I SA/Lu 403/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Ewa Ibrom Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji - oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającej E. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił E. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł, a następnie, postanowieniem z dnia [...] r. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Kwestionując podjęte rozstrzygnięcie, działający w imieniu podatniczki pełnomocnik złożył zażalenie, w którym wskazał, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało opatrzone stosownym podpisem elektronicznym, w związku z czym należy uznać, iż nie weszło ono do obrotu prawnego. Na dowód powyższego twierdzenia pełnomocnik przesłał przedmiotowe postanowienie wraz z raportem weryfikacji podpisu. Ponadto, załączając stosowne potwierdzenie przelewu zauważył, że podatniczka uregulowała zobowiązanie podatkowe w kwocie wynikającej z decyzji podatkowej dobrowolnie, co oznacza, iż argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. była wadliwa, a samo jego wydanie przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz z zarzutami sformułowanymi w zażaleniu przytaczając treść art. 239a, art. 239 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą stanowi jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239a § 1 Ordynacji podatkowej, drugą uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ze względu na krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi bowiem na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - termin przedawnia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., a decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] r. Wobec powyższego – w jego ocenie - organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wykazał pierwszą z koniecznych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, o której mowa w art. 239a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do drugiej przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. "uprawdopodobnienia niewykonania decyzji" organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego udowodnienia istnienia okoliczności świadczących o możliwości niewykonania decyzji za pomocą przewidzianych przepisami prawa procedur. Oznacza to, złagodzenie i odformalizowanie w zakresie wskazywanych okoliczności uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Stąd też uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, o którym mowa w 239 b § 2 Ordynacji podatkowej sprowadza się do wykazania istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie ryzyka niewykonania decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. organ pierwszej instancji upatrywał w możliwości wniesienia odwołania, tym bardziej, że ww. decyzja określa zobowiązanie podatkowe, które nie zostało przez podatniczkę dobrowolnie wykazane we właściwej wysokości ani w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r., ani też w jego korekcie. Biorąc pod uwagę reguły doświadczenia życiowego oraz możliwości formalne, słusznie założono, że podatniczka będzie dążyła do weryfikacji wysokości zobowiązania w postępowaniu odwoławczym, co bez wątpienia jest prawem podatnika. Niemniej jednak z punktu widzenia organu podatkowego istotne jest to, że wniesienie odwołania nie przerywa, ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W przedmiotowej sprawie wniesienie odwołania uprawdopodabniał fakt, że w razie jego wniesienia, decyzja "wymiarowa" uzyskałaby przymiot wykonalności dopiero po upływie terminu przedawnienia. W związku z powyższym, upływ czasu do momentu zakończenia postępowania odwoławczego mógł w istocie spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Obawę tę pogłębiała również okoliczność, że korespondencja kierowana przez organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji z dnia [...] r. odbierana była przez pełnomocnika podatniczki zawsze 14 dnia, od momentu pozostawienia pisma do dyspozycji adresata. Taki sposób odbioru korespondencji znacznie wydłuża czas doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym może mieć zasadniczy wpływ na uzyskanie przez decyzję tę waloru ostateczności, a w rezultacie na możliwość dochodzenia przez organ podatkowy należnego zobowiązania podatkowego, uwzględniając treść art. 239e Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wykonaniu podlega decyzja ostateczna (...). W kontekście powyższego organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnik podatniczki wniósł odwołanie od decyzji wymiarowej, a więc zmaterializowały się przypuszczenia organ pierwszej instancji odnośnie tej okoliczności. Potwierdza to słuszność podejmowanych działań ocenianą poprzez pryzmat uprawdopodobnienia, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Fakty te, skorzystanie z instytucji nadania decyzji z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Dla prawidłowości takiej oceny nie bez znaczenia jest też okoliczność, że decyzja wymiarowa została wydana w następstwie kontroli podatkowej, w toku której stwierdzono m.in. iż podatniczka zaniżyła przychód za rok podatkowy 2010 na skutek: sprzedaży 5 miejsc postojowych w garażu podziemnym dla członków rodziny po cenach niższych, niż ceny zastosowane dla podmiotów nie powiązanych rodzinnie, zaksięgowała kwoty przychodu z błędnie wystawionej w dniu 14 września 2010 r. faktury, a także zawyżyła koszty zakupu działek, co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. o kwotę [...]zł. Odnosząc się natomiast do zarzutu zażalenia, jakoby postanowienie o nadaniu rygoru nie zostało opatrzone stosownym podpisem elektronicznym i w związku z tym, nie weszło do obrotu prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za bezpodstawny. Wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe postanowienie zostało podpisane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 21 listopada 2016 roku o godzinie 14:54:25 certyfikatem kwalifikowanym o numerze seryjnym [...], wydanym przez CN=COPE SZAFIR - Kwalifikowany, 0=Krajowa Izba Rozliczeniowa S. A., C=PL (podpis złożony przez: "T. W." w pliku: "Postanowienie [...] P. E. B..pdf.XAdES", zweryfikowany poprawnie na podstawie listy CRL o numerze seryjnym [...] z dnia [...]) i następnie wysłane za pomocą systemu ePUAP na adres elektroniczny pełnomocnika. Nie podzielono również zarzutu, jakoby fakt uregulowania przez podatniczkę zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. oznaczał, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia była wadliwa. Stwierdził, że w postępowaniu zażaleniowym, dokonuje się oceny zasadności "użycia tego rygoru" według danych na dzień jego nadania, czyli dzień wydania postanowienia przez naczelnika urzędu skarbowego, nie zaś - zgodnie z tezą zażalenia - na dzień podejmowania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, czyli dzień wydania ostatecznego postanowienia, co ma oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W skardze do sądu pełnomocnik skarżącej zarzucił, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania tj.: art. 138a § 4, art. 138e § 3, art. 144a § 1, art. 145 § 1 i § 2, art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W jej uzasadnieniu wskazał, że istnieje poważna wątpliwość, czy decyzje wymiarowe pierwszej i drugiej instancji weszły do obrotu prawnego ze względu na brak ich skutecznego doręczenia. Przepisy art. 138a § 4 i art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej określają sposób i formę złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. W niniejszym przypadku wątpliwość polega na tym, czy złożenie uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa (skan uwierzytelnionej kopii nie podpisany elektronicznie) za pośrednictwem platformy ePUAP, jako załącznika do pisma, spełnia wymogi ww. norm prawnych. W przypadku przyjęcia, że wymagane jest również "elektroniczne" podpisanie załącznika w postaci uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa, należałoby uznać, iż decyzje podatkowe obu instancji doręczono w sposób wadliwy. Analogiczne zarzuty pełnomocnik skierował do kontrolowanego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Ponadto, zarzucił, że w sytuacji, w której decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została uchylona przez organ odwoławczy, który skorygował wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych obniżając jego wysokość z [...] zł do [...] zł, wydanie zaskarżonego postanowienia oznaczało w istocie utrzymanie w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wadliwemu rozstrzygnięciu. W ocenie pełnomocnika, błędne jest również przyjęcie przez organ odwoławczy, że druga przesłanka konieczna do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności tj. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, została spełniona poprzez obawę wniesienia przez podatniczkę odwołania. Ta okoliczność faktyczna wyczerpuje "pierwszą" przesłankę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, związaną z krótszym niż 3 miesiące okresem do upływu terminu przedawnienia. Nie może zatem stanowić równocześnie drugiej przesłanki tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jego zdaniem przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności są uregulowane w dwóch odrębnych przepisach, a zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że jedna okoliczność - obawa przedawnienia, spełnia jednocześnie dwie różne przesłanki nadania rygoru. Analogiczny zarzut pełnomocnik sformułował, w stosunku do argumentu organu odwoławczego, odnoszącego się do terminu odbioru korespondencji w postępowaniu podatkowym - każdorazowo w ostatnim dniu wyznaczonego terminu, stwierdzając, że wskazana okoliczność odnosi się również do przesłanki przedawnienia przewidzianej w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślił jednocześnie, że w żadnym razie nie można podatnikowi czynić zarzutu, że odbiera jakąkolwiek korespondencję w przewidzianym przez ustawę terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga w sprawie niniejszej jest niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w sprawie niniejszej jest postanowienie organu II instancji z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. określającej E. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Podstawę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowi art. 239 b § 1 Ordynacji przedmiotowej, w myśl którego, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie natomiast do art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej, powołaną wyżej regulację stosuje się jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawę prawną postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r., stanowiły okoliczności wskazane w art. 239 b § 1 pkt 4 w związku z art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się oceny istnienia ustawowych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości istnienie przesłanki krótszego niż 3 miesiące okresu od wydania decyzji do upływu terminu przedawnienia. Decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji z dnia [...] r. została bowiem doręczona pełnomocnikowi skarżącej dnia 18 listopada 2016 r. (potwierdzenie doręczenia k. 24 akt sądowych), natomiast stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia określonego nią zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Sporna między stronami jest natomiast kwestia oceny istnienia drugiej przesłanki, koniecznej do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a mianowicie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Przepis art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga zatem od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest powołanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że pewne wątpliwości interpretacyjne, znajdujące również odzwierciedlenie w skardze, budzi relacja przepisu art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i § 2 tego artykułu. Osobliwość tego rozwiązania polega na tym, że samo stwierdzenie zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania, a w każdym razie czyni je bardzo łatwym (por. Z. Kmieciak, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 76-77). Rozstrzygając kwestię relacji ww. przepisów Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela te wyrażane w orzecznictwie poglądy, z których wynika, że jeżeli okres pozostały do upływy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które wskazują, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to może nie zostać wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. (zob. np. wyroki NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12, z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, z dnia 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12, z dnia 27 sierpnia 2014 r. I FSK 1316/13, z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 397/15, publ orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe Sąd za prawidłowe uznał pogląd organu, który powołując się na przesłankę z art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wypełnił warunek z art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie okoliczności stwarzających ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, związanych z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością bez wątpienia może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego (np. z uwagi na wysokość kwoty podlegającej wpłacie, która wynika z decyzji nieostatecznej), a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 3/16 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie należy ocenić również wskazaną w zaskarżonym postanowieniu okoliczność podejmowania przez pełnomocnika skarżącej korespondencji w postępowaniu podatkowym w ostatnim dniu przewidzianego prawem terminu do jej odbioru. O ile bowiem jak wskazuje w skardze pełnomocnik z pewnością nie można czynić stronie z tego powodu żadnego zarzutu, o tyle bez wątpienia w świetle doświadczenia życiowego można przyjąć, że działanie takie stanowi okoliczność uprawdopodabniającą możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji. Przechodząc z kolei do kwestii prawidłowości ustanowienia pełnomocnika w kolejności stwierdzić, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest postępowaniem wpadkowym akcesoryjnym w stosunku do postępowania podatkowego, a zatem stronę reprezentuje w nim pełnomocnik ustanowiony do postępowania podatkowego – głównego (por. np. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1472/12 publ orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że Sąd w składzie orzekającym podziela w całości pogląd wyrażony w tej kwestii w orzeczeniu sygn. akt I SA/Lu 355/17 wydanym w przedmiocie określenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w którym Sąd stwierdził, że w dniu 28 września 2016 r., radca prawny, odpowiadając na wezwanie organu I instancji, nadesłał do akt podatkowych drogą elektroniczną (korzystając z portalu ePUAP) pismo informujące o złożeniu uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa do reprezentowania podatniczki (k. 333, t. I akt podatkowych). Wcześniej nadesłał pełnomocnictwo bez stosownego uwierzytelnienia. Pismo przewodnie zostało opatrzone podpisem elektronicznym, a jego jedynym załącznikiem był uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa w formacie PDF. Od tego momentu postępowanie podatkowe toczyło się z udziałem pełnomocnika. Jemu była doręczana korespondencja w sprawie, w tym decyzje organów podatkowych, on podejmował czynności i złożył odwołalnie. W tym stanie sprawy nie ma żadnych uzasadnionych powodów, aby podawać w wątpliwość skuteczne ustanowienie pełnomocnika. Formułowane w skardze zastrzeżenia w tej materii należy ocenić jako zmierzające wyłącznie do uchylenia kontrolowanej decyzji. Nie mają one żadnego przełożenia na prawo podatniczki do działania w postępowaniu podatkowym, przedstawiania w jego toku twierdzeń i składania wniosków. Radca prawny konsekwentnie powoływał się przed organami podatkowymi na swój status podatniczki, a podatniczka nie podejmowała próby samodzielnego działania w postępowaniu podatkowym. Wobec tego zarówno profesjonalny pełnomocnik, jak i podatniczka jasno dawali wyraz okoliczności, że ich zgodnym zamiarem było ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i jego działanie w imieniu skarzacej. Odnosząc się do wymogów formalnych dokumentu pełnomocnictwa, Sąd przypomniał, że w myśl art. 138a Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (§ 1). Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (§ 2). Pełnomocnictwo w formie dokumentu elektronicznego opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP (§ 3). Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (§ 4). Jeżeli odpis pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie zostały sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, ich uwierzytelnienia, o którym mowa w § 4, dokonuje się, opatrując odpisy kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Odpisy pełnomocnictwa lub odpisy innych dokumentów wykazujących umocowanie uwierzytelniane elektronicznie są sporządzane w formatach danych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 5). Z kolei art. 138 e Ordynacji podatkowej stanowi, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§ 1). Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138 j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (§ 3). Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (§ 4). Konkludując Sąd uznał, że w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo zostało udzielone radcy prawnemu w postaci pisemnej, następnie formularz dokumentu pełnomocnictwa radca prawny uzupełnił o wymagane uwierzytelnienie i stanowił on załącznik do pisma składanego w formie dokumentu elektronicznego, podpisanego elektronicznie. W tej sytuacji pismo opatrzone podpisem elektronicznym przez radcę prawnego, przesłane przy wykorzystaniu portalu ePUAP z załącznikiem w postaci wypełnionego formularza pełnomocnictwa (skan), należało traktować jako jedną kompletną całość, która pozwalała organowi zasadnie przyjąć, że pełnomocnik niewątpliwie uwierzytelnił odpis pełnomocnictwa jakie uzyskał od podatniczki. Powyższe rozważania są w pełni aktualne w stosunku do prawidłowości pełnomocnictwa udzielonego w niniejszym postępowaniu. Na zakończenie odnieść się jeszcze należy do ostatniego z zarzutów skargi, a mianowicie wadliwości zaskarżonego postanowienia z uwagi na utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o nadaniu rygoru decyzji nieostatecznej, która została uchylona przez organ odwoławczy, który skorygował z korzyścią dla podatniczki wymiar podatku. Zarzut ten uznać należy za błędny mając na względzie okoliczność, że legalność postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oceniana jest na dzień jego wydania. Oznacza to, jak prawidłowo argumentował organ odwoławczy, że na jego ocenę nie mogą mieć wpływu zdarzenia, które miały miejsce po jego wydaniu. Odnosząc się do treści pisma z dnia 19 października 2017 r., Sąd uznał, że pełnomocnik skarżącej cały czas działał w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, a zatem podnoszone w nim zarzuty są pozbawione logicznego uzasadnienia. Z powyższych względów, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.