I SA/Lu 450/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi P[...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia Firma A dalej: "spółka", "skarżąca", z dnia 20 października 2014r. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ I instancji", z dnia [...] września 2014r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012r. do 30 czerwca 2013r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r., doręczonym pełnomocnikowi spółki 27 sierpnia tego roku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w stosunku do spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012r. do 30 czerwca 2013r. W ramach tego postępowania organ I instancji wielokrotnie wzywał W. P. i H. P. do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań w charakterze świadków. Ze względu na niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny oraz bezzasadną odmowę złożenia zeznań postanowieniami z dnia 8 sierpnia 2014r. nałożył zaś na wskazane osoby kary porządkowe. Na postanowienia o nałożeniu kary porządkowej wpłynęły w dniu 29 sierpnia 2014r. (od H. P.) i w dniu 2 września 2014r. (od H. P.) zażalenia wraz z wnioskiem o uchylenie kary. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 12 września 2014r. (w stosunku do W. P.) i z dnia 16 września 2014r. (w stosunku do H. P.) odmówił uchylenia kar porządkowych, ze względu na brak okoliczności, które pozwoliłyby przyjąć niestawiennictwo oraz odmowę złożenia zeznań za usprawiedliwione. Na postanowienia te w dniu 3 października 2014r. wpłynęły zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 14 listopada 2014r. uchylił w całości postanowienia organu I instancji w sprawie nałożenia kar porządkowych i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z kolei postanowieniem z dnia 26 listopada 2014r. stwierdził, iż skarga W. P. na postanowienie o odmowie uchylenia kary porządkowej na świadka wniesione zostało z uchybieniem siedmiodniowego terminu, postanowieniem z dnia 8 grudnia 2015r. uchylił natomiast w całości postanowienie organu I instancji w sprawie odmowy uchylenia kary porządkowej w stosunku do H. P. i umorzył postępowanie. W dniu 8 września 2014r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynął wniosek spółki o zawieszenie postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wniosek pełnomocnik wskazał, iż świadek zaskarżył postanowienie z dnia 8 sierpnia 2014r. nakładające na niego karę porządkową i mimo nieprawomocności tego rozstrzygnięcia organ I instancji wezwał ponownie świadka, pomijając złożone zażalenie. Zeznania tego świadka mogą mieć istotny wpływ na prowadzone postępowanie a przesłuchanie we wskazanych okolicznościach może spowodować nieważność dokonanej czynności przesłuchania. Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 24 września 2014r. odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu wskazał, iż orzeczenie w sprawie zasadności nałożenia kary porządkowej na świadków nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług. W dniu 23 października 2014r. wpłynęło do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zażalenie pełnomocnika spółki, w którym wniósł on o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 120 , art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny i uznanie, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania; -art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (błędnie podano art. 201 § 2) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane w przytoczonym przepisie uzasadniające zawieszenie prowadzonego postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, iż zakończenie postępowania kontrolnego przed rozstrzygnięciem kwestii tzw. "kar porządkowych" może prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy bez uprzedniego zebrania całości materiału dowodowego, tj. zeznań świadków. Podsumowując wywiódł, iż przez zagadnienie wstępne należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym, tzn. kwestię jeszcze nie przesądzoną, której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (...) - jak w przedmiotowej sprawie, gdy prawidłowe rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego zależy od zakończenia postępowań dotyczących nałożenia kar porządkowych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i mając na uwadze zarzuty zawarte w zażaleniu uznał, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie wystąpiły bowiem przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania kontrolnego. W konsekwencji zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na konstrukcję zagadnienia wstępnego, o którym mowa w tym przepisie, składają się zatem następujące istotne elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; 2) jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Powołując szereg orzeczeń sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że zawieszenie postępowania podatkowego może nastąpić tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, iż bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W ocenie organu samo stwierdzenie, że na wynik prowadzonego postępowania kontrolnego mogą mieć istotny wpływ zeznania świadków, a co za tym idzie, w określonych przypadkach, procedura "kar porządkowych" nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego względem spółki w rozumieniu przepisu art. 201 §1 pkt 2 O.p. Jeżeli bowiem zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji - to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia''' nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno zatem rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Nie negując więc, iż w sprawie mogły zaistnieć dostateczne podstawy uzasadniające przesłuchanie świadków dla celów dowodowych i ustaleń faktycznych, to wyraźnie podnieść należy, że okoliczność ta nie była prawnie znacząca dla zawieszenia postępowania kontrolnego. Ponadto hierarchia organizacyjna organów występujących w niniejszej sprawie nie pozwala na stwierdzenie, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej są innym organem lub sądem w rozumieniu art. 201 §1 pkt 2 O.p. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że instytucja zawieszenia postępowania uregulowana w art. 201 O.p., winna być stosowana jedynie w przypadkach, gdy organ samodzielnie nie jest w stanie zebrać całości materiału dowodowego, gdy dalsze czynności wymagają rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd oraz innych przypadkach wymienionych w powoływanym artykule. Nadużywanie tej instytucji, przeczyłoby zaś generalnej zasadzie załatwiania sprawy bez zbędnej zwłoki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 120, art. 121 §1 art. 122 i art. 187 §1, art. 191 O.p. przez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny i uznanie, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki, -art. 201 §2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane w przytoczonym przepisie, uzasadniające zawieszenie prowadzonego postępowania. Uzasadniając skargę pełnomocnik podnosi, iż organ, mimo nieprawomocności orzeczenia w sprawie nałożenia kary porządkowej, ponownie wezwał świadka, pomijając złożone zażalenie w niniejszej sprawie, a jednocześnie zwraca uwagę na fakt, że rozstrzygnięcie uwzględniające zażalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej może spowodować nieważność dokonanej czynności przesłuchania świadka, a nawet nieważność samego postępowania. Zeznania świadka mogą mieć istotny wpływ na prowadzone postępowanie, a zatem zasadne jest zawieszenie przedmiotowego postępowania do momentu ostatecznego rozstrzygnięcia wyżej wskazanej kwestii zasadności nałożenia na świadka kary porządkowej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 201 §1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie zachodzą zatem przesłanki do zawieszenia prowadzonego postępowania kontrolnego, albowiem nie została jeszcze zweryfikowana i prawomocnie zakończona sprawa, w której to W. P. oraz H. P. zostali obciążeni karami porządkowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zwrócić uwagę, iż sąd administracyjny bada prawidłowość zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., sąd skargę oddala. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ono prawa. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaistniała wymieniona w art. 201 §1 pkt 2 O.p. przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012r. do 30 czerwca 2013r. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 553 ze zm.), w brzmieniu nadanym mu sierpniu 2010r., w do postępowania kontrolnego zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei na podstawie art. 201 §1 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie: 1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe; 2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd; 3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony; 4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych; 5) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 §2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 §3 oraz art. 115 §4; 6) w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przedmiotem sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej jest istnienie podstawy zawieszenia postępowania wskazanej w pkt 2 przytoczonego wyżej przepisu O.p. Wymieniona w tym przepisie podstawa zawieszenia występuje wówczas, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd lub organ. Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest zatem pojęcie "zagadnienia wstępnego". Pod tym pojęciem rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono w sobie samym, tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło, mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot od kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, czyli takie, które nie było przedtem prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego lub inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, Wrocław 2010, s.842). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 524/12, wyraził pogląd, który podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, iż są cztery przesłanki warunkujące uznanie danej okoliczności za zagadnienie wstępne. Są one następujące: 1) wyłonienie się w toku postępowania; 2) rozstrzygnięcie kwestii prawnej (a nie faktycznej) należy do innego organu lub sądu; 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia podniesionej kwestii prawnej; 4) istnienie zależności między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji podatkowej. Aby dla organu prowadzącego postępowanie powstał obowiązek zawieszenia postępowania wystąpić muszą one łącznie. Analiza wskazanych przesłanek wskazuje na to, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy istnieją podstawy zawieszenia postępowania na rozważanej podstawie ma ustalenie charakteru związku pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy a zagadnieniem wstępnym. Nie ma bowiem wątpliwości, iż nie zachodzi przesłanka wskazana w pkt 2. Kwestia charakteru związku między rozstrzygnięciem sprawy a zagadnieniem wstępnym była wielokrotnie przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co doprowadziło do ukształtowania się jednolitego poglądu w tym zakresie, który Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela. Przede wszystkim zwraca się uwagę, iż skoro w art. 201 §1 pkt 2 O.p. użyto sformułowania "jest uzależnione", czyli innymi słowy, że coś zależy od danej sytuacji, to znaczy, że ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ. Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu kontrolnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien więc na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis art. 201 §1 pkt 2 O.p. ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie głównej nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być przy tym istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania kontrolnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 3070/14). Chodzi zatem o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2011/13). Wskazuje się także, iż zagadnienie wstępne zasadniczo ma charakter materialnoprawny, nie dotyczy zaś stanu faktycznego sprawy, gdyż ustalenie stanu faktycznego należy do organu prowadzącego postępowanie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2014r., sygn. akt I SA/Sz 1241/13). Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż celem postępowania kontrolnego jest sprawdzenie wywiązywania się skarżącej spółki z obowiązków wynikających z prawa podatkowego w zakresie obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Prowadząc postępowanie we wskazanym przedmiocie organ kontroli skarbowej gromadzi dowody w celu ustalenia okoliczności dotyczących podmiotu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz innych elementów stosunku prawnopodatkowego wynikającego z zobowiązania tego podmiotu do uiszczenia podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres albo przypadającego mu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na takie zatem kwestie, o ile nie mógłby ich rozstrzygnąć samodzielnie organ prowadzący postępowanie kontrolne i gdyby miały charakter kwestii prawnej (a nie faktycznej) wymagającej uprzedniego rozstrzygnięcia, mogłaby się skutecznie powołać skarżąca spółka, żądając zawieszenia postępowania kontrolnego. Analizowany przepis art. 201 §1 pkt 2 O.p. nie dotyczy zatem czynności dowodowych, sprawdzających, wyjaśniających, zasięgania informacji. Jeśli pozyskiwanie informacji w jego kontekście miałoby jakieś znaczenie to dla rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w podanym wyżej rozumieniu, a nie jako samoistna podstawa do zawieszenia postępowania kontrolnego. Nie przesądzając zatem kwestii zasadności przesłuchania wskazanych wyżej świadków w prowadzonym postępowaniu kontrolnym zaznaczyć należy, iż kwestia ta, jak również kwestia nałożenia na świadków kar porządkowych, nie stanowi podstawy zawieszenia postępowania kontrolnego, o której mowa w art. art. 201 §1 pkt 2 O.p. Jednocześnie na podstawie akt sprawy Sąd zauważa, iż nie zachodzi także żadna z innych, wymienionych w art. 201 §1 O.p., podstaw zawieszenia postępowania. Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 §1 art. 122 i art. 187 §1, art. 191 O.p. to należy zauważyć, iż jest on niezasadny. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 187 §1 O.p. organ podatkowy jest natomiast obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy rozstrzyga zaś, jak o tym stanowi art. 191 O.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Tymczasem w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem pełnomocnika skarżącej z dnia 8 września 2014r. o zawieszenie postępowania kontrolnego na podstawie art. 201 §1 pkt 2 O.p. żadna z okoliczności, na które powoływał się pełnomocnik nie była między stronami sporna. Co więcej, zarówno fakt nałożenia na wskazanych wyżej świadków kar porządkowych, jak również sposób rozpatrzenia składanych przez nich zażaleń na postanowienia o nałożeniu tych kar i odmowie ich uchylenia nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Podkreślić zaś należy, iż w postępowaniu mającym za przedmiot zawieszenie postępowania kontrolnego nie ustala się stanu faktycznego w zakresie wywiązywania się skarżącej spółki z obowiązku rzetelnego deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowego obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012r. do 30 czerwca 2013r. a tylko czy zachodzi któraś z podstaw zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 §1 O.p. Nie można zatem zarzucić organom naruszenia także art. 120 O.p., wymagającego od nich działania na podstawie przepisów prawa oraz art. 121 §1 tej ustawy, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie było bowiem staranne i merytorycznie poprawne, oparte na obowiązujących przepisach prawa, uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu jasne i wyczerpujące, przestawiające stanowisko zajęte przez organ z odwołaniem się również do orzecznictwa sądów administracyjnych. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.