I SA/Lu 456/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. s.c. A. P., M. R., J. S., M. S. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. s.c. A. P., M. R., J. S., M. S. w L. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 18 maja 2011 r. spółka cywilna A A. P., M. R., J. S. i M. S. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając stan faktyczny, z którego wynikało, że zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego z 14 kwietnia 2011 r. przeniosła na Spółdzielnię Mieszkaniową B prawo własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej grunt pod zabudowę mieszkaniową. Spółdzielnia została zobowiązana do uiszczenia części ceny przed wydaniem gruntu, tj. w kwietniu i w lipcu 2011 r., natomiast resztę ceny miała zapłacić w kolejnych ratach, których termin płatności przypadał już po dniu wydania gruntu, tj. w grudniu 2011 r. oraz w marcu, czerwcu, wrześniu i grudniu 2012 r. Wydanie nieruchomości ustalono na dzień 12 października 2011 r. z uwagi na składowanie na niej przez spółkę odpadów materiałów budowlanych i drewna opałowego z tym dniem spółdzielnia miała objąć nieruchomość i przejąć związane z tym ciężary oraz korzyści. Wydanie gruntu w posiadanie spółdzielni miało zostać udokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym. Spółka zgodziła się na prawne dysponowanie gruntem przez spółdzielnię w celu rozpoczęcia procedury zmierzającej do uzyskania wymaganych prawem pozwoleń, w tym złożenia "Oświadczenia o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane". Mając na uwadze zaprezentowany stan faktyczny spółka zapytała, czy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy gruntu nastąpi w dacie uzyskania części ceny, tj. w stosunku do kwot otrzymanych odpowiednio w kwietniu i lipcu 2011 r., a w stosunku do pozostałej kwoty w dacie wystawienia faktury końcowej na całość z pomniejszeniem opodatkowanych już wpłat i nie później niż w terminie 7 dni od dnia wydania gruntu, tj. najpóźniej w dniu 19 października 2011 r. Na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej, powołując się na przepisy art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT). Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wydanie towaru stanowi skutek zawarcia umowy sprzedaży, która w przypadku nieruchomości dla jej ważności wymaga aktu notarialnego. Oznacza to, że za dzień wydania towaru, w rozumieniu art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., należy uznawać dzień przeniesienia własności w takiej właśnie formie. Minister Finansów zwrócił jednak uwagę, że w ramach art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dostawy towaru nie powinno utożsamiać się wyłącznie z przeniesieniem prawa własności rzeczy, lecz z możliwością faktycznego i ekonomicznego nią dysponowania. Dana czynność będzie zatem dostawą towaru także wtedy, gdy na nabywcę nałożone zostaną pewne ograniczenia we władaniu towarem. W ocenie Ministra Finansów, skoro spółka przy sprzedaży gruntu określiła późniejszy termin jego wydania, ale jednocześnie wyraziła zgodę na prawne dysponowanie nieruchomością przez spółdzielnię na cele budowlane, przy czym zapłata została rozłożona na raty, to w świetle powołanych przepisów przyjąć należało, że miarodajną datą zmiany władztwa ekonomicznego, czyli datą wydania towaru był dzień podpisania aktu notarialnego (14 kwietnia 2011 r.). Jeżeli więc przed tym dniem otrzymano część należności (ratę), to obowiązek podatkowy powstawał z chwilą jej otrzymania w tej części na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Natomiast w pozostałej części na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., czyli w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru, a więc nie później niż z dniem 21 kwietnia 2011 r. W wyniku rozpoznania skargi złożonej przez spółkę po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielając argumentacji skarżącej oddalił skargę uznając, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie sąd stwierdził, że spółka w dniu podpisania aktu notarialnego przeniosła na spółdzielnię prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) i wydała ten grunt (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.), co łącznie umożliwiło jej dysponowanie tym gruntem na cele budowlane, umożliwiając wykonywanie ekonomicznego i faktycznego władztwa nad nim, do czego nie było niezbędne fizyczne wydanie gruntu. W skardze kasacyjnej złożonej przez spółkę od powyższego wyroku wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z uznaniem, że obowiązek podatkowy w podatku VAT dla dostawy gruntu w przedstawionych okolicznościach powstawał w dacie zawarcia aktu notarialnego, a nie w dacie wydania nieruchomości, a także w związku z uznaniem, że w okresie pozostawienia gruntu we władztwie ekonomicznym spółki dochodzi do świadczenia usługi i powstania obrotu na poziomie poniesionych ciężarów i kosztów. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku na skutek pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy zapisów aktu notarialnego, z którego wprost wynika inny niż data podpisania tego aktu moment wydania gruntu, art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku na skutek nie powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej nie wyjaśnienia. Zarzuty dotyczyły także naruszenia art. 151 w związku z art. 3 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż należało uwzględnić skargę z powodu nie dostrzeżenia przez Ministra Finansów istotnych elementów umowy, a zadaniem sądu pierwszej instancji była kontrola sądowa tego, co uczynił organ wydający interpretację, nie zaś jego zastępowanie w funkcji wydania poprawnej interpretacji, oraz w związku z brakiem uzasadnienia prawnego interpretacji co do pominięcia jako nieistotnych dla wyznaczenia momentu wydania gruntu postanowień zawartych w akcie notarialnym. Naczelny Sąd Administracyjny uznał złożoną skargę kasacyjną za zasadną, chociaż jak zaznaczył większość spośród zarzutów w niej przedstawionych nie zasługiwała na uwzględnienie. O uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowały natomiast stwierdzone w ramach kontroli instancyjnej naruszenia części z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Powyższe naruszenia dotyczyły art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że w opisanych we wniosku okolicznościach moment zawarcia aktu notarialnego, a więc zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, decydował o dacie zaistnienia dostawy towaru oraz dacie wydania nieruchomości jako z nim równoznacznej. Sąd drugiej instancji stwierdził, że spółka słusznie przyjęła za istotną okoliczność sprowadzającą się do faktycznego udostępnienia przez nią nieruchomości na rzecz spółdzielni. Z nim bowiem wiązała się zmiana stanu faktycznego władztwa nad gruntem. Samo zaś postanowienie zawarte w akcie notarialnym dotyczące możliwości złożenia przed organami budowlanymi "oświadczenia", biorąc pod uwagę przepisy Prawa budowlanego, świadczyło jedynie o tym, że spółdzielnia dysponuje prawem własności do nieruchomości. Wbrew zatem zapatrywaniom sądu pierwszej instancji, akt notarialny w części zawierającej postanowienie o "oświadczeniu" nie dokumentował, że tym samym nieruchomość została oddana do dyspozycji nabywcy i dowód ten (umowa notarialna) potwierdza faktyczne wydanie przedmiotu umowy do rozporządzania nim jak właściciel w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Sąd pierwszej instancji wyciągnął zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zbyt daleko idący wniosek z faktu stania się przez spółdzielnię właścicielem nieruchomości w znaczeniu prawa cywilnego, z prawem do powoływania się na ten tytuł w celu ubiegania się o pozwolenie na budowę na tym gruncie. Sąd drugiej instancji zaznaczył, że w przepisach u.p.t.u. jako zasadę przyjęto, że za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym wprost pewne czynności uznano za stanowiące "dostawę towarów" (art. 7 ust. 1 pkt 1-7 u.p.t.u.). Wśród nich nie wymieniono jednak sprzedaży nieruchomości, co oznacza, że znaczenie takiej czynności na płaszczyźnie podatku VAT należy odczytywać w ramach ogólnych wymogów przewidzianych dla dostawy towarów. Pojęcie "towar" należy bowiem rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a mianowicie jako "rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii". W pojęciu tym niewątpliwie mieszczą się nieruchomości (grunty). Z kolei w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Położenie nacisku na ekonomiczne, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą jako przesłance stwierdzenia okoliczności "przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", znajduje odzwierciedlenie właśnie w przepisach określających moment powstania obowiązku podatkowego. Także i tu dla dostawy towaru w postaci gruntu przeznaczonego pod zabudowę nie przewidziano innych reguł powstania tego obowiązku, niż dla pozostałych towarów. Zdaniem sądu drugiej instancji biorąc pod uwagę brzmienie art.19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. należy dojść do wniosku, że w przypadku dostawy towarów przyjęto jako regułę, że obowiązek podatkowy z tego tytułu, tj. z tytułu wystąpienia czynności uznawanej za dostawę towaru, powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). Jeżeli natomiast dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). Zatem ten przepis przy dostawach towaru dokumentowanych fakturą ustanawia zasadę, że moment jej wystawienia jest momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizowanej dostawy. Odstępstwo zaś zachodzi wówczas, gdy faktura mająca dokumentować dostawę nie zostanie wystawiona przed upływem 7 dni od daty wydania towaru. W takim wypadku ten siódmy dzień staje się dniem powstania obowiązku podatkowego. Samo zaś wystawienie faktury nie dokumentującej dostawy towarów w rozumieniu ekonomicznym (faktycznego wydania towarów) nie wywołuje obowiązku podatkowego w podatku VAT. Z kolei, gdy jeszcze przed wydaniem towaru dojdzie do otrzymania części należności za dostawę towaru, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w tej części z chwilą otrzymania częściowej należności (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.). W takiej sytuacji można więc mówić o istnieniu obowiązku podatkowego, który wyprzedza faktyczną realizację dostawy towaru. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" na spółdzielnię, stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji równoznaczne z tym "wydanie jej nieruchomości", o którym mowa w przepisach statuujących moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., miało miejsce nie tak jak przyjął to sąd pierwszej instancji w dacie sporządzenia aktu notarialnego, lecz w dacie, w której nastąpi wydanie nieruchomości przez zmianę faktycznego nad nią władztwa, planowane na dzień 12 października 2011 r. Spółka podała bowiem, że dopiero z tym dniem zobowiązała się wydać grunt spółdzielni, co pociągnie za sobą przeniesienie jego posiadania. Do tego czasu, to spółce a nie nowemu właścicielowi przysługuje uprawnienie do władania nią, dalszego z niej korzystania dla tych samych celów co przed sprzedażą (składowania odpadów materiałów budowlanych i drewna opałowego), a także dopiero po tym dniu to spółdzielnia zacznie ponosić ciężary i pobierać korzyści związane z nieruchomością. Zatem poza samym nabyciem prawa własności, spółdzielnia z chwilą zawarcia aktu notarialnego nie uzyskała takich uprawnień, które mogłyby świadczyć o jednoczesnym uzyskaniu władztwa ekonomicznego nad nabytym gruntem w rozumieniu podatku VAT. W tej sytuacji data aktu notarialnego nie mogła oznaczać tkwiącego we wskazanym władztwie znamienia w postaci wydania towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje: Uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą spółkę, wyrokiem z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie I FSK 530/12, na podstawie art.185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w skrócie p.p.s.a. NSA uchylił wydany uprzednio w sprawie niniejszej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art.190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na wstępie należy zauważyć, że NSA stwierdził, mając na uwadze art.19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., że w przypadku dostawy towarów (gruntu) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). Jeżeli natomiast dostawa towaru powinna być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). NSA stwierdził, że ten przepis przy dostawach towaru dokumentowanych fakturą ustanawia zasadę, że moment jej wystawienia jest momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizowanej dostawy. Odstępstwo zaś zachodzi wówczas, gdy faktura mająca dokumentować dostawę nie zostanie wystawiona przed upływem 7 dni od daty wydania towaru. W takim wypadku ten siódmy dzień staje się dniem powstania obowiązku podatkowego. Samo zaś wystawienie faktury nie dokumentującej dostawy towarów w rozumieniu ekonomicznym (faktycznego wydania towarów) nie wywołuje obowiązku podatkowego w podatku VAT. Z kolei, gdy jeszcze przed wydaniem towaru dojdzie do otrzymania części należności za dostawę towaru, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w tej części z chwilą otrzymania częściowej należności (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.). W takiej sytuacji można więc mówić o istnieniu obowiązku podatkowego, który wyprzedza faktyczną realizację dostawy towaru. Wobec powyższego stwierdzić wypada, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgodnie z powyższymi wnioskami sądu kasacyjnego uznał, że w sytuacji gdy przed wydaniem towaru nastąpiła zapłata części wymaganej należności (rata), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania (tożsame stanowisko zajął również organ wydający interpretację indywidualną). Natomiast w pozostałej części, jeżeli dostawa towaru jest potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu jej wystawienia, nie później niż w siódmym dniu od wydania towaru. W uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 1 marca 2013 r. i mając na uwadze rozbieżności zaistniałe w niniejszej sprawie NSA wyjaśnił, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "wydanie towaru", co jest o tyle istotne gdyż wiąże się z nim moment powstania obowiązku podatkowego. Biorąc pod uwagę kierunkowe wskazania interpretacyjne zawarte w zacytowanych na potrzeby niniejszej sprawy wyrokach (sygn. akt I FSK 1389/09, sygn. akt I FSK 114/06 oraz sygn. akt I FSK 1815/09) NSA doszedł do wniosku, że "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" na nabywcę (spółdzielnię), stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji równoznaczne z tym "wydanie jej nieruchomości", o którym mowa w przepisach statuujących moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., miało miejsce nie tak jak przyjął to Sąd pierwszej instancji w dacie sporządzenia aktu notarialnego, lecz w dacie, w której nastąpi wydanie nieruchomości przez zmianę faktycznego nad nią władztwa, planowane na dzień 12 października 2011 r. Spółka podała, że dopiero z tym dniem zobowiązała się wydać grunt spółdzielni, co pociągnie za sobą przeniesienie jego posiadania. Do tego przy tym czasu spółce, a nie nowemu właścicielowi przysługuje uprawnienie do władania nią, dalszego z niej korzystania dla tych samych celów co przed sprzedażą (składowania odpadów materiałów budowlanych i drewna opałowego), a także dopiero po tym dniu to spółdzielnia zacznie ponosić ciężary i pobierać korzyści związane z nieruchomością. Konkludując NSA zauważył, że spółdzielnia z chwilą zawarcia aktu notarialnego nie uzyskała takich uprawnień, które mogłyby świadczyć o jednoczesnym uzyskaniu władztwa ekonomicznego nad nabytym gruntem w rozumieniu podatku VAT. W tej sytuacji data aktu notarialnego nie mogła oznaczać tkwiącego we wskazanym władztwie znamienia w postaci wydania towaru. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien wziąć pod uwagę zaprezentowane rozważania i odnieść je do okoliczności niniejszej sprawy w kontekście momentu wydania nieruchomości przez zmianę faktycznego nad nią władztwa jako okoliczności świadczącej o powstaniu obowiązku podatkowego. Wobec powyższego, na podstawie art.146 § 1 i art.152 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I i II sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje oparcie w art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153.).