I SA/Lu 431/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Asesor sądowy Bartłomiej Pastucha Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2023 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2018 r. nr 0601-IOV-1.4103.151.2017.29 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. J. kwotę 11.017 (jedenaście tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania. I SA/Lu 431/23 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 23 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania J. J. (strona, skarżący, podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2016 r. zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą W. zawyżył w poszczególnych miesiącach 2008 r. podatek naliczony do odliczenia, na skutek ujęcia w ewidencjach nabyć faktur VAT i odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, które dokumentowały nabycia towarów i usług nie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Dotyczyło to faktur wystawionych przez H. , faktury wystawionej przez A. w [...] faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług przeznaczonych do prowadzonej przez stronę jako rolnika ryczałtowanego działalności rolniczej oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego stanowiącego własność jego żony. W ocenie organu podatkowego, skarżący odliczył podatek naliczony z w/w faktur z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w piśmie uzupełniającym to odwołanie skarżący zarzucił w szczególności naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.) poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu; art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. w związku z przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy i uznaniem, że wszczęcie dochodzenia w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych nie miało przymiotu działań pozornych, mających wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem strony, organ przeoczył fakt, że dochodzenie zostało wszczęte niewiele ponad miesiąc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań w VAT, a następnie - po wykonaniu kilku czynności, które w cenie skarżącego miały charakter działań pozornych - zawiesił to postępowanie na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.). W odwołaniu zarzucono nadto naruszenie przepisu art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości co do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r. oraz przyczyn tamujących bieg tego terminu. W związku z tymi zarzutami sformułowano wniosek o umorzenie postępowania podatkowego. W rozpoznaniu tej części odwołania organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. z zasady przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2013r., zaś za grudzień 2008 r. - z dniem 31 grudnia 2014 r. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził jednak, iż do przedawnienia nie doszło. W dniu 5 listopada 2013r. wszczęto bowiem dochodzenie karne skarbowe o sygn. akt UKS1091/W1M/50/371/13 w sprawie dotyczącej J. J., tj. m.in. o czyn zabroniony z art. 56 § 2 k.k.s., polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., poprzez bezzasadne odliczenie w w/w miesiącach podatku naliczonego VAT, tj. w sytuacji, gdy odliczenie takie nie przysługiwało. Stosownie do art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie pismem z dnia 19 listopada 2013 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 26 listopada 2013 r., zawiadomił o tym, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tych okolicznościach organ uznał, że na wskazanej podstawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 26 listopada 2013 r. Powołując się z kolei na treść pisma Dyrektora Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego z dnia 11 maja 2017r. oraz postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 30 kwietnia 2014 r. organ wskazał, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przeciwko J. J., podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. nie zostało zakończone, bowiem na podstawie art. 114a k.k.s. zostało zawieszone. W świetle powyższego organ uznał za niezasadne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. oraz niezastosowania w przedmiotowym zakresie art. 2a O.p. Stanowisko w przedmiocie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia skutkowało merytorycznym rozpoznaniem sprawy i utrzymaniem w mocy decyzji podatkowej wydanej w pierwszej instancji. W skardze na tę decyzję organu odwoławczego J. J. – obok licznych zarzutów prawnoprocesowych oraz materialnych odnoszących się wprost do sposobu działania organów podatkowych i ich merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie – ponownie podniósł zarzut naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. w związku niezasadnym przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący podkreślił, że postanowieniem z dnia 11 marca 2013 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy 2008 r. Postanowieniem z dnia 18 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił dowód z badania ksiąg podatkowych skarżącego, wzywając stronę do ich udostępnienia w wyznaczonym terminie w siedzibie organu wraz dokumentami źródłowymi. Strona nie uczyniła zadość żądaniom organu kontroli skarbowej (przedstawiła zwolnienie lekarskie). Odpowiadając na kolejne wezwanie, skarżący poinformował organ kontroli skarbowej, że księgi i dokumenty źródłowe są przechowywane w miejscowości H. , gdzie mogą zostać udostępnione. Pomimo to organ ponownie wezwał stronę do złożenia dokumentacji, a po upływie zakreślonego terminu, wydał decyzję podatkową. Wcześniej jednak, w przedłużającym się postępowaniu, postanowieniem z dnia 5 listopada 2013 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie karnej skarbowej o sygn. akt UKS1091/W1M/50/371/13. Pismem z dnia 19 listopada 2013 r. (doręczonym 26 listopada 2013 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie powiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, natomiast postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2014 r. postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone na podstawie art.114a k.k.s. Skarżący podkreślił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Postępowanie karne skarbowe wszczyna się w celu wykrycia czynu zabronionego oraz ustalenia i ukarania sprawcy. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie jedynym celem organu było niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dacie wszczęcia postępowania organ kontroli skarbowej, będący jednocześnie organem dochodzenia, dysponował jedynie szczątkowym materiałem dowodowym. Postępowanie karne skarbowe wszczęto w dniu 5 listopada 2013 r., podczas gdy badania dokumentów dokonano dopiero w dniu 15 listopada 2013 r. W postanowieniu o wszczęciu postępowania wskazano na protokół z dnia 23 sierpnia 2013 r. oraz na decyzję i wynik z kontroli wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2013 r., które dotyczyły podatku akcyzowego za 2008 r. To oznacza, że nie mogły one stanowić podstawy do wszczęcia śledztwa w zakresie przestępstw dotyczących podatku od towarów i usług. W dniu wydawania postanowienia nie było zatem podstaw do wszczynania postępowania karnego skarbowego. Co istotne, stosownie do art. 153 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w ciągu 3 miesięcy, a w wypadku jego przedłużenia - najdalej w terminie 6 miesięcy. Zwieszenie postępowania na podstawie art. 114 a k.k.s. spowodowało, że jest ono nadal prowadzone i znajduje się w fazie in rem. Skarżący odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11, w której wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Skarżący podkreślił też wątpliwości konstytucyjne związane ze stosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 114a k.k.s., których nie rozważono w niniejszej sprawie, pomimo iż dochodzenie pozostaje nadal zawieszone (mimo wydania decyzji podatkowej). Zdaniem strony, organ nie rozważył także istnienia podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego, z uwagi na zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy sygn. akt K 31/14, której rozstrzygnięcie stanowiłoby istotną wskazówkę interpretacyjną w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie znajdując podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego z tej przyczyny i znając równocześnie wątpliwości związane z kwestią stosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w ocenie strony, organ winien zastosować art. 2a O.p. i rozstrzygnąć sprawę na korzyść podatnika. Wyrokiem z dnia 5 października 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 288/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę podatnika na decyzję podatkową z dnia 23 stycznia 2018 r. Sąd zgodził się z organem, że do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie doszło, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Opisany skutek nastąpił z mocy prawa. Sąd, przywołując poglądy części orzecznictwa wskazał, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z przepisu tego nie można wywieść, dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, warunku innego niż wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które pozostaje w związku ze zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Ustawa Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku, jak też nie przyznaje mu stosownego uprawnienia do badania czy owo postępowanie karne skarbowe jest prawidłowe. Także sądy administracyjne nie są uprawnione do badania prawidłowości postępowań karnych skarbowych. Zwlekanie ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie może być przyczyną do zaniechania wszczęcia tego postępowania w ogóle, w celu uniknięcia zarzutu instrumentalności zachowania, bowiem nie pozwala na to zasada oficjalności ściągania. Równocześnie Sąd nie znalazł podstawy do uwzględnienia zarzutu braku zawieszenia przez organ postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie K 31/14 (sam również uznał, że w sprawie brak jest podstawy do zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) albo zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. W rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez J. J. od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2023r., sygn. akt I FSK 583/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W uzasadnieniu wyroku wskazano na zasadność zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tych realiach na przedwczesność pozostałych zarzutów procesowych i materialnych podniesionych w skardze, bowiem kwestia przedawnienia pozostawała kluczowa dla przejścia do etapu merytorycznego rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznał stanowisko, iż sądy administracyjne nie są uprawnione do badania prawidłowości postępowań karnych skarbowych w aspekcie instrumentalności ich wszczynania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przywołał treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, gdzie stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nie można w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Opowiedzenie się za poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji został w tych warunkach zobowiązany do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ normy prawnej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie in personam w stosunku do podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – ponownie rozpoznając sprawę, z uwzględnieniem wytycznych przedstawionych w wyroku NSA - zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. W niniejszej sprawie kluczowym zagadnieniem, w ramach którego Naczelny Sąd Administracyjny sprecyzował konkretne zalecenia dla sądu pierwszej instancji, była ocena czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w ustalonych w sprawie okolicznościach nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie zmierzało wyłącznie do zatamowania biegu terminu przedawnienia, przez co organ mógł dopuścić się nadużycia prawa. NSA odwołał się przy tym do tez uchwały z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, która stanowić powinna punkt wyjścia dla oceny twierdzeń skarżącego, kwestionujących stanowisko organu o braku przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Wprawdzie decyzja została wydana przed ogłoszeniem tej uchwały, jednak - jak wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. - uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne zobowiązane są ją respektować. Sąd, jak też organ podatkowy, nie może zatem rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca - stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia - powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania, czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, może rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych UE (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003r., sygn. K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było nierzadko poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów (miało to miejsce także w wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Lu 288/18). Zdecydowana część judykatury stała jednak (także w okresie sprzed wydania uchwały w sprawie sygn. akt I FPS 1/21) na stanowisku, że strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Jak wskazywano, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 128/20). Organ przygotowawczy, wszczynając postępowanie karne skarbowe, nie może nie przeprowadzać żadnych czynności, zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik (faza in rem), a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego. Podobne orzeczenia zapadały także w okresie wcześniejszym (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016r., sygn. akt II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3823/16). Wskazane wątpliwości ostatecznie wyjaśniono we wskazanej powyżej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazując, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem w niniejszej sprawie był zgłaszany przez skarżącego zarówno na etapie odwoławczym, jak i na etapie skargi do sądu. Uzasadniając ten zarzut skarżący akcentował w szczególności bliskość upływu terminu przedawnienia wobec daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale również brak przedmiotowych przesłanek do wszczęcia tego postępowania, bowiem przed tą datą nie zgromadzono żadnego materiału, który świadczyłby o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przez skarżącego przestępstwa. Skarżący argumentował, że jego księgi nie zostały uprzednio skontrolowane, organ nie analizował też dokumentacji źródłowej. Powołał się natomiast na wyniki postępowania w sprawie podatku akcyzowego, które nie pozostają w związku z czynem opisanym w postanowieniu o wszczęciu stępowania karnoskarbowego. Skarżący podkreślił również, że w postępowaniu tym dotychczas nie przedstawiono zarzutów, a jedynym działaniem, jakie podjęto było zawieszenie tego postępowania na podstawie art. 114a k.k.s. Jak wówczas wskazywano, stan zawieszenia trwa do chwili obecnej, pomimo wydania w sprawie decyzji podatkowych. Zdaniem strony, takich zachowań organów nie można ocenić jako podjętych bezpośrednio w celu osiągnięcia założeń postępowania karnego skarbowego. Stanowią one zatem także nadużycie prawa w kontekście skutków opisywanych w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., nawet gdy niespornie wobec podatnika dopełniono formalności, o jakich mowa w art. 70c tej ustawy. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wskazał dodatkowo, że w dniu 31 stycznia 2019 r. postępowanie karne skarbowe zostało umorzone. Ani jednak on, ani przedstawiciel organu nie dysponowali postanowieniem w tym przedmiocie (pełnomocnik skarżącego okazał kopię pisma organu prowadzącego postępowanie karne, które zawierało taką informację). Niemniej jednak pełnomocnik organu przyznała, że we wskazanej dacie postępowanie karne skarbowe zakończyło się rozstrzygnięciem formalnym. W ocenie Sądu, z twierdzeniami skarżącego nie sposób się nie zgodzić. Co jednak najistotniejsze, w zaskarżonej decyzji nie dokonano oceny podnoszonych przez skarżącego zarzutów w takim zakresie, o jakim mowa w uchwale NSA w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. Okoliczność ta z kolei uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny prawidłowości działania organów podatkowych i legalności decyzji w zakresie zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Bezsporne w sprawie jest, że w dniu 5 listopada 2013 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 §1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. (podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., złożonych NUS w Piotrkowie Trybunalskim przez J. J., właściciela przedsiębiorstwa W. w L. oraz podatnika podatku od towarów i usług, poprzez bezzasadne odliczenie w w/w miesiącach podatku naliczonego VAT w łącznej kwocie 96.512,63 zł, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz w/w przedsiębiorstwa z tytułu zakupu paliwa, towarów oraz poniesionych opłat w sytuacji, gdy wydatki te nie były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez W. , tj. gdy odliczenie takie nie przysługiwało, w wyniku czego podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i za grudzień 2008 r. został uszczuplony w kwocie ogółem 102.237,87 zł) oraz z art. 54 § 1 k.k.s. w zw z art. 6 § 2 k.k.s. w zw z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. (uchylanie się od opodatkowania przez J. J., właściciela przedsiębiorstwa W. w L., podatnika podatku akcyzowego, poprzez nieujawnienie za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Urzędowi Celnemu w Piotrkowie Trybunalskim podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z wykorzystaniem 310.206 l zakupionego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oraz nieuiszczeniu za wskazany okres opłaty paliwowej od wskazanej ilości oleju opałowego, na skutek wykorzystania go jako paliwa silnikowego, w wyniku czego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. uszczuplono podatek w łącznej kwocie 649.387,16 zł, tj. dużej wartości, w tym podatek akcyzowy w kwocie 620.412 zł i opłatę paliwową w kwocie 28.975,16 zł). W uzasadnieniu postanowienia wskazano wyłącznie na materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego i wskazań w zakresie wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego. Pismem z dnia 19 listopada 2013 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 26 listopada 2013r., zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Organ nie wykazał jednak ani materiałem zebranym w aktach sprawy, ani też w treści decyzji, że wszczęte postępowanie karne skarbowe odpowiada swoim zakresem postępowaniu podatkowemu w niniejszej sprawie (tj. że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem każdego ze zobowiązań objętych postępowaniem podatkowym), ale też nie wskazał czy i jakie czynności zostały przeprowadzone w toku tego postępowania przygotowawczego. Wiadomo natomiast, że postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2014r. zawieszono na podstawie art. 114a k.k.s. postępowanie prowadzone przeciwko J. J., podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 k.k.s. w zw z art. 6 § 2 k.k.s., czyli o przestępstwo opisane w pkt 2. postanowienia o wszczęciu postępowania, związane wyłącznie z uchylaniem się skarżącego od opodatkowania podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu postanowienia powołano się na przedstawienie skarżącemu w dniu 16 stycznia 2014r. zarzutów, ale także wyłącznie w zakresie przestępstwa związanego z podatkiem akcyzowym (zarzut został ogłoszony w dniu 16 kwietnia 2014 r.). W sprawie nie wyjaśniono zatem w ogóle, czy i na jakiej podstawie przyjęto, że zaistniało podejrzenie popełnienia czynu społecznie szkodliwego, zabronionego pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia, pozostającego w bezpośrednim związku z niniejszym postępowaniem podatkowym, ani też jak przebiegało postępowanie dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. i bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego. Nie jest wiadomo zatem, czy w sprawie tej podjęto jakiekolwiek czynności procesowe, czy doszło do przedstawienia skarżącemu zarzutów i czy postępowanie to także zostało zawieszone lub może zakończyło się wystąpieniem z aktem oskarżenia lub umorzeniem postępowania (a jeśli tak, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej). Przedłożone postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 30 kwietnia 2014 r. nie wyjaśnia tej kwestii, bo nie odnosi się do tego zakresu postępowania przygotowawczego, które dotyczy przestępstwa z art. 56 § 2 w związku z art. 56 §1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. (pkt 1. postanowienia o wszczęciu postępowania). Powoływanie się zatem w treści decyzji na trwające i nie zakończone dotychczas postępowanie przygotowawcze w sprawie związanej z VAT pozostaje niczym nie wspartym twierdzeniem organu, pozostającym w oczywistej sprzeczności z przedstawionymi dokumentami, w tym postanowieniem UKS w Łodzi z 30 kwietnia 2014 r. Dodatkowo, już na rozprawie, okazało się, że postępowanie karne jednak zostało w 2019 r. umorzone, choć nie podano, z jakiej podstawy. Jakkolwiek więc okoliczność zawieszenia postępowania karnego przygotowawczego na podstawie art. 114a k.k.s. sama w sobie nie dowodzi instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jednak w niniejszej sprawie, po pierwsze: nie wykazano, iżby przepis ten znalazł zastosowanie w postępowaniu bezpośrednio związanym ze zobowiązaniami podatkowymi, o jakich mowa, a po drugie – jeśli nawet skorzystano z tej możliwości – jakie było uzasadnienie do tak długiego spoczywania postępowania karnoskarbowego, które – jak wynikać może z decyzji i twierdzeń strony – nie przeszło nawet w fazę in personam. W myśl art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Rzeczą organu było zatem wykazanie, czy postępowanie karne skarbowe w omawianym zakresie nadal się toczy, a jeśli zostało zawieszone – jakie było tego uzasadnienie. Należy też podkreślić, że kontrolowana decyzja ostateczna weszła do obrotu prawnego w 2018 r., a zatem organ prowadzący postępowanie karne przygotowawcze miał wiele lat na podjęcie i zakończenie swojego postępowania. Nie wykazano bowiem, iżby postępowanie sądowoadministracyjne w jakikolwiek sposób determinowało (powodowało – jak stanowi przepis - istotne trudności w prowadzeniu postępowania) działania organów karnoskarbowych. Należy w tym względzie podkreślić odrębność proceduralną spraw karnych i podatkowych, jak też wynikającą z tego samodzielność działania organów postępowania te prowadzących. Zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest zasadniczo odmienny względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania np. przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji podatkowej i narażenia w ten sposób na uszczuplenie podatku (por. art. 4 § 2 k.k.s.). Tymczasem dla odpowiedzialności podatkowej, w tym przypadku zakwestionowania transakcji w kontekście podatku VAT, biorąc pod uwagę koncepcję tzw. dobrej wiary, wystarczy przypisanie podatnikowi nieumyślności w działaniu. Tym samym przydatność ustaleń postępowania podatkowego dla wymogów strony podmiotowej (umyślności) odpowiedzialności karnoskarbowej za czyn z art. 56 § 2 k.k.s. jest niewystarczająca w stopniu oczywistym, co podważa przyjętą przez organy metodologię całkowitego uzależniania prowadzenia postępowania karnoskarbowego od wyników postępowania podatkowego. Wskazane okoliczności mogą bez wątpliwości świadczyć, że postępowanie karnoskarbowe w zakresie podatku VAT zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 O.p., pozostawało bowiem bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ma to szczególne znaczenie, zważywszy na fakt, że postępowanie to wszczęto na niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008 r., a następnie – po wielu latach spoczywania – umorzono. W sytuacji takiej, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie in personam, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20). Samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (nie gromadzi się w nim dowodów, nie przeprowadza typowych czynności, nie przedstawia zarzutów i nie formułuje aktu oskarżenia) lub też nie zostało oparte na ustawowych przesłankach przedmiotowych lub podmiotowych, może zostać uznane za nadużycie prawa. Dlatego też rzeczą organu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie dokonanie szczegółowej oceny podstaw do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uwzględniających wytyczne zawarte w uchwale NSA w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W szczególności organ zweryfikuje czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało uzasadnione podstawy, a następnie – czy jego tok w istocie zmierzał do realizacji celów przypisanych postępowaniu karnemu przygotowawczemu i czy cele te zostały w tak długim czasie od momentu wszczęcia zrealizowane, a jeśli nie – z jakiego powodu. Na podstawie szczegółowo ustalonego zakresu i chronologii działań organu karnego skarbowego, organ podatkowy dokona oceny czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie zmierzało wyłącznie do zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2008 r. Stanowisko organu w tym przedmiocie winno skutkować albo umorzeniem postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, albo też – w sytuacji stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony lub przerwany, wydaniem decyzji podatkowej, w której zostanie precyzyjnie wyjaśnione, że stosując wyjątkową instytucję z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ nie nadużył prawa i nie wkroczył w sposób nieuprawniony w zakres praw podmiotowych strony. Rzeczą organu będzie też ewentualne przedstawienie innych okoliczności (jeśli takie zaistniały), które z punktu widzenia ustawy – Ordynacja podatkowa mogą mieć znaczenie dla biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań. Kontrolowana decyzja nie zawiera tych danych, przez co niemożliwym stało się dokonanie jej sądowej oceny z punktu widzenia zgodności z prawem podstawowej kwestii, jaką jest przedawnienie zobowiązań podatkowych. Stąd też dalsze zarzuty skargi uznać należy na obecnym etapie sprawy za przedwczesne. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. zaskarżona decyzja została uchylona. O kosztach postępowania, na które składają się: wpis od skargi w kwocie 2.000 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w osobie doradcy podatkowego w łącznej kwocie 9.000 zł (z uwagi na zmianę treści rozporządzenia, za postępowanie toczące się przed wydaniem wyroku NSA - 3.600 zł, zaś za postępowanie toczące się po wyroku NSA - 5.400 zł), jak też opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit f) i § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153), uwzględniając m.in. aktualny w orzecznictwie pogląd wyrażony w postanowieniach NSA z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt I Fz 1/13 oraz z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I Fz 696/13. Jeżeli bowiem orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji zostanie uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, za ponowny udział przed sądem pierwszej instancji przysługuje odrębne wynagrodzenia (tak M. Niezgódka-Medek; Komentarz do art. 205 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; LEX, 2013; B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 446). .