I SA/Lu 413/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2023 r. sprawy ze skargi P. spółki z o.o. z siedzibą w L. w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 maja 2023 r. nr 0601-IOV-2.4103.11.2023.3 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 19 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ odwoławczy") odmówił P. w L. w likwidacji ("Spółka", "skarżąca") przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. ("organ pierwszej instancji") z 14 marca 2022 r. zmieniającej rozliczenie podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. oraz ustalającej za ten kwartał dodatkowe zobowiązanie pieniężne. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że decyzją z 14 marca 2022 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. zmienił spółce P. (obecnie: P. Sp. z o. o. w likwidacji) rozliczenie podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. oraz ustalił za ten kwartał dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu - doradcy podatkowemu B. D. na adres jego kancelarii w L., ul. [...] (wskazany w piśmie Krajowej Izby Doradców Podatkowych) i doręczona 31 marca 2022 r. w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm.). W związku z powyższym stosownie do art. 223 Ordynacji podatkowej, od dnia następnego rozpoczął bieg ustawowy czternastodniowy termin do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Termin ten upłynął w dniu 14 kwietnia 2022 r. Do tego dnia odwołanie nie zostało jednak wniesione. W dniu 7 marca 2023 r., po 11 miesiącach, zostało złożone osobiście przez likwidatora Spółki odwołanie od decyzji. Wraz z odwołaniem złożono wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania W odrębnej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że Spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania i 18 maja 2023 r. wydał postanowienie w którym stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji likwidator Spółki wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji przesłał za pośrednictwem operatora pocztowego - na ręce doradcy podatkowego B. D. (tymczasowego pełnomocnika szczególnego) - decyzję uznając ją za doręczoną w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Według likwidatora, w sytuacji kiedy Spółka nie miała żadnego wpływu na proces wyboru i powołania pełnomocnika, to na organie podatkowym spoczywał obowiązek pozyskania od tego pełnomocnika wszelkich danych pozwalających na prawidłowe przeprowadzenie postępowania, w szczególności adresu e-mail, na który należało, zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonywać doręczeń. Pozwoliłoby to uniknąć sytuacji, w której z jakiś powodów przesyłka pocztowa została zwrócona organowi jako nie podjęta w terminie. Organ bezrefleksyjnie przyjął, że decyzja została doręczona nie przeprowadzając nawet postępowania wyjaśniającego powodów takiego stanu rzeczy. Nie upewnił się czy przesyłka była dwukrotnie awizowana i nie skontaktował się z pełnomocnikiem w celu wyjaśnienia całej sytuacji. Być może nie doszłoby wtedy do zastosowania procedury domniemania doręczenia pełnomocnikowi tymczasowemu. Organ nie bacząc na fakt niewprowadzenia decyzji do obiegu prawnego i niezwiązania nią żadnej ze stron postępowania, traktuje ją jako prawidłowo doręczoną. Strona nie miała i nie ma żadnego wpływu na fakt niedoręczenia decyzji w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że warunkiem dopuszczalności przywrócenia stronie terminu do dokonania czynności procesowej jest łączne spełnienie określonych w tym przepisie przesłanek, to jest uprawdopodobnienie przez stronę, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, wniesienie prośby (wniosku) o przywrócenie terminu w ciągu siedmiu dni od ustania przyczyny uchybienia terminu, dopełnienie czynności, dla której był przewidziany termin jednocześnie ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu. Likwidator Spółki spełnił dwie z ww. przesłanek - wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu oraz dopełnił czynności, której dotyczy prośba o przywrócenie terminu, to jest 7 marca 2023 r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L.. Wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania likwidator złożył z zachowaniem 7-dniowego terminu od ustania przyczyny uchybienia terminu, to jest 7 marca 2023 r. (po wszczęciu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez wierzyciela, w dniu 1 marca 2023 r. likwidator spółki zapoznał się z aktami sprawy i decyzją wymiarową). Natomiast w ocenie organu odwoławczego likwidator Spółki nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Likwidator spółki z jednej strony wywodził, że decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego (nie została właściwie doręczona na adres elektroniczny tymczasowego pełnomocnika szczególnego), z drugiej strony wnioskował, z ostrożności procesowej, o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wskazując, jako przyczynę uchybienia terminu do wniesienia odwołania, że wybór tymczasowego pełnomocnika i odpowiedzialność za jego działanie lub zaniechanie działań obciąża organ podatkowy, a nie Spółkę. Odpowiedzialność organu jest tym większa, że organ podatkowy podjął próbę doręczenia decyzji niezgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji uznanej przez organy obu instancji za doręczoną w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu, w niniejszym rozstrzygnięciu ocenie nie podlegają kwestie związane z prawidłowością doręczenia ww. decyzji. Zarzuty likwidatora Spółki dotyczące tej materii były przedmiotem rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odrębnym postępowaniu dotyczącym stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i zostały rozstrzygnięte postanowieniem z 18 maja 2023 r., zgodnie z którym decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została skutecznie doręczona Spółce na ręce tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego na wniosek Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. przez Krajową Izbę Doradców Podatkowych, zaś odwołanie od tej decyzji zostało złożone 7 marca 2023 r. przez likwidatora Spółki z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z wyroku NSA z 31 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 739/21 zagadnienie prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie może być oceniane dwukrotnie, raz na potrzeby stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i ponownie przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest warunkiem wstępnym dla rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia, bowiem zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że nastąpiło to bez jego winy. Instytucja przywrócenia terminu została przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Wyniki badania prawidłowości doręczenia decyzji stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku musi skutkować stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawa jest dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu z punktu widzenia oceny braku zawinienia w uchybieniu terminu, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz zachowaniu właściwego czasu jego złożenia. Dlatego oceniając prawidłowość odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania badaniu podlega wyłącznie kwestia uprawdopodobnienia przez stronę braku winy w uchybieniu przedmiotowemu terminowi. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszym postępowaniu zamierzonego skutku nie mogą odnieść zarzuty likwidatora Spółki dotyczące nieskutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazane we wniosku powody braku zawinienia strony w niedochowaniu terminu procesowego, nie stanowią wystarczającej przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nie uprawdopodobniają one bowiem, by strona przy zachowaniu maksimum staranności i dołożeniu największego w danych warunkach wysiłku, była pozbawiona możliwości terminowego wniesienia odwołania. Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadnione pozostaje bowiem twierdzenie likwidatora, że strona nie miała i nie ma żadnego wpływu na fakt niedoręczenia przedmiotowej decyzji w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, zaś wybór pełnomocnika tymczasowego i odpowiedzialność za jego działanie lub zaniechanie działań obciąża organ podatkowy a nie Spółkę. Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie (art. 38 k.c.). Jeżeli osoba prawna nie posiada organu powołanego do jej reprezentowania, to mimo, że nadal istnieje w obrocie prawnym, a co za tym idzie ma zdolność sądową, nie może ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych. Zgodnie z art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 (art. 138m § 2 Ordynacji podatkowej). Powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego następuje w konsekwencji działań organu podatkowego i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Taki pełnomocnik winien jest dokonywać wszelkich koniecznych czynności z najwyższą starannością. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji po powzięciu informacji o wykreśleniu w KRS organów uprawnionych do reprezentacji Spółki podjął czynności w celu ustanowienia kuratora dla osoby prawnej oraz wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki. Po ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego (pismo Krajowej Izby Doradców Podatkowych z 6 lutego 2022 r.) i wyjaśnieniu zakresu jego działania (postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z 17 lutego 2022 r.) Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. prowadził postępowanie podatkowe, o którym wiedział tymczasowy pełnomocnik szczególny. Powinien spodziewać się, że rozstrzygnięcie zostanie przesłane na jego adres i zabezpieczyć prawidłowy odbiór korespondencji od organu podatkowego kierując się standardem właściwej staranności, podjąć działania zapobiegawcze aby nie dopuścić do sytuacji, w której decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L., kończąca postępowanie podatkowe pozostała nieodebrana. Zdaniem organu odwoławczego tymczasowy pełnomocnik szczególny nie zadbał należycie o interes spółki i nie złożył odwołania. Skutki działania/zaniechania pełnomocnika, są wiążące dla strony. W odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonana na podstawie odpowiednio wysokich kryteriów/standardów. Osoby takie zobowiązane są do zachowania podwyższonej staranności, jakiej można wymagać od profesjonalnych uczestników obrotu prawnego. W ocenie organu odwoławczego strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z 14 marca 2022 r. W skardze do sądu skarżąca Spółka będąca obecnie w likwidacji wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając: 1) naruszenie art. 162 § 1 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sprawie podczas gdy nie było podstaw do jego stosowania z uwagi na to, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął swojego biegu; organ naruszył tym samym art. 208 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, 2) naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą organ do wniosku, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu; zarzut ten zyskuje na znaczeniu w sytuacji, gdy organ wyznaczając pełnomocnika tymczasowego nie dopełnił ciążących na nim obowiązków, w tym w nie ustalił niezbędnych danych pozwalających na przeprowadzenie postępowania w sposób zapewniający czynny udział strony w postępowaniu; organ nie ustalił adresu e-mail, adresu elektronicznego, czy ewentualnie adresu do doręczeń albo adresu miejsca zamieszkania pełnomocnika tymczasowego, 3) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia postępowania zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym ustalenia winy bądź braku winy po stronie Spółki, 4) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przepisów wskazanych w pkt. 1 do 3 powyżej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie procesowym z dnia 2 października 2022 r. Spółka, odnosząc się do odpowiedzi na skargę, nadal kwestionowała prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest usprawiedliwiona, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, że według wpisu z 12 stycznia 2022 r. nastąpiło wykreślenie z Rejestru Przedsiębiorców KRS jedynych członków zarządu Spółki, to jest prezesa zarządu - M. S. oraz wiceprezesa zarządu - M. G., co oznaczało, że Spółka nie miała organów uprawnionych do jej reprezentowania. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 20 stycznia 2022 r. wystąpił do L. Oddziału Krajowej Izby Doradców Podatkowych o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika do reprezentowania podmiotu P. wskazując przyczynę wystąpienia oraz postępowania podatkowe, w których zachodzi potrzeba tymczasowej reprezentacji, w tym postępowanie dotyczące zmiany rozliczenie podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. oraz ustalenia za ten kwartał dodatkowego zobowiązania pieniężne. W odpowiedzi Krajowa Rada Doradców Podatkowych (organ Krajowej Izby Doradców Podatkowych) pismem z dnia 6 lutego 2022 r. wyznaczyła doradcę podatkowego B. D. jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania przed organem podatkowym P. W piśmie Krajowej Rady Doradców Podatkowych wskazany został adres doradcy podatkowego w L., ulica [...]. P. zostało przesłane także doradcy podatkowemu do wiadomości. Postanowieniem z 17 lutego 2022 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. w związku z prowadzeniem wobec Spółki postępowania podatkowego w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2020 r. oraz ustalenia za ten kwartał dodatkowego zobowiązania pieniężnego wyznaczył doradcę podatkowego B. D. jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Postanowienie to oraz postanowienie z tego samego dnia wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) zostały wysłane na adres wskazany w piśmie Krajowej Rady Doradców Podatkowych (L. , ulica [...]) i zostały odebrane osobiście przez B. D.. Następnie decyzja organu pierwszej instancji z dnia 14 marca 2022 r (podobnie jak wcześniej postanowienia z 17 lutego 2022 r.) została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej do wyznaczonego w sprawie tymczasowego pełnomocnika szczególnego na adres wskazany przez Krajową Radę Doradców Podatkowych. Jednak po dwukrotnym awizowaniu przesyłki w dniach 17 i 25 marca 2022 r. nie została ona odebrana przez adresata. W związku z tym placówka pocztowa w dniu 1 kwietnia 2022 r. zwróciła przesyłkę nadawcy. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi tymczasowemu prawidłowo w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej a termin do odwołania rozpoczął bieg 1 kwietnia 2022 r. (piątek) i zakończył bieg z upływem czternastego dnia, który przypadł na 14 kwietnia 2022 r. (czwartek). W tym okresie tymczasowy pełnomocnik szczególny nie wniósł środka zaskarżenia. Odwołanie od decyzji zostało złożone osobiście prze likwidatora Spółki w Trzecim Urzędzie Skarbowym w L. 7 marca 2023 r. to jest po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z treści wniosku likwidatora Spółki o przywrócenie terminu do złożenia odwołania (karta 98 akt administracyjnych) wynika, że wniosek został złożony wyłącznie z ostrożności procesowej, ponieważ na pierwszym miejscu kwestionowana jest prawna skuteczność doręczenia decyzji tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu doradcy podatkowemu B. D.. W związku z tym kwestionowane jest wprowadzenie decyzji organu pierwszej instancji do obrotu prawnego oraz upływ terminu do złożenia odwołania. To samo wynika z treści zarzutów skargi w niniejszej sprawie oraz jej uzasadnienia a dodatkowo skarżąca uzasadniając brak swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania wskazuje na winę organu pierwszej instancji, który - według oceny skarżącej - wyznaczając tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie dopełnił ciążących na nim obowiązków, w tym w nie ustalił niezbędnych danych pozwalających na przeprowadzenie postępowania w sposób zapewniający czynny udział strony w postępowaniu; organ nie ustalił adresu e-mail, adresu elektronicznego, czy ewentualnie adresu do doręczeń albo adresu miejsca zamieszkania pełnomocnika tymczasowego. Dla uporządkowania sprawy należy wyjaśnić, że w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ustala się czy wniosek ma uzasadnienie w tym, że termin został rzeczywiście przekroczony. Gdyby było inaczej, to nie byłoby przedmiotu sprawy, skoro nie doszłoby do uchybienia terminu. Jednak ocena okoliczności, czy termin został uchybiony dokonywana jest w poprzedzającym postępowaniu, w którym stwierdza się, że dokonanie czynności nastąpiło z uchybieniem terminu. Dla tej oceny konieczne jest ustalenie, czy i kiedy doręczono skutecznie decyzję. W rozpatrywanej sprawie ocena czy nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania, poprzedzona oceną prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, były przedmiotem rozpoznania w odrębnej sprawie zakończonej postanowieniem organu odwoławczego z dnia 18 maja 2023 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zarzuty Spółki dotyczące tych zagadnień zostały rozpoznane w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym skarga Spółki od ww. postanowienia z dnia 18 maja 2023 r. została oddalona wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 9 października 2023 r., sygn.. akt I SA/Lu 412/23. Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że decyzja organu pierwszej instancji została skarżącej skutecznie doręczona, bowiem doręczono ją prawidłowo tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Z tej przyczyny wszystkie zarzuty skargi i ich uzasadnienie o ile dotykają kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, rozpoczęcia biegu terminu do złożenia odwołania i upływu terminu muszą być uznane za bezzasadne, bowiem zostały ocenione niekorzystnie dla Spółki w sprawie o stwierdzenie uchybienia terminowi złożenia odwołania. Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art., 162 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony Z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w postępowaniu regulowanym tą ustawą należy przywrócić termin do dokonania czynności, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: a) uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony i brak winy zostanie uprawdopodobniony, b) zainteresowany złożył wniosek o przywrócenie terminu w ciągu siedmiu dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi, c) zainteresowany dopełnił czynności, dla której określony był termin, jednocześnie ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu. Niesporne jest, że w rozpatrywanej sprawie jedyną podstawą odmowy przez organ przywrócenia terminu do złożenia odwołania było stwierdzenie, że strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Jak podkreśla się w judykaturze dokonywana przez organ administracji ocena braku winy musi uwzględniać obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Brak winy strony zachodzi więc zasadniczo w sytuacji, gdy nie mogła ona zaistniałej przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. W konsekwencji przyjmuje się, że brak winy w niedopełnieniu czynności procesowej oznacza, że do uchybienia terminu doszło na skutek przeszkód nie do przezwyciężenia (por. np. wyroki NSA z dnia: 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1871/19; 31 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 739/21; 26 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1028/19). Przeszkody te muszą mieć charakter zewnętrzny i obiektywny, a brak winy w uchybieniu terminu można uznać tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. wyroki NSA z 15 września 2020 r, sygn. akt II GSK 3387/17, z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 689/21). Przyjmuje się jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu, obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Ponadto przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 689/21, postanowienie NSA z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II GZ 599/17). W rozpoznawanej sprawie uchybienie terminowi do złożenia odwołania miało miejsce w czasie, kiedy Spółka nie miała organu upoważnionego do jej reprezentacji. Do działania za Spółkę do czasu ustanowienia kuratora był upoważniony wyłącznie tymczasowy pełnomocnik szczególny doradca podatkowy B. D. wyznaczony na podstawie art. 138m § 1 i art. 138n § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji dla oceny, czy uchybienie terminowi nastąpiło bez winy Spółki powinna być dokonywana na podstawie okoliczności dotyczących tego pełnomocnika. Nikt inny bowiem nie był upoważniony do działania za Spółkę nie posiadającą ani zarządu ani ustanowionego kuratora. Jednak we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania likwidator Spółki nie wskazał żadnej okoliczności dotyczącej tymczasowego pełnomocnika szczególnego, która mogłaby choćby na najmniejszym stopniu wskazywać na brak winy strony reprezentowanej przez tego pełnomocnika. Co więcej nie wskazano żadnej okoliczności wyjaśniającej dlaczego doradca podatkowy B. D. nie złożył odwołania a przede wszystkim dlaczego nie podjął skierowanej do niego przesyłki pocztowej i dopuścił do zastosowania domniemania doręczenia decyzji zgodnie z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Braku tego nie zastąpi wskazywanie przez skarżącą na zawinienie - według jej opinii - organu pierwszej instancji, który wyznaczając tymczasowego pełnomocnika szczególnego miałby nie dopełnić ciążących na nim obowiązków, w tym nie ustalił niezbędnych danych pozwalających na przeprowadzenie postępowania w sposób zapewniający czynny udział strony w postępowaniu, nie ustalił adresu e-mail, adresu elektronicznego, czy ewentualnie adresu do doręczeń albo adresu miejsca zamieszkania tymczasowego pełnomocnika. Te okoliczności mogłyby być oceniane w ramach ustaleń dotyczących prawidłowości doręczenia decyzji albo ogólniej - prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego. Nawet gdyby takie okoliczności miały miejsce (chociaż tak w rzeczywistości nie było), to i tak nie dawałby podstawy o stwierdzenia, że skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.)