I SA/Lu 388/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2014r. sprawy ze skargi G. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów niznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego G. F. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia G. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie zawieszenia z urzędu postępowania odwoławczego utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 23.443 zł. Od wydanej decyzji zostało złożone odwołanie. Postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił z urzędu postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie, wskazując w uzasadnieniu, iż podstawą prawną rozstrzygnięcia dokonanego wskazaną decyzją jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Domniemanie zgodności z Konstytucją RP powołanego przepisu zostało poddane w wątpliwość w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 3.10.2013 r., sygn. akt I SA/Go 336/13, postanowił przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 22.10.2013 r., sygn. akt II FSK 1835/13 zwrócił się do TK z pytaniem, czy wymieniony przepis jest zgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP o niezgodności którego z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Na postanowienie o zawieszeniu postępowania strona złożyła zażalenie. W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestia sporna w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wdrożenie procedury mającej na celu zbadanie zgodności określonego przepisu prawa z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny stanowi zagadnienie wstępne w myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ przypomniał, że przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Zagadnienie wstępne występuje zatem jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia dokonanego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stanowi art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec podniesionej powyżej okoliczności, iż zarówno WSA w Gorzowie Wielkopolskim jaki i NSA wystąpili do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi dotyczącymi zgodności z Konstytucją to przedstawione Trybunałowi zagadnienia w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z postępowaniem w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnienie przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości będących przedmiotem pytań sformułowanych przez WSA i NSA ma kluczowe zdaniem organu znaczenie dla rozstrzygnięcia, jakie powinno być podjęte w związku z rozpatrywanym odwołaniem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyczerpuje to znamiona zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ uznał również, że nie ma przeszkód aby pod użytym w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pojęciem "sąd" rozumieć także Trybunał Konstytucyjny. Konkludując organ podkreślił, że mając na uwadze obowiązek realizacji przez organy podatkowe zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych, oraz dążąc do zachowania jednolitości stosowania przepisów prawa, celowym i uzasadnionym prawnie jest zawieszenie przedmiotowego postępowania, w sytuacji wątpliwości co do konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i latach następnych. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zastosowany być nie może z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia jakiegokolwiek zagadnienia materialnoprawnego. Zarzuty dotyczyły również błędnej wykładni art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, iż podstawą do obligatoryjnego zawieszenia postępowania jest rozpoczęcie procedury badania konstytucyjności danego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny, w sytuacji, gdy zawisłość sprawy dotyczącej zgodności z Konstytucją przepisu prawa, stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania administracyjnego (podatkowego). W uzasadnieniu skargi na wstępie nawiązano do postępowania dotyczącego ustalenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Odnosząc się do kwestii zawieszenia postępowania odwoławczego strona skarżąca nadmieniła, że zarówno w orzecznictwie jak i literaturze jednoznacznie stwierdzono, iż zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym - co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP - nie jest zagadnieniem wstępnym. Zdaniem strony skarżącej zagadnienie wstępne musi mieć charakter konkretny, a nie abstrakcyjny. Nie ma natomiast takiego charakteru sprawa konstytucyjności przepisów prawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym. Sama hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, iż zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, przy czym zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji. Strona podkreśliła, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Ocena tego zagadnienia należy, ze względu na jego przedmiot, do kompetencji sądu lub innego organu, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Tym samym, aby można było zakwalifikować dane zagadnienie jako "wstępne", prejudycjalne, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna gdyż zaskarżone postanowienie jak również poprzedzające je rozstrzygnięcie nie są zgodne z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zakres tej kontroli wyznaczają zatem nie zarzuty skargi, ale granice sprawy administracyjnej rozstrzygniętej przez organ zaskarżonym aktem. Podkreślenia przy tym wymaga, że uszczegółowieniem zasady niezwiązania sądu granicami skargi jest przepis art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia [...], dotyczące zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd doszedł do przekonania, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie poprzedzające jego wydanie naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu kwalifikującym je do wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zasadność zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia w sprawie zgodności określonego przepisu z Konstytucją. W związku z tym pojawił się również problem tzw. "zagadnienia wstępnego". Organ podatkowy orzekając o zawieszeniu postępowania powołał się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Sąd zauważa, że na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, składają się cztery istotne elementy, a mianowicie: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; 2) jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto 4) istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej (wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11). Organ podatkowy powinien zawiesić postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu organy bezzasadnie zawiesiły postępowanie, poprzez błędne przyjęcie, że rozstrzygnięcie w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. nie może być wydane przed zakończeniem postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym, a dotyczącym zgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu okoliczność, że ustalenia danego postępowania, w tym przypadku dotyczącego zgodności z Konstytucją wspomnianego powyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być pomocne przy rozpoznawaniu sprawy w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego od tzw. "źródeł nieujawnionych", nie oznacza, że zakończenie postępowania, które zostało zawieszone w niniejszej sprawie nie może nastąpić bez wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał w zakresie konstytucyjności określonego przepisu. Zagadnienie wstępne, jak to już zostało wcześniej wskazane, dotyczy bowiem wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej. W przedmiotowej sprawie ww. sytuacja nie wystąpiła. Samo wystąpienie z pytanie prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności określonego przepisu ustawy z Konstytucją, nie stanowi zagadnienia wstępnego uzasadniającego automatycznie zawieszenie postępowania w innej sprawie niż w tej, w związku z zawisłością której to pytanie prawne zostało skierowane (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wa 2/05). Należy podkreślić, że strona ma możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), w przypadku gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano zaskarżony przez stronę akt, to tym samym jej interes prawny zostaje zabezpieczony, gdyż posiada instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Wobec powyższego zawieszenie postępowania w takim przypadku jest niecelowe (postanowienie NSA z dnia 12 czerwca 2006 r., sygn. akt I FZ 164/06). Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. należało orzec jak w pkt I sentencji. W pkt II sentencji orzeczono o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.