I SA/Lu 452/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2006 r. sprawy ze skargi [...]SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania "[...]" S.A., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005 r. w sprawie rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopada 2002 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawą rozliczenia podatku od towarów i usług były stwierdzone w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości związane z zaniżeniem podatku należnego poprzez nie opodatkowanie towarów przekazanych przez skarżącą Spółkę na cele reprezentacji i reklamy oraz z zawyżeniem podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2002 roku poprzez: zaliczenie w miesiącu marcu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków za energie elektryczną, zużytą w posiadanych przez Spółkę pawilonach wypoczynkowych w miejscowości O. nad jeziorem G.; w miesiącu maju obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliw silnikowych benzynowych do samochodów osobowych, a także w kolejnych miesiącach, tj. lipiec, wrzesień, październik i listopad 2002 r. również poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kosztów zakupu energii elektrycznej i zużycia wody w ośrodku wypoczynkowym w miejscowości O. nad jeziorem G. Jak ustalono, należące do Spółki pawilony wypoczynkowe nad jeziorem G., nie były wykorzystywane do celów wypoczynku pracowników, a na poparcie wyjaśnień Zarządu Spółki /Prezesa – R.H.., i członka Zarządu – B.Ś./, iż odbywały się w nim posiedzenia zarządu, rady nadzorczej, spotkania akcjonariuszy, rokowania i narady z kontrahentami, czy spotkania i narady z uczestnikami procesów inwestycyjnych – nie potrafiono wskazać ani jednej osoby z imienia i nazwiska, spośród kontrahentów, z którymi się spotykano. W tym stanie rzeczy decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...]/k.151 akt/ Dyrektor Urzędu Kontrolki Skarbowej rozliczając Spółce podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości: określił Spółce za miesiąc marzec i maj 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika odpowiednio w wysokości 22.243,00 zł i 4.286,00 zł., a za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2002 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio na : 40.630,00 zł, 53.144,00 zł, 29.441,00 zł, 125.792,00 zł i 105.291,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wyżej wskazane miesiące 2002 r. "[...]" S.A., działając przez swojego pełnomocnika, wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji w części dotyczącej zawyżenia podatku od towarów i usług naliczonego na kwotę 391,75 zł z faktur wystawionych Spółce w związku z eksploatacją pawilonów wypoczynkowych w O. nad jeziorem G. i wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w sprawie bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niezasadne przyjęcie, iż poniesione przez Spółkę wydatki na utrzymanie domów wypoczynkowych nad jeziorem G. w miejscowości O., nie mają związku z przychodami Spółki, z uwagi na fakt, że od momentu przyjęcia budynków do używania, tj. od stycznia 2001 r. do chwili obecnej Spółka nie rozpoczęła świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych i nie uzyskała żadnego przychodu oraz nie wykorzystała ich na cele związane z podstawową działalnością Spółki. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, iż wbrew twierdzeniom skarżącej organ I instancji wypełnił w całej rozciągłości dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także uwzględnił zasadę kompletności postępowania dowodowego skodyfikowaną w art. 187 § 1 tej ustawy. Organ odwoławczy wskazał, iż zasadność rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonej decyzji potwierdzają ustalenia stanu faktycznego wynikające z dowodów zebranych w sprawie, w tym również z zeznań świadków i strony, a pełnomocnik Spółki negując zasadność ustaleń Organu I instancji nie przedstawił żadnych argumentów popartych dowodami. Wyjaśnił, iż ustalony przez kontrolujących stan faktyczny wskazuje, że pawilony te nie służyły dla celów socjalnych pracowników ani odpłatnego świadczenia usług wypoczynkowych i rekreacyjnych przez Spółkę /choć przeprowadzone oględziny wskazały, wbrew twierdzeniom Spółki, iż pawilony te wyposażone były w meble i sprzęt wskazujący na możliwość wykorzystania domków do celów wypoczynkowych, a nie biurowych/, ale jako obiekty wypoczynkowe dla akcjonariuszy Spółki i członków ich rodzin. Skoro obiekty te służyły osobistym celom akcjonariuszy, to nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważył też, iż wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu o kosztach uzyskania przychodów stanowią nie pierwotne cele działalności podmiotu zapisane w statucie i rejestrze handlowym /m.in. wynajem i obsługa nieruchomości/, czy projekcie zagospodarowania działki /ośrodek szkoleniowo wypoczynkowy/, lecz faktyczne działania i związki pomiędzy poniesionymi kosztami i przychodami. W tym stanie rzeczy Spółka pomniejszając podatek należny o podatek naliczony przy tych wydatkach naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik spółki ,,’’ wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania podtrzymał w pełni zarzuty odwołania, co do naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie skarżącej, podważenie przez organ podatkowy przeprowadzonych dowodów osobowych, jedynie z uwagi na niemożność wskazania, przez osoby przesłuchiwane w postępowaniu, czy to w charakterze świadków, czy strony z imienia i nazwiska kontrahentów, z którymi odbywano spotkania w przedmiotowych pawilonach, na skutek znacznego upływu czasu i pominięcie dokumentów dotyczących przedmiotu działalności Spółki stanowi naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, a także przemawia za przekroczeniem przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż zostały one uznane za niewiarygodne jedynie z uwagi na ich korzystny dla podatnika charakter. Ponadto zauważono, że fakt, iż Spółka z posiadanych pawilonów wypoczynkowych nie osiągnęła żadnego przychodu, nie może jeszcze przemawiać za przyjęciem stwierdzenia, iż zawyżono koszty uzyskania przychodów. Gotowe bowiem budynki były wykorzystywane w celu posiedzeń organów Spółki, rokowań i narad z kontrahentami oraz spotkań i narad z uczestnikami procesów inwestycyjnych, a to niewątpliwie związane jest z jej działalnością statutową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały dokonane przez skarżąca "[...] S.A. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup energii elektrycznej i wody do posiadanych przez Spółkę pawilonów wypoczynkowych w miejscowości O. k/W. nad jeziorem G., za poszczególne miesiące 2002 r., uznając, iż wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / t. jedn. – Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm./ W ocenie organów podatkowych powyższe pawilony służyły osobistym celom akcjonariuszy Spółki i członkom jej rodzin, tym samym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki, co oznacza, iż skarżąca została pozbawiona możliwości odliczenia podatku zawartego w fakturach VAT, dokumentujących w/w wydatki, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./. Zgodnie z tym przepisem – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty uzyskania przychodów, a o których mowa w art. 16 ustawy. Brzmienie wskazanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nie pozostawia zatem wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki, w stosunku do których wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wypracowane na tym gruncie orzecznictwo NSA zgodne jest, iż możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia minimum trzech przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku / wyrok NSA z 2001 r., sygn. I SA/Gd 45/99, wyrok NSA z 21 grudnia 2001 r., sygn. III SA 1127/01/. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku, albowiem to on z faktu tego wywodzi skutki prawne. Ma on więc obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony /albo prawidłowo zarachowany/, ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu. Co do kwestii możliwości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów skład orzekający w niniejszej sprawie, wypowiedział się już w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 451/05 w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. – wyrok z dnia 17 lutego 2006 r. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków A. H. /k. 114-115/, M. Ś. /k. 116-117/ oraz B. Ś.. /k. 121/ i R. H. /k.118-119/ przesłuchanych w charakterze strony , w sposób oczywisty wskazują, iż w 2002 r. przedmiotowe pawilony nad jeziorem G. nie były wykorzystywane na cele usług wypoczynkowych i rekreacyjnych w ramach prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej. Jak zresztą wskazała sama skarżąca w uzasadnieniu skargi /str. 7/ - "Niemniej jednak w 2002 r. Spółka przechodziła trudności finansowe i nie uruchomiła działalności najmu nieruchomości na cele rekreacyjne i wypoczynkowe , ponieważ wiązało się to z dodatkowymi kosztami, na które brakowało środków (meble, wyposażenie, ochrona i obsługa ośrodka)". Prawidłowo wiec organ podatkowy uznał w zaskarżonej decyzji, iż sam zapis w statucie Spółki i rejestrze handlowym stanowiący o takim zakresie działalności, czy projekcie zagospodarowania działki /ośrodek szkoleniowo-wypoczynkowy/ nie jest wystarczającym dla uznania, że wydatki poniesione na utrzymanie pawilonów wypoczynkowych stanowią koszty podatkowe. W sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń strony skarżącej, iż posiadane przez nią pawilony wypoczynkowe nad jeziorem G. wykorzystywane były do celów narad, szkoleń dla personelu Spółki, spotkań z kontrahentami, a więc pozostawały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością /skarżąca bowiem tego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem nie wykazała, a przesłuchani świadkowie, jak i sama strona nie potrafiła nawet wskazać nazwisk osób, z którymi miałyby się odbywać owe spotkania, zasłaniając się "niepamięcią "/ - to nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60/. Aby owe granice dowolności nie zostały przekroczone, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, a także oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy i w ocenie składu orzekającego naruszenia tych kryteriów organowi podatkowemu zarzucić nie można. Zgodzić się należy z twierdzeniem skarżącej, iż zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, obliguje organ podatkowy, do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą /zarówno dla strony korzystnych jak i niekorzystnych/, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Jednakże pamiętać należy-zob. wyrok NSA z1czerwca 1999 r., sygn. akt IIISA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1252/99., że nie można na organy podatkowe nakładać obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W tym stanie rzeczy zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, będące podstawą wydania zarówno decyzji w pierwszej, jak i w drugiej instancji, że niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki - nie stanowiący kosztu - wydatek jest związany (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001r., sygn. SA/Sz 1581/99). Końcowo wskazać należy, iż organy podatkowe wadliwie wskazały wprawdzie jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. zamiast obowiązującego już w dniu wydania decyzji art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., jednakże wobec identycznego brzmienia obu tych przepisów, stwierdzić należy, iż wadliwość ta nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z tych też względów i działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało orzec jak w sentencji.