I SA/Lu 456/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym do sądu postanowieniem z [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. W. (dalej jako skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r., znak: [...], o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym oraz odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: W dniu 26 sierpnia 2013 r. skarżąca złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji, w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową. Postanowieniem z [...] r., wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji za lipiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W dniu 27 marca 2015 r. doręczono skarżącej protokół kontroli, w którym organ podatkowy stwierdził, że w deklaracji za lipiec 2013 r. zawyżyła kwotę do zwrotu o [...] zł. Według protokołu kontroli kwota do zwrotu powinna wynosić [...] zł. Ponieważ skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami kontroli podatkowej, postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku za lipiec 2013 r. Z kolei postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Na wniosek skarżącej z 5 maja 2015 r., w dniu 8 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał na jej rachunek bankowy kwotę [...]zł, z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. (przy czym kwota [...]zł stanowiła nadwyżkę VAT za lipiec 2013 r., zaś kwota [...]zł - odsetki od zwracanej nadwyżki, naliczone na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Skarżąca złożyła również wniosek o zaliczenie części z kwoty zadeklarowanej do zwrotu w deklaracji za lipiec 2013 r. (60 446 zł) na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2015 r. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r., znak: [...], którym uchylił w całości postanowienie organu I instancji oraz orzekł o zaliczeniu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2015 r. Odsetki za zwłokę zostały naliczone na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Kolejny wniosek skarżącej (z 22 czerwca 2015 r.) o zaliczenie części z kwoty zadeklarowanej do zwrotu w deklaracji VAT za lipiec 2013 r. został ostatecznie rozpatrzony postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r., znak: [...] Postanowieniem tym organ II instancji po pierwsze uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. w części dotyczącej zaliczenia na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2015 r. i orzekł o zaliczeniu na poczet tego zobowiązania za maj 2015 r. bezspornego zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. Po drugie, organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałej części, dotyczącej odmowy zaliczenia części ze spornej kwoty zwrotu podatku od towarów za lipiec 2013 r., tj. kwoty [...]zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2015 r. Obydwa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r. zostały zaskarżone do sądu administracyjnego, jednak wyrokami z 22 listopada 2016 r. (sygn. akt. I SA/Lu 350/16 i I SA/Lu 351/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi. Następnie, decyzją z [...] r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił skarżącej za lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Wnioskiem z 19 grudnia 2016 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym oraz odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. ([...] zł). Postanowieniem z [...] r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej jako: O.p.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie objętej ww. wnioskiem. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie, podnosząc, że organ błędnie rozliczył należne odsetki, gdyż nie uwzględnił art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i wadliwie zastosował ustęp 2 tego przepisu. Skarżąca zarzuciła również organowi zwłokę w rozpoznaniu jej wniosku z 26 sierpnia 2013 r. Po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dacie złożenia przez skarżącą wniosku z 19 grudnia 2016 r. o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. oraz odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego nad należnym skarżąca nie miała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym czy też nadpłaty w podatku od towarów i usług z lipiec 2013 r. Część należnej nadwyżki za lipiec 2013 r., organ podatkowy zwrócił w dniu 8 maja 2015 r. na rachunek bankowy wraz odsetkami (łącznie [...] zł). Pozostała część nadwyżki w łącznej kwocie [...]zł, wraz z odsetkami naliczonymi stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w łącznej kwocie [...]zł została zaliczona na poczet zaległości podatkowych ostatecznymi postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. o numerach: [...] i [...] Skargi na te postanowienia zostały oddalone przez sąd administracyjny. W tej sytuacji organ stwierdził, że w dacie złożenia przez skarżącą wniosku z [...] r. w obrocie prawnym funkcjonowały (i nadal funkcjonują) ostateczne postanowienia dotyczące zaliczenia części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2013 r. Istnienie w obrocie prawnym ww. postanowień oznacza, że zarówno organ podatkowy jak i strona są związani rozstrzygnięciami w nim zawartymi. W konsekwencji, związanie treścią ww. postanowień wyklucza możliwość prowadzenia postępowania w przedmiocie ponownego rozliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Odnosząc się do argumentów podniesionych w zażaleniu organ stwierdził, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za lipiec 2013 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, a następnie do czasu zakończenia postępowania podatkowego, to nie można na podstawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. wywodzić, iż różnica podatku nie został zwrócona w terminie wskazanym w art. 87 i że traktować ją należy jako nadpłatę podatku. Zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie wyklucza bowiem zastosowanie w sprawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W skardze do sądu administracyjnego na postanowienie z [...] r. A. W. zarzuciła naruszenie: - art. 76 § 1, art. 76 a § 1, art. 76b oraz art. 78 O.p., w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzając powstanie nadpłaty zalicza ją na poczet bieżących zobowiązań w swoich postanowieniach uchylając się jednocześnie od prawidłowego rozliczenia wysokości odsetek, - art. 78 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że niezwrócona w terminie przez organ podatkowy kwota zwrotu podatku VAT nie jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, - art. 87 ust. 7 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług tak jak od zaległości podatkowych, - art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 O.p. poprzez dokonanie podatnikowi zwrotu podatku kwoty bezspornej z przekroczeniem terminu bez oprocentowania pobieranego od zaległości podatkowych co ma istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 120 i art. 121 O.p. poprzez stosowanie w sposób niewłaściwy przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżąca wywiodła, że organ podatkowy dokonując zwrotu podatku VAT nie doliczył i nie wypłacił należnych odsetek wynikających z art. 87 ust 7 u.p.t.u. oraz art. 78 § 1 O.p. Wobec tego skarżąca zaliczyła wypłacony zwrot podatku VAT proporcjonalnie na poczet należnego zwrotu i odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu podatku VAT na dzień zwrotu podatku VAT zgodnie z art. 78a O.p. Według skarżącej rozliczenie powinno się przedstawiać w następujący sposób: nadpłata to [...] zł, zwrot na rachunek bankowy to [...] zł., w tym [...] zł. odsetki, należność główna [...] zł. Po uwzględnieniu postanowień o zaliczeniu nadwyżki na podatek dochodowy od osób fizycznych pozostała do rozliczenia nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (nadpłata) w kwocie [...]zł. Skarżąca zarzuciła również organom zwłokę w rozpatrywaniu jej wniosku z 26 sierpnia 2013 r. dotyczącego zwrotu podatku na rachunek bankowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie procesowym z 5 września 2017 r. skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie uwzględnił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego trybu zaskarżania postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. Wskutek tego wnioskom skarżącej nie nadano stosownego biegu, ograniczając przysługujące jej prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie jest dotknięte wadami prawnymi skutkujące koniecznością jego uchylenia (stwierdzenia nieważności). U podstaw sporu prawnego między skarżącą a organami podatkowymi leży kwestia właściwego rozliczenia w podatku od towarów i usług wykazanej przez skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. Wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy była sporna. W deklaracji złożonej w sierpniu 2013 r. skarżąca wykazała kwotę [...]zł do zwrotu. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. określono tą nadwyżkę na kwotę [...]zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej. Ta kwota ma i miała charakter niesporny. Organy rozliczyły ją następująco: (1) kwotę [...]zł zwrócono na wniosek skarżącej na jej rachunek w dniu 8 maja 2015 r.; (2) kwotę [...]zł zaliczono na wniosek skarżącej na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2015 r. (ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r.; skarga na to postanowienie oddalona wyrokiem sądu administracyjnego w sprawie I SA/Lu 350/16); (3) kwotę [...]zaliczono na wniosek skarżącej na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2015 r. (ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r.; skarga na to postanowienie oddalona wyrokiem sądu administracyjnego w sprawie I SA/Lu 351/16). Z treści wniosku skarżącej złożonego w badanej sprawie (z 19 grudnia 2016 r.) wynika, że jej intencją jest zastosowanie innego sposobu ustalenia wysokości odsetek od zwracanych, niespornych kwot nadwyżki. Organy zwróciły skarżącej odsetki, stosując art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z przepisu tego (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku) wynika, że zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zdaniem skarżącej zastosowanie przytoczonego przepisu było błędne, należało zastosować 87 ust. 7 u.p.t.u., który w miarodajnym dla oceny sprawy stanie prawnym brzmiał następująco: różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie organów podatkowych niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie, gdyż w dacie złożenia wniosku z 19 grudnia 2016 r. w obrocie prawnym funkcjonowały (i nadal funkcjonują) ostateczne postanowienia dotyczące zaliczenia części nadwyżki na poczet zobowiązań podatkowych; wyklucza to prowadzenie kolejnego postępowania w tym zakresie. Skarżąca kwestionuje to stanowisko, argumentując, że sporna jest wysokość stawki odsetek, w związku z tym ponownie zwróciła się o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu nadwyżki oraz odsetek. Zarzuca też w skardze, że kwota zwrotu od samego początku była bezsporna, zatem organ bezzasadnie zwlekał ze zwrotem od dnia złożenia deklaracji. Wywód skarżącej opiera się na tym, że dokonała ona ponownego przeliczenia zwróconych jej kwot (oraz zaliczonych na poczet zobowiązań), z uwzględnieniem prawidłowej jej zdaniem stawki odsetek. Oceniając powyższe argumenty trzeba zauważyć, że istotą sprawy z wniosku skarżącej z 19 grudnia 2016 r. jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. Jak już wyżej wskazano, sprawa zwrotu nadwyżki została już załatwiona w ten sposób, że część nadwyżki została skarżącej zwrócona, część zaś zaliczona na poczet zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Kluczową okolicznością w sprawie jest fakt, że skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. zostały oddalone prawomocnymi już wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Co prawda, pierwsza czynność w przedmiocie rozliczenia niespornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. – zwrot podatku na konto – ma charakter czynności faktycznej (materialno-technicznej), więc trudno tu mówić o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, tym niemniej jednak zmiana tego elementu w konieczności skutkować będzie koniecznością zmiany również pozostałych elementów "zagospodarowania" niespornej nadwyżki, w postaci wspomnianych postanowień. Tych zaś elementów nie można już aktualnie zmienić, skoro w tym zakresie istnieją już prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych oddalające skargi na te postanowienia, zatem kwestia ich legalności została już prawomocnie zamknięta. W tej sytuacji w pełni prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie ponownego rozliczenia nadwyżki w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Stan taki uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Jeśli chodzi o konkretne zarzuty w skardze, trzeba zauważyć, że nie dotyczą one wykładni czy zastosowania art. 165a § 1 O.p., ale meritum sprawy rozliczenia nadwyżki – właściwej podstawy prawnej do naliczania odsetek od kwot zwracanych skarżącej na rachunek bankowy. Zarzuty te pozostają całkowicie poza związkiem ze sprawą – przedmiotem skargi jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie postanowienia czy czynności dotyczące sposobu rozliczenia nadwyżki podatku wraz ze stosownym rozstrzygnięciem w przedmiocie odsetek. Roztrząsanie tych kwestii oznaczałoby w istocie z jednej strony wyjście poza granice sprawy, z drugiej orzekanie w przedmiocie, który był obiektem kontroli sądu w sprawach o sygn. akt I SA/Lu 350/16 i I SA/Lu 351/16, zakończonych prawomocnymi wyrokami. Zaskarżone w tych sprawach postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygały o zaliczeniu części bezspornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień i maj 2015 r. nie tylko w zakresie kwot głównych, ale również odsetek. W związku z powyższym tylko na marginesie Sąd zwraca uwagę na utrwalone już poglądy orzecznictwa, z których wynika, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b O.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań (por. przykładowo: wyroki NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3211/14 i z 19 stycznia 2017 r., II FSK 3883/14; wyrok WSA w Łodzi z 31 stycznia 2017 r., I SA/Łd 1033/16). Trzeba przypomnieć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku najpierw do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w trybie kontroli podatkowej (postanowienie z [...] r.), a następnie do czasu zakończenia postępowania podatkowego (postanowienie z [...] r.). Nie ma w tej sytuacji racji skarżąca, że w jej sprawie do ustalenia odsetek od kwot zwracanych lub zaliczanych na poczet innych zobowiązań podatkowych należało stosować art. 87 ust. 7 u.p.t.u., zamiast zastosowanego przez organy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nie można również podzielić zarzutów naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani ochrony zaufania podatników do organów władzy publicznej (art. 121 § 1 O.p.). Zawarte w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięcie jest niekorzystne dla skarżącej, może zatem subiektywnie czuć się "skrzywdzona". Jednakże obiektywnie rzecz biorąc postanowienie jest zgodne z prawem. Ochrona zaufania podatników odnosi się do stanu zaufania mającego obiektywne oparcie w obowiązujących przepisach. Nie można zatem skutecznie zarzucać, że organ naruszył zaufanie podatnika działając zgodnie z prawem. Kwestie podniesione w piśmie procesowym z 5 września 2017 r. pozostają bez jakiegokolwiek związku ze sprawą. Można je jedynie wytłumaczyć przez pryzmat zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku organu o odrzucenie skargi. Wniosek nie zawierał uzasadnienia, dlatego trudno stwierdzić, jakie były intencje organu. Poruszane w piśmie skarżącej problemy dotyczyły zaskarżania postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku, wydawanych na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Problemy te rozstrzygnęła powoływana przez skarżącą uchwała NSA z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16). W badanej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p. Na to postanowienie służy zażalenie (§ 2), nie ma więc żadnych wątpliwości co do dopuszczalności jego zaskarżenia do sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) sąd oddalił skargę.