I SA/Lu 457/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. spółki z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 457/09 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" w L. / Spółki /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- o.p./, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Celnej uzasadniał, że w dniu 23 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego otrzymał wniosek Spółki o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 167 153 zł z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w marcu 2006 r. Spółka argumentowała, że Polska nie implementowała we właściwym czasie dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej / Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2003 r. – dyrektywa 2003/96/WE /. Spółka argumentowała, że zgodnie z dyrektywą 2003/96/WE energia elektryczna podlega opodatkowaniu w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Spółka argumentowała, że w zaistniałym stanie prawnym ma zastosowanie bezpośrednio dyrektywa 2003/96/WE. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty z argumentacją, że Spółka jest podatnikiem stosownie do prawa krajowego i że to konsument poniósł ciężar podatku akcyzowego. W wyniku odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W wyniku skargi Spółki decyzja odwoławczego organu podatkowego i organu podatkowego pierwszej instancji zostały uchylone prawomocnym wyrokiem w sprawie I SA/Lu 516/07 z uzasadnieniem, że art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE nie został implementowany w terminie, spełnia warunki bezpośredniego zastosowania, organy miały obowiązek z urzędu bezpośrednio zastosować ten przepis dyrektywy 2003/96/WE. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. Spółka wniosła odwołanie. Naczelnik Urzędu Celnego 13 listopada 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. W wyniku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe styczeń - grudzień 2006 r. W wyniku odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej ocenił, że postępowanie z wniosku Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. stało się bezprzedmiotowe z powodu postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym między innymi za marzec 2006 r. Postępowanie z wniosku Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. dotyczy w istocie tego samego przedmiotu co wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym między innymi za marzec 2006 r. Wskazał art. 21 § 3 o.p. Ocenił, że w każdym z tych postępowań chodzi w istocie o to samo, o ustalenie czy dane zawarte w deklaracji podatkowej Spółki są prawidłowe, zgodne ze stanem faktycznym i prawnym. W wypadku stwierdzenia nieprawidłowości organ podatkowy wyda decyzję o określeniu Spółce wysokości zaległości podatkowej lub nadpłaty. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać o określeniu zaległości podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie tylko gdy nie toczy się postępowanie podatkowe określone w art. 21 § 3 o.p. Zakres toczącego się postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostaje w całości objęty zakresem wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które doprowadzi do obliczenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości zaległości podatkowej. Przepis art. 79 o.p. ma uniemożliwić prowadzenie odrębnych postępowań w istocie w tej samej sprawie i wydawanie przeciwstawnych decyzji. Dyrektor Izby Celnej wskazał stanowisko prawne w sprawie I SA/Łd 1460/01. Dyrektor Izby Celnej ocenił, że w tych okolicznościach proceduralnych i stanie prawnym Naczelnik Urzędu Celnego nie powinien był wydawać decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Kwestia nadpłaty zostanie rozstrzygnięta w decyzji kończącej postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu. Z tej decyzji wyniknie istnienie zaległości podatkowej albo nadpłaty. 2. Spółka złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. w związku z art. 208 § 1 o.p. przez bezpodstawne umorzenie postępowania z wniosku Spółki w sprawie nadpłaty w podatku akcyzowym. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego. Spółka wskazała art. 21 § 3 o.p., art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Z porównania tych przepisów wyprowadzała wniosek, że wynik postępowania wymiarowego wskaże kwotę podatku należnego. Kwota podatku należnego zostanie "wykorzystana" do określenia nadpłaty. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym / za ten sam okres rozliczeniowy / nie mają tożsamego przedmiotu, nie są postępowaniami w tożsamej sprawie. Mają inny cel, inną podstawę prawną. Spółka wskazała art. 208 § 1 o.p. Argumentowała, że w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty istnieje podmiot, przedmiot, podstawa prawna żądania / art. 75 § 1 o.p./. To wyklucza zastosowanie w tej sprawie art. 208 § 1 o.p. Wszczęcie z urzędu postępowania wymiarowego / dotyczącego podatku akcyzowego także za marzec 2006 r. / samo nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania z wniosku Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty / w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. /. Spółka wskazała art. 79 § 1 o.p. Argumentowała, że ten przepis wskazuje na odrębność postępowań w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Nie zakazuje prowadzenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku późniejszego wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Spółka argumentowała, że organ ma obowiązek decyzją rozstrzygnąć sprawę z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, która będzie uwzględniać rozstrzygnięcie kończące postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wskazała stanowisko w sprawach: II FSK 346/06, III SA 102/00, I SA/Wr 502/06, I SA/GL 543/08. 3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 5. Kwestią sporną jest czy postępowanie z wniosku Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. tylko z powodu późniejszego wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym między innymi za marzec 2006 r. 6. Stosownie do art. 208 § 1 o.p. umorzenie postępowania podatkowego następuje, gdy stało się bezprzedmiotowe z jakiejkolwiek przyczyny. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. W każdym przypadku ma to być przyczyna, która powoduje brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość postępowania z jakiejkolwiek przyczyny w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. oznacza oczywisty brak podstaw faktycznych, prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. / Zob. szerzej Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LEXISNEXIS 2009, do art. 208 o.p./. 7. Bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. nie ma miejsca w sprawie z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej nie jest bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. tylko z powodu późniejszego wszczęcia przez organ z urzędu postępowania w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym między innymi za marzec 2006 r. W sytuacji, w której organ podatkowy z urzędu postanowił o wszczęciu postępowania w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym między innymi za marzec 2006 r., w toku postępowania w sprawie z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2006 r., postępowanie z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty nie stało się bezprzedmiotowe i z tego powodu nie podlegało umorzeniu. W takiej sytuacji organ podatkowy postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym między innymi za marzec 2006 r. zakończy decyzją określającą Spółce zobowiązanie podatkowe stosownie do art. 21 § 3 o.p. Jeśli z określenia Spółce zobowiązania podatkowego będzie wynikała nadpłata, organ podatkowy rozstrzygnie o nadpłacie decyzją. Tylko ta okoliczność, że organ podatkowy z urzędu wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym między innymi za marzec 2006 r., nie spowodowała bezprzedmiotowości już toczącego się postępowania z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. Tylka ta okoliczność nie była równoznaczna ze stwierdzeniem oczywistego braku podstaw faktycznych, prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. Tylko ta okoliczność nie spowodowała braku jednego z elementów materialnego stosunku prawnego. / Zob. szerzej Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński,R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LEXISNEXIS 2009, do art. 73, art. 74a, art. 75 o.p./. 8. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej art. 79 § 1 o.p., wprost zgodnie z jego brzmieniem, nie obejmuje sytuacji w której najpierw wniosek Spółki zainicjował postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. i dopiero później organ podatkowy z urzędu wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym między innymi za marzec 2006 r. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej art. 79 § 1 o.p. nie uzasadnia stwierdzenia bezprzedmiotowości w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. postępowania z wniosku Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z powodu późniejszego wszczęcia przez organ z urzędu postępowania w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za tożsamy okres rozliczeniowy. 9. Na tym etapie postępowania należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, umarzające postępowanie z wniosku Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z marzec 2006 r., nie odpowiada prawu. Narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 208 § 1 o.p. w sposób mogący istotnie wpływać na wynik sprawy. 10. Z tych względów zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przesłanki jej uchylenia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 - § 4 ustawy p.p.s.a. Wynagrodzenie za zastępstwo procesowe Spółki zostało określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz. U. Nr 212, poz. 2075 /.