I SA/Lu 413/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r., po rozpatrzeniu zażalenia J. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] uznające, że stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację z dnia 30 czerwca 2006 r. co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania wykonanych przyłączy do gospodarstw rolnych jest nieprawidłowe, uchylił postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że J. K. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym zwrócił się z prośbą o wyjaśnienie dotyczące opodatkowania wykonanych do gospodarstw przyłączy wodociągowych, prosząc o wskazanie podstawy prawnej zwolnienia od VAT czynności polegających na budowie przyłączy "darmowych" oraz wskazanie podstawy prawnej opodatkowania 7 % stawką robót niewykonanych. Po uzupełnieniu wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: w latach 2001 - 2003 oddano do użytkowania w miejscowości P. wybudowany wodociąg z przyłączami do poszczególnych gospodarstw. Wykonawca robót budowlanych wyłoniony w drodze przetargu wystawiał faktury VAT dla Urzędu Gminy, który był stroną umowy na wykonanie wodociągu wraz z przyłączami. Z mieszkańcami, Zarząd Gminy, a następnie Wójt Gminy, zawarł umowy, na mocy których strony podjęły wspólną inwestycję w postaci budowy przyłącza wodociągowego do gospodarstwa i ustaliły udział mieszkańca w kosztach budowy przyłącza wodociągowego w kwocie 2.000 zł lub 1.800 zł. Zdaniem J. K. roboty wykonane nieodpłatnie na rzecz osoby fizycznej, nieudokumentowane fakturami VAT podlegają opodatkowaniu. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika w przedstawionym stanie faktycznym za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że faktury VAT za wykonanie wodociągu wraz z przyłączami wystawiał dla Gminy wykonawca, gdyż to Gmina była stroną umowy na wykonanie inwestycji. Przyłącza, które nie były wykonane, gdyż mieszkańcy nie wyrazili zgody na ich wykonanie i nie podpisali z Gminą umowy nie powinny być przez wykonawcę opodatkowane. Wynika to stąd, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001 - 2003 zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Stronami umowy na wykonanie wodociągu wraz z przyłączami była Gmina i wykonawca i z tytułu wykonania tych czynności powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT. Natomiast dokonywane przez mieszkańców wpłaty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do tych transakcji nie miały bowiem zastosowania przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym. Na powyższe postanowienie J. K. złożył zażalenie, na skutek którego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 608/07 z dnia 4 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominął, że organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu nie uzasadnił podstawy faktycznej i prawnej dla przyjęcia, że J. K. jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wymienionym w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. On sam także nie przedstawił uzasadnienia faktycznego i prawnego dla takowego przyjęcia i w dalszej kolejności nie uzasadnił podstawy faktycznej i prawnej dla przyjęcia, że ten wniosek dotyczy indywidualnej sprawy podmiotu uprawnionego, w rozumieniu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Po uprawomocnieniu się w/w wyroku organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę, stwierdził, że wymogi jakie musi spełniać wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zakreśla przepis art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje zamknięty katalog podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o pisemną interpretację. Oznacza to zatem, że wnioskodawcą może być wymieniony w nim podatnik, płatnik lub inkasent, a także podmioty wskazane w art. 14d, zgodnie z którym przepisy art. 14a-14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. Tym samym organ podatkowy, do którego wpływa wniosek winien w pierwszej kolejności zbadać czy pochodzi on od uprawnionego podmiotu. Oznacza to zatem, że naczelnik urzędu skarbowego tylko w przypadku uznania wnioskodawcy za podmiot umocowany do wystąpienia z ww. wnioskiem jest zobowiązany udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a Ordynacji. Zgodnie z przepisami art. 7 § 1, art. 8 i art. 9 Ordynacji podatkowej, o tym, czy dany podmiot jest podatnikiem określonego podatku decyduje treść przepisów prawa materialnego, które określają krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w danym podatku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 2 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się również do: 1) świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na reprezentacji albo reklamy, 2) przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, 3) zamiany towarów, zamiany usług oraz zamiany usługi na towar i towaru na usługę, 3a) wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności, 3b) wydania towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego, 3c) dostarczenia produktów rolnych na podstawie umowy kontraktacji, 4) darowizn towarów nie wymienionych w pkt 2, 5) świadczenia usług, o których mowa w ust. 1, bez pobrania należności, 5a) wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu oraz 6) towarów, o których mowa w art. 6a. Natomiast zgodnie z art. 5 cytowanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: 1) mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, lub 2) wykonujące czynności, o których mowa w art. 16, lub 3) na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną, lub 3a) uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami, lub 4) mające siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności, o których mowa w art. 2, osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej, lub 5) będące usługobiorcami usług pochodzących z importu. Stosownie do art. 5 ust. 1a ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych prowadzących gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 9 ust. 1. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących działalność rolniczą w rozumieniu art. 4 pkt 12 w innych niż wymienione w ust. 1 a przypadkach. W rozpatrywanej sprawie wykonawca robót budowlanych wyłoniony w drodze przetargu wystawiał faktury VAT dla Urzędu Gminy, który był stroną umowy na wykonanie wodociągu wraz z przyłączami. Z mieszkańcami, Zarząd Gminy, a następnie Wójt Gminy, zawarł umowę, w której strony podjęły wspólną inwestycję w postaci budowy przyłącza wodociągowo go do gospodarstwa i ustaliły udział rolnika w kosztach budowy przyłącza wodociągowego w kwocie 2.000 zł lub 1.800 zł. Podatnikiem podatku od towarów i usług od tego rodzaju czynności może być zgodnie z wyżej cytowanym art. 7 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 2 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jedynie podmiot wykonujący takie roboty. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że J. K. nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia w niniejszej sprawie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wymienionym w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Brak zatem podstawy faktycznej i prawnej dla przyjęcia, że ten wniosek dotyczy indywidualnej sprawy podmiotu uprawnionego, w rozumieniu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję J. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów art. 7, art. 14 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Innymi słowy, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Rozpoznając zatem sprawę będącą już wcześniej przedmiotem kontroli sądu, sąd ma obowiązek zbadać, czy organy ponownie rozstrzygające sprawę uwzględniły wytyczne zawarte w zapadłym wcześniej orzeczeniu. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organ podatkowy w pełni zastosował się do oceny prawnej i wskazań tego sądu, zawartych w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 608/07, w którym sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ocenił, czy J. K. jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wymienionym w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej i czy istnieją podstawy faktyczne i prawne dla przyjęcia, że ten wniosek dotyczy indywidualnej sprawy podmiotu uprawnionego, w rozumieniu tego przepisu. Zgodnie bowiem z treścią art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Organ odwoławczy dokonał oceny wskazanej przez sąd w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r., a ocena ta dokonana została zgodnie z przepisami prawa. Prawidłowo bowiem organ odwoławczy, biorąc pod uwagę przepisy art. 7 § 1, art. 8 i art. 9 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że o tym, czy dany podmiot jest podatnikiem określonego podatku decyduje treść przepisów prawa materialnego, które określają krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w danym podatku. Prawidłowo również wywiódł, powołując się na art. 2 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, podatnikiem podatku od towarów i usług był wykonawca robót budowlanych, który wystawiał faktury VAT dla Urzędu Gminy, z którą zawarł umowę na wykonanie wodociągu wraz z przyłączami. Rację ma także organ odwoławczy, że J. K. - nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest także podmiotem uprawnionym do wystąpienia w niniejszej sprawie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wymienionym w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej i, że brak podstawy faktycznej i prawnej dla przyjęcia, że ten wniosek dotyczy indywidualnej sprawy podmiotu uprawnionego, w rozumieniu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe jest zatem rozstrzygnięcie organu odwoławcze go dokonane na podstawie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej uchylające postanowienie organu I instancji, w którym organ ten dokonał interpretacji prawa, o którą to interpretację wnosił skarżący. Zgodnie bowiem z art. 14a § 1 tej ustawy i orzecznictwem sądowym, jeżeli z wnioskiem o udzielenie informacji wystąpi osoba nie wymieniona w tym przepisie, to po stronie organu podatkowego nie tylko nie powstaje obowiązek jej udzielenia, ale organ ten nie ma prawa do udzielenie takiej osobie żądanej informacji (por. postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 1999 r., I SAB/Łd 13/99, niepubl.). Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.