I SA/Lu 398/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. N. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619) i rozpatrując zażalenie podatnika K. N. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. zawierającego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 5 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał na podstawie art. 33 § 1 w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej decyzję nr [...] o zabezpieczeniu na majątku K. N. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 6.507.922 zł oraz należnych odsetek w kwocie 4.302.985 zł. Na podstawie ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu [...] zarządzenie zabezpieczenia o numerze [...], którego odpis został przesłany na wskazany w zarządzeniu zabezpieczenia adres zamieszkania podatnika, tj. przy ul. [...] i z dniem 24 października 2013 r. został uznany przez organ egzekucyjny za doręczony w trybie art. 44 Kpa. W dniu 5 grudnia 2013 r. podatnik wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, podając jako podstawę zaskarżenia nieistnienie obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydal postanowienie, w którym na podstawie art. 61 a § 1 Kpa odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów, z uwagi na przekroczenie 7-dniowego terminu do ich wniesienia. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył na nie zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów art. 61a § 1, art. 42 § 1 oraz art. 44 § 4 Kpa poprzez uznanie, że zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym zostały wniesione z uchybieniem terminu. W zażaleniu wyjaśnił, iż w związku z brakiem doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia (wymienionego w zawiadomieniu z dnia 25 listopada 2013 r.) z ostrożności procesowej pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, które spotkały się z odmową rozpatrzenia przez organ egzekucyjny z powodu wniesienia ich po terminie. W przedmiotowej sprawie przesyłka została skierowana na adres ul. [...], który to adres nie był adresem do korespondencji od dnia 29 sierpnia 2013 r. W tym dniu bowiem podatnik złożył formularz ZAP-3, wskazując w części C jako adres do korespondencji adres: [...]. Tym samym wskazał organowi nowy adres na długo przed wysłaniem zarządzenia zabezpieczenia. Na potwierdzenie skuteczności powiadomienia podatnik dołączył do zażalenia skierowaną na zmieniony adres decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] Podkreślił ponadto, iż również korespondencja z dnia 25 października 2013 r. nr [...] została przesłana na właściwy adres. Rozpatrując ww. zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone przez K. N. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 247/14 uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego. Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 14 października 2014 r. i w dniu 3 grudnia 2014 r. wraz z aktami sprawy zostało przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej do rozpoznania zażalenia z dnia 10 stycznia 2014 r. Organ wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2014 r. wynika, że postępowanie zabezpieczające, realizowane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 3 października 2013 r., (do którego zgłoszone zostały zarzuty egzekucyjne z dnia 3 grudnia 2013 r. i w zakresie których wydane zostało zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego) nie jest już przez organ egzekucyjny prowadzone. W dniu 18 grudnia 2013 r. na objęte ww. zarządzeniem zabezpieczenie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., na podstawie decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w ww. podatku, wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...]. Zatem w tym dniu na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego wszczęte zostało wobec podatnika postępowanie egzekucyjne, a dotychczas prowadzone postępowanie zabezpieczające w zakresie ww. należności podatkowych wygasło. Oznacza to zdaniem organu, iż od tego momentu (przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne) niemożliwe jest wydawanie przez organy egzekucyjne w zakresie nieprowadzonego już postępowania zabezpieczającego jakichkolwiek rozstrzygnięć merytorycznych, rozstrzygających o istocie tego postępowania. Wobec zaistniałych w sprawie okoliczności w ocenie organu Brak było podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania z zażalenia podatnika z dnia 10 stycznia 2014 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego. Postępowanie to stało się bowiem bezprzedmiotowe ze względu na brak przedmiotu postępowania, tj. trwającego nadal postępowania zabezpieczającego, którego dotyczy zaskarżone tym zażaleniem rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. W tych okolicznościach Dyrektor Izby skarbowej na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 Kpa umorzył postępowanie odwoławcze. Wskazał przy tym, że wprawdzie przepis ten nie określa przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, jednakże w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że podstawę umorzenia postępowania odwoławczego stanowi przepis art. 105 § 1 Kpa., zgodnie z którym organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu powyższego przepisu oznacza brak któregokolwiek z elementów materialnego stosunku prawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Innymi słowy z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny bezprzedmiotowości doktryna dzieli na dwie kategorie podmiotowe i przedmiotowe. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z przyczynami przedmiotowymi. Tym przedmiotem jest bowiem konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej (tu: organ egzekucyjny) jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego (w tym przypadku: ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, regulującej administracyjne postępowanie zabezpieczające) o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (zobowiązanego). Sprawa administracyjna jest więc konsekwencją istnienia stosunku administracyjno-prawnego, takiej sytuacji prawnej, w której strona ma prawo żądać od organu administracyjnego skonkretyzowania jej indywidualnych uprawnień wynikających z prawa materialnego. Postępowanie w takiej sprawie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli braknie któregoś z elementów tego stosunku materialnoprawnego - w niniejszej sprawie brak prowadzenia obecnie przez organ egzekucyjny postępowania zabezpieczającego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie K.N. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił w skardze naruszenie następujących przepisów: - art. 166b w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez brak rozpoznania zgłoszonych zarzutów, - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. poprzez uznanie, że postępowanie zabezpieczające zostało prawidłowo wszczęte i przekształciło się w postępowanie egzekucyjne, - 107 § 3 w zw. z art. 126 Kpa w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. –pea poprzez wadliwe uzasadnienie postanowienia, - art. 153 ppsa poprzez orzeczenie w sprawie bez uwzględniania oceny prawnej wyrażonej przez WSA w Lublinie w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. I SA/Lu 247/14. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w przedmiotowej sprawie organ uchylił się od oceny zgłoszonych zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, powołując się na wystawienie tytułu wykonawczego i wygaśnięcie postępowania zabezpieczającego. Stron wskazała zaś, że zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wyrażona w skarżonym postanowieniu organu ocena sprawy jest wadliwa, zaś prawidłowo postępując organ winien był postępowanie w sprawie umorzyć, nie zaś umarzać tylko postępowanie odwoławcze. Strona zaznaczyła, że wygaśniecie postępowania zabezpieczającego nie powoduje utraty uprawnienia do poddania rozstrzygnięcia organu pierwszej i drugiej instancji kontroli przez sąd administracyjny. Jak wskazuje się w orzecznictwie, również w przypadku wygaśnięcia z mocy prawa decyzji w przedmiocie zabezpieczenia sąd administracyjny jest zobowiązany skontrolować zasadność zastosowania w sprawie przesłanek wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia (wyrok NSA z dnia II FSK 2510/11 z dnia 9 maja 2013 r. ). Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a §1 Ordynacji podatkowej, nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, nie może bowiem być tak, że rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Skarżący podkreślił, że w zaskarżonym postanowieniu organ przyjął, iż postępowanie zabezpieczające wygasło na skutek wystawienia tytułu wykonawczego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie — jak wynika z wyroku WSA w Lublinie sygn. I SA/Lu 247/14 - postępowanie zabezpieczające nie zostało skutecznie wszczęte. Skutek wynikający z wystawienia tytułu wykonawczego [...] nie mógł zatem nastąpić. WSA stwierdził wyraźnie, że wobec tego, iż zarządzenie zabezpieczenia nie zostało skierowane do podatnika na prawidłowy adres (tj. na podany przez niego adres do doręczeń), to awizowanie tej korespondencji pod innym adresem niż właściwy nie wywołało skutku doręczenia, o których stanowi art. 44 § 4 k.p.a. Skoro zatem nie doszło do wszczęcia postępowania zabezpieczającego, to nie mógł również nastąpić skutek w postaci wygaśnięcia postępowania zabezpieczającego na skutek wystawienia tytułu wykonawczego. Co więcej, sam tytuł wykonawczy, na który powołuje się organ, został wystawiony w ocenie skarżącego z naruszeniem prawa, co potwierdził WSA w Lublinie w wyroku z dnia 15 października 2014 r. sygn. I SA/Lu 340/14. Wyrokiem tym WSA uwzględnił skargę na postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, a także w przedmiocie zarzutów skierowanych do tytułu wykonawczego [...]. W wyroku powyższym WSA w Lublinie przesądził, że z uwagi na brak ostatecznego uchylenia decyzji abolicyjnej, umarzającej zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem egzekucji, postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uwagi na niewymagalność obowiązku. Wystawienie zarządzenia zabezpieczenia w stosunku do nieistniejącego obowiązku skutkuje koniecznością umorzenia podstępowania prowadzonego na jego podstawie. Wobec rozstrzygnięcia WSA w Lublinie brak było wszczęcia i prowadzenia zarówno postępowania zabezpieczającego jak i egzekucyjnego. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, zastosowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powoduje, że choć uchylone orzeczenie nie jest eliminowane z obrotu prawnego, to nie może być w żaden sposób wykonywane. Organ uznał, że umorzeniu winno podlegać wyłącznie postępowanie odwoławcze wobec przyjęcia, że postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. Jak wynika zaś z przytoczonych wyżej okoliczności, w ocenie skarżacego nie miało to miejsca, bowiem postępowanie zabezpieczające nie zostało prawidłowo wszczęte, zaś powołany tytuł wykonawczy nie odpowiadał prawu. Prawidłowo rozstrzygając sprawę organ winien był zatem uchylić postanowienie organu pierwszej instancji, a następnie umorzyć postępowanie w sprawie. Skarżący podkreślił, że na mocy art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wobec powyższego nie odpowiada prawu także uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Doręczone stronie postanowienie nie zawiera oceny prawnej w zakresie wszczęcia postępowania zabezpieczającego, do czego na mocy powoływanego wyżej wyroku WSA w Lublinie zobowiązany był organ. W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko zaprezentowane w postanowieniu. Podkreślił, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe z uwagi na brak przedmiotu postępowania. W tej sytuacji organ zobligowany był do wydania postanowienia w trybie art. 138 § 1 pkt 3 kpa. Zarzuty nie były natomiast przedmiotem tego postępowania, co dyskwalifikuje pierwszy z postawionych w skardze zarzutów. Organ nie dokonał oceny, czy postępowanie zabezpieczające zostało prawidłowo wszczęte, ale iż wygasło. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, zgodnie z § 2 tego przepisu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 powołanej ustawy. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, przy uwzględnieniu zarzutów stawianych przez skarżącego, stwierdzono o zasadności skargi. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie narusza bowiem prawo i jako takie winno być wyeliminowane z obrotu prawnego. Podzielić należy zarzuty skargi dotyczące braku respektowania przez organ wydanego w sprawie I SA/Lu 247/14 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Lublinie i wytycznych w nim wskazanych. Jak zasadnie podkreślono w skardze organ jest związany dokonaną w orzeczeniu sądowym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.). W orzeczeniu tym Sąd w sposób nie budzący wątpliwości nałożył na organ obowiązek dokonania oceny skuteczności doręczenia podatnikowi zarządzenia zabezpieczenie wskazując równocześnie na uchybienia w zakresie przepisów postępowania co do ustalenia właściwego adresu dla doręczeń. Sąd podkreślił, że jedynie ustalenie, iż zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone podatnikowi skutecznie, pozwala na ocenę terminowości złożenia zarzutów. W przeciwnym bowiem wypadku przyjąć należy, że nie doszło w ogóle do wszczęcia postępowania zabezpieczającego, co staje się determinantą dla dalszych rozstrzygnięć organu w omawianej kwestii. Tymczasem organ, po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, poprzestał na informacji organu I instancji o wystawieniu tytułu wykonawczego przeciwko podatnikowi i skonstatował – bez dokonywania jakichkolwiek innych czynności – iż w tych okolicznościach zajęcie zabezpieczające zgodnie z normą art. 154§ 4 pkt 1 p.e.a. (chociaż podstawy tej organ nie wskazuje i nie ocenia też warunku formalnego wynikającego z tego przepisu) przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Do takiego wniosku prowadzić może jednak jedynie właściwa analiza okoliczności sprawy, w tym w szczególności uprzednie stwierdzenie, że postępowanie zabezpieczające w ogóle zostało wszczęte. Takich rozważań nie sposób doszukać się w treści zaskarżonego postanowienia, co zasadnie zarzucił skarżący. Oznacza to popełnienie przez organ zasadniczego błędu decyzyjnego oraz nierozpoznanie istoty sprawy, co skutkować musi uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 151 p.p.s.a. Oczywistą konsekwencją powyższego są też braki w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, co także nie bez podstawy, wytknął skarżący. Sąd pozostawia ocenie organu również zarzuty skargi dotyczące skuteczności wydania tytułu wykonawczego, na który organ powołał się w orzeczeniu, w związku z wyrokiem tut. Sądu w sprawie I SA/Lu 340/14 z dnia 15 października 2014 r. Ta okoliczność bez wątpienia również stanowić musi jedną z koniecznych przesłanek dla wydania prawidłowego (a zatem odpowiadającego prawu) orzeczenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ oceni zatem, czy w sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania zabezpieczającego z udziałem podatnika, przy zrealizowaniu wytycznych zawartych w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r. w sprawie I SA/Lu 247/14, a jeśli tak – czy zajęcie zabezpieczające istotnie uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne. Zależnie od wyniku tych rozważań oceni ewentualnie, czy zarzuty podatnika zostały wniesione terminowo, a zatem czy postanowienie organu I instancji jest prawidłowe. Podobnie – zależnie od wyniku przeprowadzonych ocen i po rozważeniu ewentualnych podstaw do umorzenia całości postępowania wywołanego wnioskiem wierzyciela o udzielenie zabezpieczenia (przy uwzględnieniu etapu, w którym organ o powyższym miałby skutecznie orzekać) - wypowie się w związku z tym także codo podstaw do umorzenia postępowania wywołanego zarzutami. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w wyroku. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, które obejmują opłatę sądową od skargi w kwocie 100 zł opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty związane z udziałem pełnomocnika w sprawie (wynagrodzenie pełnomocnika) kwocie 240 zł, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).