zgodnie z art.19 ust.13 pkt.2 lit. d ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano montażowych. Stąd obowiązek podatkowy powstał we wrześniu, a nie w sierpniu 2006r. Stwierdzone nieprawidłowości były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. Podatnik nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego zawartymi w tej decyzji wniósł odwołanie, w którym wnosił o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucał wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz szeregu przepisów postępowania podatkowego, nie kwestionując jednocześnie ustaleń faktycznych i prawnych odnośnie ustaleń zawartych w ww. pkt. II -IV. Odnośnie faktur, które w ocenie organu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarzucał wydanie decyzji z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy VAT, powołując się na Dyrektywę Rady UE oraz orzecznictwo ETS i sądów krajowych szeroko przytoczone w odwołaniu. Podnosił, iż brak było podstaw do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w obrocie "pustymi fakturami" i z tego tytułu osiągał korzyści materialne. Fakt, że na wcześniejszym etapie transakcje te nie były dokonane nie świadczy, że te w których uczestniczył podatnik nie miały miejsca. Podatnik nie wiedział o kontrahentach swoich kontrahentów. W ocenie pełnomocnika podatnika organ nie udowodnił fikcyjności dokonanych transakcji, bowiem zebrany materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie , że podmioty występujące jako pierwsze w transakcjach były fikcyjne i nie prowadziły działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w [...], nie podzielając ich wskazał, że nie może budzić wątpliwości fakt, iż firmy wyszukane przez B i C były fikcyjne i nie prowadziły żadnej działalności, czyli nie wykonywały żadnych usług. Zostały założone tylko i wyłącznie w celu dokonania oszustw i nadużyć podatkowych, co bezspornie wynika z materiału dowodowego sprawy. Same zaś ww. firmy, także tych usług nie wykonywały, gdyż pośredniczyły w znalezieniu wykonawcy usługi za co naliczały sobie marżę, co bezspornie wynika z zeznań Prezesa Spółki B i właściciela C. W ocenie organu odwoławczego, również materiały zebrane odnośnie M. K., wbrew wywodom zawartym w odwołaniu, świadczą o fikcyjności prowadzonej działalności. Zeznał on bowiem, że wypisywał fakturę na usługę zgodnie z życzeniem B. N. i na sumy mu podane. W okazanych mu fakturach wystawionych dla firmy B rozpoznał swoje pismo, parafki i podpis. Nie przedstawił jednak żadnych dokumentów księgowych dotyczących powyższych transakcji, ani nie potrafił uwiarygodnić, aby wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz B (czy podatnika), ani też wskazać kiedy i przez kogo były wykonane zafakturowane usługi. Nie można zaś dać wiary podatnikowi, że nie wiedział kto faktycznie wykonuje usługi, biorąc pod uwagę, że ich łączna wartość wynosiła ok. 32% wartości sprzedaży. Firma prowadząca działalność remontowo – budowlaną dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur o łącznej wartości netto 268.117 zł, które miały dokumentować usługi poligraficzne, marketingowe, zakup ulotek oraz druków informacyjnych, a łączna wartość sprzedaży zrealizowanej z tytułu usług budowlanych wynosiła 770.622,40 zł. Biorąc pod uwagę wartość wydatków - blisko 32 % wartości sprzedaży - organ nie dał wiary, że podatnik nie był zainteresowany, kto wykonuje usługi, kto zajmuje się kolportażem zakupionych ulotek i jaki jest efekt działań marketingowych. Organ odwoławczy podkreślił, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz zależy od nabycia towaru lub usługi (por. wyrok z dnia 28.03.2008r. I SA/Wr 1630/08). Podmiot, który nie istnieje nie prowadzi działalności gospodarczej, co wyklucza go z grona podatników VAT. Tym samym faktura wystawiona przez taki podmiot nie ma znaczenia w systemie VAT i nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok z dnia 25.11.2008r. I SA/Bd 536/08). Także orzecznictwo ETS odnosi się do transakcji nieuczciwych. Walka z oszustwem i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (obecnie 112 Dyrektywę) – wyrok z dnia 29.04.2004r. w sprawach C-487/01 i C-7/02). W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że jeżeli prawo do odliczenia podatku było wykorzystywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do nieuznania za prawidłowe dokonanych przez podatnika odliczeń podatku naliczonego, przytaczając w tej kwestii wyroki ETS: z dnia 12.05.1998r. C-367/96 Kefalas i In., z dnia 23.03.2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3.03.2005r. C-32/03 H.Fini. Podkreślił, że aczkolwiek w VAT okoliczności takie jak cel i motywy działania podatnika są obojętne, to jednak także w tym podatku znajduje zastosowanie zasada nadużycia prawa. O jej zaistnieniu, w ocenie ETS, można zaś mówić gdy: sporne transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której uzyskanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów a z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej – wyrok z dnia 20.03.2009r. sygn. akt I FSK 1570/07. W konsekwencji organ odwoławczy wywiódł, iż w świetle przeprowadzonego postępowania podatkowego nie może budzić wątpliwości, iż transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o. i C nie miały miejsca; firmy te nie zatrudniały pracowników, nie wykonywały zafakturowanych usług, nie posiadały sprzętu do ich wykonania, zaś podmioty, które miały je wykonać były fikcyjne, nie mogły zatem wykonać usług, na które zostały wystawione faktury. Nadto wartość spornych faktur w stosunku do sprzedaży, fakt że faktury stanowiły "zakupy kosztowe" nie wpływające bezpośrednio na wartość realizacji sprzedaży opodatkowanej VAT oraz, że dzięki posiadaniu tych faktur podatnik dokonał obniżenia obciążeń fiskalnych należnych budżetowi państwa wskazuje, że podatnik niewątpliwie osiągał korzyści podatkowe. Okoliczności te, w ocenie organu odwoławczego, w pełni wypełniają dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, podnosząc iż organ I instancji zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, który ocenił z zachowaniem reguł postępowania, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym bez naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności ze wskazaniem przyczyn, dla których nie dano wiary wyjaśnieniom podatnika. Pozostałe niekwestionowane ustalenia i wnioski organu I instancji, w ocenie organu odwoławczego, również znajdują uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a to dawało podstawę do orzeczenia jak w decyzji. Na powyższą decyzję R. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucał jej wydanie z naruszeniem: 1/ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że poszczególne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; - art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione i nieuzasadnione przedłużanie postępowania odwoławczego; - art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo że istniały ku temu przesłanki; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu na okoliczność mającą istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy oraz niezbadanie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy oraz nieuzupełnienie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego; - art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, iż nie jest zgodne z zebranymi materiałami dowodowymi stanowisko organów podatkowych, jakoby podmioty występujące we wcześniejszych etapach (obrotu) nie prowadziły działalności gospodarczej, bowiem poczynione w tym zakresie ustalenie nie są do końca prawdziwe. Skarżący zakupił usługi, które zostały wykonane, a teza przeciwna nie została udowodniona żadnymi dowodami bezpośrednimi. Skarżący wyjaśniał na czym polegały zakupione usługi i przedstawiał ulotki reklamowe. Ciężar udowodnienia fikcyjności czynności udokumentowanych spornymi fakturami spoczywał na organie podatkowym, a ten takiej fikcyjności nie wykazał. Podkreślono, że organy podatkowe nie mają prawa prowadzić postępowania wyjaśniającego zamiar podatnika, a w niniejszej sprawie wskazano, że zamiarem podatnika było osiągnięcie korzyści podatkowych, a tym samym wykroczono poza dopuszczalne ramy stosowania prawa i jego interpretacji. W ocenie skarżącego, jeżeli transakcje będące przedmiotem postępowania nie są oszukańcze, stanowią dostawę towaru w rozumieniu przepisów prawa, bez względu na zamiar podmiotów innych niż skarżący, występujących na innym etapie w łańcuchu dostaw. Przedstawiciele B i C nigdy nie stwierdzili, że nie wykonywali na rzecz skarżącego usług – nawet jeśli nie robili tego osobiście lub bezpośrednio. Nie zaprzeczyli też, że wiązały ich ze skarżącym umowy. Powołując orzecznictwo ETS (w sprawach C -439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia State oraz Belgia State v. Recolta Recycling SPRL) oraz sądów administracyjnych (w sprawie I SA/Kr 1398/06 i III SA/Wa 464/05) wskazywano, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego. Podkreślano, iż dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotna jest świadomość (lub jej brak) co do kwestii uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Skarżący konsekwentnie twierdził, że usługi zostały wykonane. Nałożenie na podatnika obowiązku sprawdzanie wszystkich kontrahentów i kontrahentów tych kontrahentów jest nierealny. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania skarżący podnosił, iż nie zostały wyjaśnione rozbieżności w ustaleniach faktycznych obu organów odnośnie faktu wykonania usług przez świadka M. K., a w materiale dowodowym znajdują się zeznania tak świadka M. K. jak i M. K. świadczące o faktycznym wykonaniu usług na rzecz skarżącego. Wskazywano, na naruszenie zasady szybkości postępowania, bowiem organ odwoławczy nie przeprowadzając żadnego postępowania uzupełniającego rozpatrywał sprawę przez okres ponad 4 miesięcy. Tymczasem istniały podstawy do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie świadka K. na okoliczność, czy jest w posiadaniu projektów graficznych: ulotek, druków, papieru firmowego, które projektował dla skarżącego. Nie ustalono też kto kolportował ulotki, gdzie miało to miejsce, w jakim okresie. Wbrew dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzono dowodu z analizy przepływów kasowych na okoliczność faktycznego dokonania pewnych transakcji, choć strona o taki dowód wnosiła, a nadto oparto się na domniemaniach i naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a organy podatkowe traktowały niekiedy pobieżnie zebrane w sprawie dowody, a wydając decyzję oparły się na przesłankach wynikających z niejednokrotnie nie udowodnionych okoliczności. Wykonane usługi przyniosły wymierny efekt, na co wskazywała strona w swoich wyjaśnieniach. Nie było żadnych podstaw do odmówienie wyjaśnieniom skarżącego wiarygodności. Ponadto nie wyjaśniono stronie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, a uzasadnienie decyzji narusza treść art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszeniem prawa jest zaś rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem elementów, na które skarżący nie miał wpływu i o nich nie wiedział – jak np. status prawny i postępowanie osób trzecich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie może budzić wątpliwości, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") - jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia jest podstawową cechą tego podatku, bowiem zapewnia neutralność podatku dla podatników VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Podatek naliczony związany jest, co do zasady, z nabyciem towarów i usług w kraju. O źródłach podatku naliczonego stanowi przepis art. 86 ust.2 pkt 1 lit a powołanej ustawy, który dotyczy towarów i usług nabywanych w obrocie krajowym. Tak więc co do zasady, podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia może więc dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura, jak trafnie podniósł organ odwoławczy, nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (por. wyrok ETS w sprawie C- 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien). Tak więc już ogólne zasady wynikające z ustawy o VAT wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie przysługiwać, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zasada ta w krajowym porządku prawnym znalazła bezpośredni wyraz w art. 88 ust.3a pkt 4 lit a, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie tego przepisu, w ocenie organów podatkowych, uzasadniał ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynikało, że skarżący R. J. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo budowlanych pod nazwą: A w okresach rozliczeniowych od stycznia do października 2006r. dokonał w deklaracjach VAT-7 obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy: B i C - obie z L. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy te były jedynie wystawcami spornych faktur, lecz nie dokonywały dostawy towarów, ani świadczenia usług wyszczególnionych na tych fakturach. B Sp. z o.o. oraz C pośredniczyły jedynie w znalezieniu firm zewnętrznych, które były rzekomymi wykonawcami usług. Były to firmy: P.H.U. "D" Sp. z o.o., P.W. "E" - P W, "F" P. P., P.U.H.P. "G" – M. K., H D. M., P.P.U.H. "I" M. Cz., P.W. "J" B. N., P.U.P.H. "K" J. S. Za trafne, bowiem oparte o materiał dowodowy zebrany zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 180, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i oceniony bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w tym zeznania osób, które miały prowadzić działalność gospodarczą pod ww. firmami, należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż ww. firmy, jako fikcyjne, nigdy nie prowadziły żadnej działalności. Wszystkie ww. osoby, przesłuchane przez organa ścigania, jednoznacznie potwierdziły, iż firmy te zostały przez nie założone, ale nie prowadziły w nich faktycznie działalności gospodarczej, a w konsekwencji faktury wystawione przez te podmioty dla C i B Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem faktury wystawione przez te ostatnie na rzecz skarżącego nie dokumentują dokonanych transakcji. Twierdzenie skarżącego, iż ustalenia organów podatkowych w tym zakresie "nie są do końca prawdziwe" nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy (teczki 2-9), szczegółowo przeanalizowanym w decyzji organu I instancji, które to ustalenia i wnioski podzielił organ odwoławczy. Ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Organy podatkowe rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, który był wystarczający do rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. W uzasadnieniu decyzji odniosły się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego twierdzeń. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. W świetle zebranych dowodów stanowisko organów podatkowych należy uznać za logiczne, spójne i przekonująco uzasadnione. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych poczynione w toku postępowania. W szczególności za trafną i zgodną z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a wiec dokonaną bez przekroczenia granic swobodnego uznania, uznać należy ocenę zeznań i wyjaśnień skarżącego. Organ podatkowy nie dał wiary jego wyjaśnieniom w kwestii faktycznego wykonania czynności objętych spornymi fakturami i stanowisko swoje przekonująco i logicznie uzasadnił. Należy zgodzić się z oceną, że nabywając w tak szerokim zakresie towary i usługi polegające na wykonaniu ulotek reklamowych swojej firmy, druków firmowych, papieru firmowego, wizytówek, kolportażu ulotek (31,7% wartości sprzedaży) skarżący nie przedstawił żadnego druku ulotki, czy papieru firmowego albo wizytówki z aktualnym od IV 2006r. adresem prowadzonej działalności, gdy w okresie od sierpnia do października 2006r. wydatki na ich nabycie od C stanowiły główną pozycję kosztów jego działalności, co bezspornie wynika z zestawienia faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz skarżącego. Nie wiedział też na czym polegały nabyte usługi i kto faktycznie je wykonywał. Przesłuchany 29.09.2006r. nie potrafił wyjaśnić dlaczego nie posiada nabytych we wrześniu 14.500 szt. ulotek, choć ostatnia faktura na kolportaż pochodzi z lipca 2006r. Wbrew twierdzeniom skargi, ocena że M. K. (G) nie wykonał na rzecz skarżącego spornych usług nie może być uznana za dowolną, skoro M. K. zeznał, iż wykonywał usługi dla Spółki z o.o. B za pośrednictwem bliżej nieokreślonych firm znalezionych w Internecie, które mailem prosił o kosztorys: usługi, przygotowania ulotek i ich kolportażu, a po otrzymaniu kosztorysu zlecał tej firmie wykonanie usługi. Projekt ulotek zawierał dane identyfikacyjne firmy "B" (teczka nr 7). Również ocena zeznań świadka M. K. – właściciela firmy "B" nie może być uznana za dowolną, bowiem organ podatkowy I instancji szczegółowo przeanalizował składane przez niego kolejno zeznania (z dnia 11.10.2006r.10.02.2007r. oraz 4.03.2008r.) w konfrontacji z wystawianymi dla skarżącego fakturami i fakturami nabycia spornych usług od firm zewnętrznych i na tej podstawie doszedł do przekonujących i logicznych wniosków, które zawarł w uzasadnieniu decyzji (str. 5-7). Ocenę tą podzielił organ odwoławczy. W świetle zeznań M. K. brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego, poprzez przesłuchanie go na okoliczność, czy jest w posiadaniu projektów graficznych: ulotek, druków, papieru firmowego, które projektował dla skarżącego, skoro czynności te miały wykonywać firmy zewnętrzne, a nie firma C Te zaś czynności, które miał wykonać dla skarżącego osobiście na własnym komputerze i drukarce (zeznania z dnia 1.02.2007r. złożone już w toku niniejszego postępowania) przyjęte zostały za wykonane (str. 6 decyzji organu I instancji). Przyjęcie zatem, iż zakwestionowane faktury wystawione przez firmy B i C nie dokumentują czynności, które faktycznie zostały dokonane nie było dowolne, lecz oparte na wszechstronnie i wnikliwie zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych, w których szczegółowo wskazano przesłanki, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji oraz odniesiono się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów. Nie można więc, podzielić poglądu skargi, iż postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa. Zarzuty skargi, co do przeprowadzenia postępowania z naruszeniem art. 121, art.122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej sformułowane w skardze są ogólnikowe i w istocie nie wskazują na czym konkretnie ich naruszenie polegało ("nie do końca prawdziwe", "niezupełnie rozpatrzone" "niejednokrotnie nie udowodnionych okoliczności"). W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może sprowadzać się jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, gdyż strona powinna wyraźnie wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Oznacza to, że w skardze należy określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które nie zostały ocenione przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007r. sygn. akt I KSK 558/06 Lex nr 354685). Samo twierdzenie, że skarżący konsekwentnie wskazywał na wykonanie spornych usług i zakup towarów, w okolicznościach sprawy, kryteriów tych nie spełnia. Nieprzeprowadzenie dowodu z przepływów kasowych w świetle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika brak wykonania spornych usług i dostaw, nie miało wpływu na treść kontrolowanej decyzji. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o. i C nie miały miejsca; firmy te nie zatrudniały pracowników, nie wykonywały usług, nie posiadały sprzętu do ich wykonania, zaś podmioty, które miały je wykonać były fikcyjne, nie mogły zatem wykonać usług, na które zostały wystawione faktury, a wartość spornych faktur w stosunku do sprzedaży oraz fakt, że faktury stanowiły "zakupy kosztowe" nie wpływające bezpośrednio na wartość realizacji sprzedaży opodatkowanej VAT oraz, że dzięki posiadaniu tych faktur podatnik dokonał obniżenia obciążeń fiskalnych należnych budżetowi państwa wskazuje, że podatnik niewątpliwie osiągał korzyści podatkowe, w pełni wypełniają dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT jest prawidłowa. Wbrew wywodom skargi tak zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną zawierają pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, a w szczególności wskazują jakie dowody organ uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, oraz dlaczego zdaniem organów ustalony w sprawie stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT z szerokim uzasadnieniem prawnym popartym orzecznictwem ETS oraz sądów krajowych, co odpowiadaj wymogom art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nierozpoznanie odwołania w ustawowym terminie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Odnośnie ustaleń i wniosków dokonanych w pkt II – IV, należy w pełni je podzielić, jako że znajdują uzasadnienie, w zgromadzonym materiale dowodowym, a strona ich nie kwestionuje. W związku z powyższym i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.