I SA/Lu 420/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] mocą której organ pierwszej instancji określił B. B. (podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podstawowym obszarem działalności gospodarczej podatnika w 2008 r. było świadczenie usług w zakresie serwisowania automatów do gier. W ocenie organu, podatnik nieprawidłowo odliczył kwoty podatku naliczonego, wynikające z 27 faktur, wystawionych przez firmę A., opisujących "usługi wg umowy", gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, z całokształtu zupełnego materiału dowodowego wynika przede wszystkim, że firma A. od 2005 r. jest wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, a Z. C. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w 2008 r. i nie wykonał czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organ akcentował, że w świetle zgromadzonych dowodów nie ma żadnych wiarygodnych podstaw do zrekonstruowania, kiedy i konkretnie jakie czynności miał wykonać Z. C. na rzecz podatnika. Wobec tego faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmę Z. C. A. są tzw. "pustymi fakturami", które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w nich opisanego, wprost zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych 2008 r. - dalej u.p.t.u.). W konsekwencji, zdaniem organu, należało pozbawić podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, jakie wynikały z zakwestionowanych faktur. Organ podkreślał, że Z. C. w postępowaniu karnym przyznał, że wystawiał nierzetelne faktury na rzecz podatnika, bowiem w rzeczywistości nie wykonywał na jego rzecz żadnych usług. Także osoby prowadzące działalność gospodarczą w lokalach, w których były usytuowane automaty do gier, w składanych zeznaniach nie potwierdziły wykonywania jakichkolwiek czynności przy ich serwisowaniu przez Z. C. . Ponadto, według treści faktur, Z [...] miał wykonywać na rzecz podatnika usługi za wynagrodzeniem wyższym od przyjmowanego w realiach rynkowych dla porównywalnych usług serwisowania automatów (dla przykładu [...] zł brutto miesięcznie to wynagrodzenie za "nadzorowanie gier na automatach" dla osób wykonujących zbliżone czynności w ramach umowy o pracę na rzecz innych podmiotów gospodarczych). Organ nie dał wiary zeznaniom tych świadków, którzy potwierdzili świadczenie spornych usług przez Z. C. na rzecz podatnika z tym uzasadnieniem, że świadkowie ci są albo towarzysko/rodzinnie powiązani z podatnikiem, albo z kolei pozostają bądź pozostawali w relacjach biznesowych z podatnikiem. W ocenie organu, również przedstawiona umowa z dnia [...] lutego 2006 r., podpisana przez Z. C. , w powyższych okolicznościach sama nie dowodzi rzeczywistego wykonania usług na rzecz podatnika. Sporne faktury jedynie opisują usługi w oderwaniu od stanu rzeczywistego. Organ przy tym zauważał, że ani z treści umowy z lutego 2006 r., ani następnie z treści faktur, pochodzących od Z. C. nie wynika kiedy, gdzie i jakie konkretnie czynności Z. C. miał wykonać na rzecz podatnika, a których zakres uzasadniałby wysokość wynagrodzenia przyjętego w omawianych fakturach. Rozliczenia podatnika z Z. C. miały być dokonywane w formie gotówkowej. Wobec powyższego, mając na względzie całokształt materiału dowodowego uzyskanego w sprawie, analizując treść zeznań świadków składanych w sprawie karnej, brak jednoznacznej i kompletnej dokumentacji źródłowej, organ doszedł do przekonania, że kwoty podatku naliczonego, wykazane w 27 fakturach pochodzących od Z. C. , nie są kwotami podatku naliczonego, a więc wynikającego z rzeczywistej aktywności Z. [...] w obrocie gospodarczym - na rynku świadczenia usług. W konsekwencji podatnik nie był uprawniony do ich odliczenia. W podstawie prawnej tej treści stanowiska organ powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a nadto argumentował, że ww. unormowanie prawne zostało zastosowane w nin. sprawie zgodnie z jego rozumieniem prezentowanym w orzecznictwie sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) na gruncie podatku od wartości dodanej. Zdaniem organu też, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - dalej o.p.), a materiał dowodowy zgromadzony i oceniony stosownie do art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych przez organ pierwszej instancji, organ motywował, że doszło do zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.), bowiem w dniu [...] grudnia 2011 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie wystawienia "pustych" faktur przez firmę Z. C. A. na rzecz podatnika, który następnie użył ich jako autentyczne dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług - zawyżenia podatku naliczonego. W dniu [...] grudnia 2012 r. podatnikowi przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. poprzez wykazywanie w składanych deklaracjach podatkowych [...] zawyżonego podatku naliczonego, wynikającego z nierzetelnych faktur wystawianych przez firmę Z. C. A., w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r., co doprowadziło do uszczuplenia przez podatnika podatku należnego na łączną kwotę [...]zł. Wobec tego, zdaniem organu, w dniu [...] grudnia 2012 r. podatnik został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, które może mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług m.in. za 2008 r. Miało to miejsce przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p. W związku z powyższym, jak ocenił organ, bezsporne jest, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, § 2 w zw. z art. 216, a także art. 121 § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika, dotyczących przesłuchania świadków, samego podatnika na okoliczności rzeczywistego wykonywania usług opisanych w treści zakwestionowanych faktur oraz przez niedołączenie wnioskowanych protokołów zeznań świadków złożonych na rozprawie w sprawie karnej; - art. 190 § 1, § 2 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez pozbawienie podatnika udziału w istotnych czynnościach dowodowych, skoro organ nie przesłuchał świadków wnioskowanych przez podatnika, a jedynie poprzestał na wykorzystaniu materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach (wszyscy wnioskowani świadkowie zostali przesłuchani w sprawie karnej oraz w prowadzonym wcześniej wobec podatnika postępowaniu kontrolnym); - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności brak wszechstronnej analizy wyników kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych za 2008 r. i 2009 r., w których nie była zakwestionowana rzetelność faktur wystawianych przez firmę Z. C. ani też wiarygodność umowy z dnia [...] lutego 2006 r., zawartej między podatnikiem a Z. C. odnośnie świadczenia usług; poprzez bezzasadne przyjęcie, że: a) sporne faktury są nierzetelne, b) twierdzenia Z. C. przedstawiane w postępowaniu karnym są wiarygodne, c) na okoliczność wykonania usług i rozliczeń z tego tytułu podatnik miał obowiązek dysponować jeszcze dodatkowymi dokumentami obok faktur i umowy, d) istotne znaczenie ma wykreślenie firmy Z. C. z ewidencji i rejestrów podatników VAT, e) podatnik mógł wiedzieć o tym czy Z. C. figuruje w stosownych rejestrach i odprowadza należne podatki z tytułu świadczonych usług, f) umowa łącząca podatnika z Z. [...] jest niewiarygodna, g) świadczenie umówionych usług wymagało specjalistycznego przygotowania i uprawnień; przez pominięcie, że: a) Z. C. podpisał zakwestionowane faktury, b) sporne usługi świadczone przez firmę Z. C. mieściły się w zakresie działalności zarejestrowanej, c) omawiane faktury dokumentują nie tylko serwisowanie automatów, ale też pozyskanie nowych lokalizacji, co było zgodne z umową, d) świadkom okazywano kserokopię fotografii Z. C. i to nie wiadomo z jakiego okresu bez przeprowadzenia okazania czy konfrontacji, e) część świadków potwierdziła świadczenie usług przez Z. C. . W świetle powyższych zarzutów i ich uzasadnienia podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 13 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części obejmującej określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r., oddalając skargę w pozostałej części. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podkreślił, że organ nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych objętych decyzją, w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2008r., dokonując błędnej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p., która w konsekwencji doprowadziła organ do błędnego zastosowania tego przepisu. Natomiast w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu w części, w której podatnikowi została określona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł. Podkreślono przy tym, że jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń w obrocie gospodarczym, to obowiązkiem podatnika było przedstawić wiarygodne dokumenty źródłowe obrazujące konkretnie i ściśle kiedy, gdzie i jakie czynności miał wykonać Z. C. , w jaki sposób było kalkulowane wygrodzenie za usługi opisywane w fakturach. W okolicznościach analizowanej sprawy podatnik nie dysponował takimi dokumentami. Wbrew jego przekonaniu, ani same faktury, ani nawet umowa z lutego 2006 r., nie dawały mu uprawnienia do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu organ zebrał w tym względzie pełny materiał dowodowy i zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, ogólnie potwierdzającym wykonywanie usług przez Z. C. według spornych faktur, którzy byli w jakikolwiek sposób powiązani z podatnikiem, czy to więzami rodzinnymi, czy to towarzyskimi bądź biznesowymi. W świetle powyższego organ zgodnie z prawem zakwestionował podatnikowi zasadność skorzystania z prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, opisanych w fakturach pochodzących od Z. C. , które w rzeczywistości nie miały charakteru kwot podatku od towarów i usług naliczonego, wynikających z czynności zrealizowanych w obrocie gospodarczym. W wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych podatnika i organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 marca 2017 r. sygn. I FSK 1927/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu [...], oddalając przy tym skargę kasacyjną B. B.. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że okoliczności faktyczne sprawy mogły zostać ustalone w oparciu o materiały pochodzące z innych postępowań, w tym z postępowania karnego. Jako pozostające bez znaczenia dla sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty podatnika związane z niezakończeniem postępowania karnego. Za właściwą i odpowiadającą zasadzie wyrażonej w art. 191 o.p. uznano ocenę dowodów, dokonaną w sprawie przez organ podatkowy i Sąd I instancji. W sytuacji zaakceptowania prawidłowości stanu faktycznego sprawy, nie uznano zasadności zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe miały wszelkie podstawy, by zakwestionować prawo skarżącego do skorzystania z odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Z. C., które w rzeczywistości nie miały charakteru kwot podatku od towarów i usług naliczonego, wynikającego z czynności rzeczywiście zrealizowanych w obrocie gospodarczym. Za zasadne uznano natomiast zarzuty kasacyjne organu, odnoszące się do zaprezentowanego w wyroku poglądu, że dla wywołania skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymagane jest wydanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem 5 – letniego terminu przedawnienia. NSA nie podzielił poglądu prawnego zaprezentowanego w wyroku z 27 listopada 2013 r. I FSK 34/13, uznając go za odosobniony. Zaakceptował natomiast ugruntowane w orzecznictwie stanowisko (np. wyrok NSA z 21 września 2012 r., I FSK 1434/11; z 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11; z 28 sierpnia 2014 r., I FSK 1559/13, z 28 stycznia 2015 r., I FSK 1846/13), że pojęcie "niewykonanie zobowiązania" użyte w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dotyczy zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 oraz art. 70 § 1 o.p. powstającego z mocy prawa, istniejącego obiektywnie, a ustawodawca wprowadzając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie wymaga wydania i doręczenia decyzji określającej przed upływem podstawowego 5 – letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w VAT ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający fakt istnienia zobowiązania. Brak w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 o.p. oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może więc być przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. NSA podkreślił, że jest poza sporem, iż w dniu [...] grudnia 2012 r. podatnik został powiadomiony o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu karnym skarbowym, które może mieć wpływ na rozliczenie podatku VAT za 2008 r. Fakt ten miał miejsce przed upływem 5 – letniego terminu przedawnienia zobowiązania za wskazany okres. W świetle powyższego uznano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wadliwej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić powyższe rozważania w zakresie wykładni i zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej oraz merytorycznie rozpoznać sprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], ponownie rozpoznając sprawę z uwzględnieniem wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. polegają na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz przepis art. 145 p.p.s.a., który w § 1 stanowi między innymi, że sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do przepisu art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ponadto zgodnie z art. 190 zdanie 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji według wskazanych reguł, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, zaś wnioski skargi są bezzasadne. Rozpoczynając rozważania od oceny zagadnienia, czy zobowiązanie w podatku od towarów i usług, objęte niniejszym postępowaniem, tj. dotyczące okresu styczeń – grudzień 2008 r., nie jest przedawnione stwierdzić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla zobowiązań podatkowych strony za miesiące styczeń – listopad 2008 r. termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., zaś dla zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. – termin upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2017 r. sygn. I FSK 1927/15, pojęcie "niewykonania zobowiązania" wiązać należy przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w składanej przez siebie deklaracji. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tzn. z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania, w tym właśnie dniu istniało zobowiązanie podatkowe w rzeczywistej wysokości, niezależnie od tego, czy skarżący złożył deklarację podatkową czy też nie. Późniejsze natomiast wydanie decyzji podatkowych stanowi jedynie próbę odtworzenia wysokości realnie istniejącego zobowiązania. W tych realiach moment wydania i doręczenia decyzji jest prawnie irrelewantny dla biegu terminu przedawnienia. Pogląd ten jest w sprawie niniejszej wiążący. Mając zatem na względzie powyższą ocenę oraz bezspornie ustalony w sprawie fakt, że w dniu [...] grudnia 2012 r. podatnik został powiadomiony o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu karnym skarbowym, które może mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za 2008 r. (w tym dniu podatnikowi przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. poprzez wykazanie w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 zawyżonego podatku naliczonego, wynikającego z nierzetelnych faktur wystawianych przez firmę Z. C. A., w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r., co doprowadziło do uszczuplenia przez podatnika podatku należnego na łączną kwotę [...]zł). W związku z powyższym z dniem [...] grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku VAT za wszystkie miesiące 2008 r. Decyzje organów obu instancji zostały wydane niespornie przed ukończeniem postępowania karnego skarbowego. Przed zakończeniem sprawy karnej skarbowej wszczęto nadto postępowanie sądowoadministracyjne, w wyniku którego zapadło niniejsze nieprawomocne rozstrzygnięcie. Powyższe oznacza, że zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. nie jest przedawnione. W wyniku kontroli instancyjnej wyroku WSA [...] z dnia 13 marca 2015 r. sygn. I SA/Lu 971/14, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako zasadne stanowisko odnośnie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W ramach tego stanowiska Sąd podzielił w pełni zapatrywanie organów podatkowych co do braku rzetelności faktur VAT wystawionych przez Z. C.. Na podstawie materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie organy zakwestionowały transakcje gospodarcze, opisane we wskazanych dokumentach rozliczeniowych wskazując, że nie miały one faktycznie miejsca. Z. C. nie był w omawianym okresie czynnym podatnikiem VAT, a działalność pod nazwą A. w 2005 r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. W świetle poczynionych ustaleń organ uznał, że faktury wystawione przez Z. C., przedstawione przez podatnika jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego za wskazany okres, są fakturami pustymi, które nie dają prawa do takiego odliczenia, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu właściwym dla sprawy). Analogiczne wnioski, w ocenie Sądu, dotyczą także rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad 2008 r., bowiem okoliczności sprawy w całym okresie objętym postępowaniem podatkowym są tożsame. Jak ustaliły organy podatkowe, Z. C. w całym wskazanym okresie podatkowym nie świadczył na rzecz podatnika żadnych usług. W związku z powyższym nie istniała podstawa do wystawienia przez niego faktur VAT, które zasadnie zostały z tych względów zakwestionowane przez organ. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż podatnik w poszczególnych miesiącach 2008 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę ogółem [...] zł (łącznie zakwestionowano w tym okresie 27 faktur wystawionych przez A.). Bez wątpienia podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistej współpracy z Z. [...]. Nie świadczy o tym ani umowa zawarta w dniu [...] lutego 2006 r., ani faktury wystawiane przez Z. [...], bowiem są one dokumentami prywatnymi, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że umowa została sporządzona wyłącznie w celu uwiarygodnienia wystawionych już faktur, służących wyłącznie wyłudzeniu VAT. Podatnik nie był w stanie wykazać kiedy, gdzie i jakie czynności miał wykonać na jego rzecz Z. C. w wykonaniu przedłożonej umowy. Wbrew twierdzeniu skarżącego, miał on pełne obiektywne prawo do złożenia wyjaśnień. Został w toku postępowania przed organem przesłuchany w charakterze świadka, a następnie brał czynny udział w sprawie, będąc reprezentowanym przez profesjonalnego pełnomocnika. Pomimo tego nie złożył żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem organ zgromadził obszerny materiał, pochodzący w części z postępowania karnego, co pozostaje w zgodzie z art. 181 o.p. i nie narusza podstawowych zasad postępowania podatkowego, wśród których nie ma zasady bezpośredniości. Szczególne znaczenie mają zeznania Z. C., który przyznał się do prowadzenia ze stroną współpracy polegającej wyłącznie na wystawianiu na jego rzecz faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (przyznał się on też do zarzucanych mu czynów w postępowaniu karnym). Zeznania te konsekwentnie były przez niego popierane, pomimo iż nie wpływały one korzystnie na jego sytuację prawną. Nie zmienił ich również w konfrontacji z B. B.. Podał, że nigdy nie świadczył dla strony usług serwisowych, miał w tym czasie poważny problem z alkoholem i potrzebował dodatkowych środków pieniężnych. Nie zatrudniał też żadnych pracowników, przy pomocy których mógłby wywiązywać się ze zobowiązania do świadczenia usług. Jest to tym istotniejsze, że podatnik zeznał w sprawie, iż Z. C. świadczył usługi samodzielnie. Nadto, właściciele lokali wskazanych przez stronę jako obsługiwane przez A., w sposób kategoryczny zaprzeczyli, iżby kiedykolwiek widzieli Z. C., a zatem iżby świadczył on kiedykolwiek na ich rzecz usługi związane z serwisem automatów do gier. Zeznania tych świadków (11 osób) są w tym względzie ze sobą zbieżne i tworzą jednolity wiarygodny obraz faktów istotnych dla sprawy. Już choćby ta okoliczność przemawia za zasadnością zdyskredytowania przez organ zeznań świadków: K. S., B. B., Z. S., K. M. i J. S., którzy potwierdzali lub nie wykluczali współpracy strony z Z. C. . Zeznania te stoją w sprzeczności z zeznaniami samego Z. C. i wskazanych świadków – właścicieli lokali. Dodatkowym argumentem dla stwierdzenia ograniczonej wiarygodności ich zeznań jest fakt bliskich związków rodzinnych lub biznesowych świadków ze skarżącym, co w oczywisty sposób ogranicza ich spontaniczność i prawdomówność. Świadkowie ci nadto – co podkreślił organ – nie potrafili podać żadnych szczegółów współpracy strony z Z. C. . Podobna konstatacja dotyczy zeznań A. P., J. P. i G. T.. Prawidłowości dokonanej w sprawie oceny zebranego materiału dowodzą także reguły logiki i zasady doświadczenia życiowego. Nie sposób bowiem zasadnie przyjąć, że podatnik płacił na rzecz Z. C. kwoty wynagrodzenia o znacznej wysokości ([...] – [...] zł miesięcznie), wyłącznie za gotowość do świadczenia usług. Wartość wystawionych faktur znacząco odbiega od cen, jakich w podobnych realiach można oczekiwać za tego typu usługę. Z. C. zeznał, że nigdy nie otrzymywał takiej zapłaty, jaka wynikała z faktur. Skarżący płacił mu od [...] zł do [...] zł i było to wyłącznie wynagrodzenie za wystawienie pustej faktury. Taka była bowiem rzeczywista treść umowy, jaka łączyła go z B. B.. Rozliczenia zawsze odbywały się w formie gotówkowej, zaś strona nie była w stanie przedstawić pokwitowania lub innego dowodu (np. uznania rachunku, itp.) na zapłatę należności wynikających z faktur. Jak zasadnie podkreślono w odpowiedzi na skargę, nie było też uzasadnionych przesłanek do oczekiwania przez organ na kolejne przesłuchania świadków w sprawie karnej, skoro sam podatnik nie przedstawił żadnych okoliczności na temat dat, miejsc i zakresu czynności wykonywanych przez Z. C. , a wyniki przeprowadzonego postępowania podatkowego dawały jednolity obraz tych zdarzeń. Toczące się postępowanie karne, będące źródłem określonych dowodów, jakie wykorzystano w niniejszym postępowaniu, nie stanowiło determinanty dla zakończenia sprawy. Organ podatkowy bowiem w ramach własnych kompetencji i obowiązków zgromadził niezbędne dla rozstrzygnięcia dowody, które poddał samodzielnej analizie i ocenie. Postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w sposób nieograniczony. Granicą dla inicjowanych i akceptowanych przez organ dowodów winna być ich przydatność dla rozstrzygnięcia. Oznacza to, że jeżeli istotne dla sprawy fakty zostały już w ocenie organu wyjaśnione, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego jest zbędne. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny materiał dowodowy i dokonać jego weryfikacji w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została w zgodzie z przepisami procedury podatkowej. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 o.p. są zatem nieuzasadnione. Organy podatkowe, po całościowym zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej oceny dowodów, z uwzględnieniem zasady swobody, wyznaczanej granicami wiedzy, logiki i doświadczenia. Na tej podstawie ustalono istotne w sprawie okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i w pełni uprawniał organ do wyprowadzenia wniosku, zgodnie z którym faktury pochodzące od Z. C. nie odpowiadają rzeczywistości, a w następstwie podatnik nie może na ich podstawie odliczyć kwot podatku naliczonego. Kwoty te bowiem, wyłącznie opisane w fakturach, w rzeczywistości nie pozostają w związku z obrotem gospodarczym i z czynnościami opodatkowanymi. Z brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. m.in. wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok w sprawie I SA/Lu 809/16). W świetle powyższego, organ zgodnie z prawem zakwestionował podatnikowi zasadność skorzystania z prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, opisanych jedynie w fakturach pochodzących od Z. [...], które w rzeczywistości nie miały charakteru kwot podatku od towarów i usług naliczonego, wynikających z czynności zrealizowanych w obrocie gospodarczym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w wyroku.