I SA/Lu 459/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Lu [...] Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. Z. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lipca 2015 r. określającej za kwiecień 2013 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. zmienił podatnikowi rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług wykazane w deklaracji [...] za kwiecień 2013 r. Uczynił to w oparciu o materiał zebrany w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że podatnik, prowadzący w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług budowlanych, w rejestrze nabyć w miesiącu kwietniu 2013 r. wykazał dwie faktury (z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...]/13 i z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...]/13), opisujące zakup przez podatnika styropianu i cementu portlandzkiego. Jednak, w ocenie organów podatkowych, faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego organy podatkowe, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) zakwestionowały podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych wyżej faktur. Organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – o.p.), w pełni podzielił ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu I instancji. Wyjaśnił, że w księgach podatkowych prowadzonych na potrzeby VAT w całym kontrolowanym okresie podatnik zaewidencjonował faktury wystawione przez G. F. na zakup materiałów budowlanych o wartości netto łącznie [...] zł i VAT [...] zł (przy czym roboty budowlane były wykonywane również z materiałów powierzonych przez firmę [...] – żony podatnika). Jednocześnie zafakturował za ten okres roboty budowlane o wartości netto łącznie [...] zł i VAT [...] zł, w tym w kwietniu 2013 r. podatnik odliczył podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktur: z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...]/13 i z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...]/13, wystawionych właśnie przez G. F.. Jednak, jak to wynika ze zgromadzonych dowodów, G. F. (wystawca faktur) w rzeczywistości nie dysponował towarem, który miał być następnie przedmiotem dostawy na rzecz podatnika. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec G. F. za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. zeznał on, że w 2013 r. dokonywał dostaw materiałów budowlanych m.in. na rzecz podatnika i przedłożył kopie faktur, w tym analizowanych w nin. sprawie. Według G. F., materiały budowlane opisane w tych fakturach miał on kupować w hurtowni [...] w Ł. (cement portlandzki), w firmie K. S. w L. (cement portlandzki, ceramika, cegła, pręt żebrowany) i w hurtowni [...] w L. (pręt żebrowany), ale nie przedstawił dokumentów potwierdzających powyższe zakupy. Wywodził, że dowody takie zostały zagubione przez jego kolegę. Jednak firmy [...] oraz [...] poinformowały, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 sierpnia 2013 r. nie dokonywały dostaw towarów na rzecz G. F.. Natomiast K. S. nie udzielił żadnej odpowiedzi. Po zakończeniu postępowania kontrolnego G. F. złożył korekty deklaracji [...] za kontrolowany okres wraz dokumentami - komputerowymi wydrukami rejestrów nabyć i dostaw oraz kserokopiami faktur za okres od stycznia do czerwca 2013 r. Z przedłożonych rejestrów nabyć wynika, że w 2013 r. dokonywał zakupów wyłącznie w spółce z o.o. [...] (m.in. styropian czy cement portlandzki). Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 4 lutego 2014 r. w toku kontroli doraźnej transakcji dokonywanych z firmą [...] K. G. (należącą do małżonki S. Z.) spółka ta została wskazana przez G. F. jako jedyny dostawca materiałów budowlanych w 2013 r. na potrzeby prowadzonej działalności. G. F. zeznał, że bezpośrednio nie współpracował z firmą [...], wszystko za niego załatwiał kolega T. K., który nawiązał kontakt z tą spółką i on też pomagał w kontaktach - przekazywał pieniądze za zakupiony towar, informował o datach dostaw towarów. G. F. stwierdził, że nie wie nawet skąd był odbierany towar zakupiony w spółce [...], nie zna żadnych szczegółów związanych z transakcjami, nie potrafił podać kto dostarczył towar, jakim środkiem transportu, kiedy i jakie było miejsce przeznaczenia. Wiedział jedynie, że transport towarów odbywał się środkami transportu sprzedawcy - firmy [...]. Nie uczestniczył przy dostawach towaru dla firmy [...] i przy jego odbiorach. Jednakże T. K. przesłuchany w dniu 11 lutego 2016 r. w charakterze świadka nie potwierdził okoliczności opisywanych przez G. F.. Zeznał, że zna G. F. od 10 lat, ale nigdy z nim nie współpracował, a znajomość ma charakter prywatny. Stwierdził, że nie jest mu znana firma [...] spółka z o.o., nie pomagał G. F. w kontaktach z tą firmą. Nie zna też A. P. - dyrektora handlowego tej spółki, którego podpis widnieje na fakturach dokumentujących rzekomą sprzedaż dokonaną przez spółkę [...] na rzecz G. F.. Ponadto organ odwoławczy argumentował, że [...] spółka z o.o. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji [...], [...] Na fakturach złożonych przez G. F. jako sprzedawca materiałów budowlanych widnieje [...] spółka z o.o. [...], [...] Tymczasem powyższy adres, jak wynika z odpisu pełnego KRS, był aktualny dla spółki w 2011 r., zaś od 28 października 2011 r. spółka [...] posługiwała się adresem K., ul. [...], lok. [...]. Jest to adres wirtualny, lokal został wynajęty na okres 12 miesięcy od firmy [...] spółki z o.o., świadczącej usługi użyczenia adresu do rejestracji firmy. Z dniem 9 września 2012 r. spółka utraciła prawo do posługiwania się tym adresem. W 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu w K. wniósł do Sądu Rejonowego K. o wykreślenie adresu siedziby spółki [...] z KRS. Z aplikacji SeRCe (komputerowa baza danych, której źródłem są dokumenty składane przez podmioty) wynika, że spółka nie dokonała uaktualnienia adresu, nie wykreśliła adresu dotychczasowego i nie wskazała adresu obowiązującego. Ponadto z informacji przesłanych przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji wynika, że spółka [...] w 2013 r. nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako posiadacz pojazdów. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, spółka z o.o. [...] w 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, zatem uzasadniona jest teza przyjęta przez organ I instancji, że nie mogła ona dokonać sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz G. F.. Dalej organ odwoławczy motywował, że skoro jako jedynego sprzedawcę materiałów budowlanych w 2013 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej G. F. wymienił spółkę [...], a ta z kolei - jak wynika z pozyskanych dowodów - nie prowadziła w tym okresie działalności, to w konsekwencji G. F. nie mógł sprzedać materiałów budowlanych (rzekomo nabytych uprzednio od firmy [...] na rzecz podatnika. Dlatego trafny jest wniosek, zgodnie z którym zakwestionowane faktury (z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...]/13 i z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...]/13), opisujące nabycie materiałów budowlanych przez podatnika od G. F., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec G. F. zostało zakończone decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2015 r., w której organ I instancji określił G. F. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty, wynikające ze spornych faktur. Dalej organ wywodził, że z zeznań złożonych przez podatnika w dniach 30 października 2013 r. i 5 listopada 2013 r. wynika, że w 2013 r. G. F. był głównym dostawcą materiałów budowlanych na potrzeby jego działalności. Materiały zamawiał telefonicznie i były przywożone transportem dostawcy bezpośrednio na prowadzone budowy, gdzie były składowane. Materiały podatnik odbierał osobiście albo w jego zastępstwie odbiór dokumentował pracownik. Nie potrafił jednak opisać żadnych szczegółowych okoliczności związanych z tymi dostawami, nie znał nazwisk kierowców, którzy mieli przywozić materiały, nie pamiętał jakie to miały być samochody, poza tym jedynie, że były to samochody ciężarowe. Nie pamiętał też jakie dokumenty podpisywał na potwierdzenie odbioru towarów, przypuszczalnie dowody WZ, ale ich nie posiada, bo nie przetrzymuje takich dokumentów. Podatnik twierdził, że dokonywał zakupów u G. F., ponieważ znał go z wcześniejszych kontaktów, odpowiadały mu zaproponowane ceny i nie było problemów z dostawą. Nie chciał natomiast kupować w składach budowlanych w siedmiu miejscach prowadzenia robót, bo nie znał tych składów budowlanych. Sprzedaż była dokumentowana fakturami, które G. F. przekazywał podatnikowi osobiście - przywoził do domu bądź w trakcie spotkań na mieście i w dniu odbioru faktury dokonywał zapłaty zawsze w formie gotówki. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego i zasady doświadczenia życiowego oraz logiki, twierdzenia podatnika są niewiarygodne. Przede wszystkim podatnik, poza spornymi fakturami oraz dowodami KP, nie posiada żadnych dowodów na potwierdzenie transakcji z G. F., a nie była to jednorazowa sprzedaż tylko stała współpraca, bowiem w okresie od lutego do sierpnia 2013 r. G. F. na rzecz podatnika wystawił 13 faktur, opisujących sprzedaż materiałów budowlanych, na łączną kwotę blisko [...] zł brutto. Co więcej, w 2013 r. podatnik wykonywał prace na budowach, które były prowadzone w różnych miejscowościach w Polsce (L. , O., W. i okolice, P.). W ocenie organu odwoławczego, zupełnie nieracjonalne byłoby dokonywanie zakupów w miejscu znacznie oddalonym od miejsca prowadzenia robót budowlanych, podczas gdy jednocześnie na terenie, gdzie podatnik wykonywał prace, znajdowały się składy budowlane oferujące taki sam rodzaj towaru, za zbliżoną cenę. Ponadto zakup towarów w pobliżu miejsca prowadzenia robót byłby tańszy (mniejsze koszty paliwa, eksploatacji samochodów). Organ odwoławczy zauważył też, że małżonka podatnika - K. G. - prowadząca działalność pod firmą [...] (także w zakresie świadczenia usług budowlanych), na zlecenie której podatnik wykonywał prace budowlane w 2013 r., na potrzeby związane z prowadzoną działalnością dokonywała zakupów materiałów budowlanych w firmach, które znajdowały się w pobliżu prowadzenia robót (W. , P., O.). Nazwy tych podmiotów były podatnikowi znane, gdyż sam je wymienił podczas przesłuchania w dniu 30 października 2013 r. Natomiast analiza cen materiałów budowlanych, wykazanych w fakturach pochodzących od G. F., doprowadziła organ do przekonania, że nie były to ceny na tyle atrakcyjne, aby rzeczywiście mogły być jedynym kryterium przy wyborze dostawcy takich towarów. Dodatkowo relacje podatnika z G. F. odbiegały od standardów legalnego obrotu gospodarczego. Obowiązujące w obrocie gospodarczym zasady wskazują, że przy szeroko zakrojonej współpracy - a jak wynika z akt sprawy, w 2013 r. była to regularna współpraca a nie jednorazowa transakcja - oprócz faktur dokumentujących dostawy towarów zazwyczaj istnieją również inne dowody, potwierdzające zawierane transakcje, np. umowy, zamówienia, specyfikacje, udzielane gwarancje. Podatnik takimi dokumentami nie dysponował. Przesłuchani zostali pracownicy podatnika (działającego pod firmą [...] S. Z.), tj. Z. M. oraz K. O.. Jednak nie potwierdzili dostaw materiałów budowlanych na rzecz podatnika od G. F.. Z ich zeznań wynika, że czasami na budowach przyjmowali towar - materiały budowlane, które zamawiał podatnik i podpisywali dokumenty WZ, ale nie wiedzą skąd następowała dostawa towaru, nie pamiętają, jakimi samochodami, nie znają kierowców przywożących towar. K. O. wprawdzie stwierdził, że głównym dostawcą był cyt.: "chyba jakiś [...] czy [...]", ale nic więcej nie wiedział. Ich zadaniem było wyłącznie przyjęcie i policzenie towarów oraz podpisanie dokumentów WZ. Są to zatem zeznania zbyt ogólne. Należy również pamiętać, że podatnik jest pracodawcą świadków i już z tego względu ich zeznania mogą być ukierunkowane na ochronę interesu pracodawcy, aby mu nie szkodzić. W świetle przedstawionych okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie zakwestionował rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...]/13 i z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...]/13, pochodzącymi od G. F.. W następstwie podatnik nie ma prawa do odliczenia kwot VAT, jakie z nich wynikają. Dla dopełnienia oceny prawnej organ odwoławczy wywodził, że podatnik miał świadomość co do tego, że przyjmuje od G. F. faktury niezgodne ze stanem rzeczywistym, że uczestniczy w nielegalnych działaniach ukierunkowanych na nadużycie prawa podatkowego. Rzekoma współpraca z G. F. miała dotyczyć transakcji o wartości rzędu [...] zł brutto, przy czym podatnik nie interesował się warunkami, w jakich G. F. miałby faktycznie prowadzić działalność gospodarczą, skąd pochodził towar, jaka jest jego jakość i kto odpowiada za transport. Zatem podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. W takiej sytuacji wykluczona jest dobra wiara podatnika. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji. Zarzucił naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez błędne przyjęcie, że transakcje potwierdzone kwestionowanymi przez organ fakturami dokumentują czynności, które nie zostały dokonane; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi podatnik wykazywał, że nieprawidłowości po stronie spółki [...], a więc kontrahenta G. F., nie mają żadnego znaczenia dla jego prawa do odliczenia, gdyż przecież nie miał obiektywnej możliwości cokolwiek wiedzieć na temat tej spółki i jej funkcjonowania, rzetelności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, że podatnik mógł mieć wiedzę o nieprawidłowościach jakich dopuścił się jego dostawca - G. F. oraz jego kontrahent, spółka [...]. Organy podatkowe nie wykazały, aby transakcje nie miały miejsca. Przeciwnie, ich zaistnienie potwierdzili zarówno sam podatnik, jak i świadkowie - pracownicy podatnika, tj. Z. M. i K. O.. Nie ma przy tym znaczenia, że nie pamiętają oni szczegółów związanych z dostawami materiałów budowlanych. Istotna jest bowiem ta okoliczność, że potwierdzili dysponowanie przez podatnika towarami opisanymi w spornych fakturach, które następnie zostały wykorzystane do prowadzonych prac budowlanych. Zeznania te znajdują potwierdzenie w treści pozostałych dowodów, jakimi dysponowały organy podatkowe. Zdaniem podatnika, argumenty dotyczące: - decyzji wobec G. F. opartej na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; - wyłącznie gotówkowych rozliczeń; - braku innych dokumentów na okoliczność współpracy z G. F., poza fakturami i dowodami KP; - zakupów materiałów tylko u G. F. z pominięciem bliższych składów budowlanych; - braku szczegółowej wiedzy podatnika i jego pracowników o okolicznościach towarzyszących poszczególnym dostawom; nie są wystarczające do zakwestionowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Organy podatkowe, podważając transakcje pomiędzy G. F. a spółką [...] automatycznie uznały, że G. F. w ogóle nie mógł dysponować towarem, który następnie sprzedał podatnikowi. Jednak dowolna jest teza, że skoro G. F. nie nabył towaru od spółki [...], to towaru nie posiadał. Organy podatkowe w takiej sytuacji miały obowiązek ustalić, w jaki sposób G. F. wszedł w posiadanie towaru, będącego w dalszej kolejności przedmiotem sprzedaży na rzecz podatnika. W przekonaniu podatnika, organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ nie ustaliły wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, przez co materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie decyzji załatwiającej sprawę, a jego ocena została dokonana w sposób dowolny. Uzasadniając zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik wywodził, że pozbawienie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności VAT i powołał się w tej mierze na orzeczenia krajowe oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Argumentował, że w celu zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że w konkretnej sprawie podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę (kontrahenta). W analizowanej sprawie podmiotem, który dopuścił się nadużycia w obrocie była firma [...], czyli kontrahent wystawcy faktur na rzecz podatnika. Tymczasem organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wykazania czy podatnik miał wiedzę o nieprawidłowościach, jakie wystąpiły na wcześniejszym etapie obrotu, w którym jeszcze nie brał udziału. Rozstrzygnięcie oparto jedynie na decyzji wydanej w stosunku do G. F. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz na materiałach uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., które potwierdzają jedynie nieprawidłowości dotyczące spółki [...], ale z nich nie wynika żadna okoliczność, która mogłaby świadczyć o tym, że podatnik uczestniczył świadomie w oszustwie podatkowym lub ewentualnie mógł mieć wiedzę o takim oszustwie. Organ bezpodstawnie zakwestionował wiarygodność pozostałych dowodów, a jednocześnie nie przeprowadził żadnych dowodów na potwierdzenie stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zasadą jest, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem, które nie dotyczy tej sprawy). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Według zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C- 271/06 i C-499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały podatnikowi prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur wystawionych przez G. F. (daty i numery tych faktur zostały wymienione wyżej). W ocenie organu, sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, rzeczywistego nabycia towarów przez podatnika. Zdaniem sądu, tej treści stanowisko jak najbardziej zasługuje na aprobatę, jako zgodne z prawem. Znajduje ono pełne potwierdzenie w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnego wiarygodnego przeciwdowodu, który mógłby skutecznie podważyć kontrolowaną decyzję. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie jednoznacznie wykazało, że G. F. nie nabywał i nie dysponował towarami, które miały być następnie przedmiotem dostaw na rzecz podatnika, opisanych w spornych fakturach. Jednocześnie G. F. nie potrafił sprecyzować skąd miałyby pochodzić materiały budowlane o wartości rzędu [...] zł, rzekomo sprzedawane podatnikowi. Kolejne wymieniane przez niego firmy nie potwierdziły nabycia materiałów budowlanych przez G. F.. Wymieniona jako ostatnia, spółka [...] w 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Trudno zatem przyjąć, że G. F. dysponował materiałami budowlanymi i sprzedawał je podatnikowi. Natomiast trzeba zauważyć, że G. F. modyfikował swoje twierdzenia stosownie do zmieniających się okoliczności postępowania podatkowego, treści dowodów sukcesywnie pozyskiwanych przez organy podatkowe. Dodatkowo w pełni zasadnie organ zauważa, że G. F. nie podważył decyzji z dnia [...] marca 2015 r., wydanej w stosunku do niego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nawet nie składał od niej odwołania. Wynika z niej jednoznacznie, że m.in. faktury omawiane w tej sprawie nie dokumentowały czynności opodatkowanych VAT, rzeczywiście dokonanych transakcji w obrocie gospodarczym. Podatnik nie dysponował żadnymi dokumentami na okoliczność warunków współpracy z G. F., zasad rozliczania i ewentualnych wzajemnych roszczeń. Ograniczył się jedynie do faktur i dokumentów KP. Nie można jednak racjonalnie przyjąć, że współpraca dotycząca transakcji o tak znacznej wartości (rzędu [...] zł brutto) będzie oparta wyłącznie na zaufaniu, ustnych uzgodnieniach i gotówkowych rozliczeniach w domu czy "na mieście". Brak jest jakichkolwiek pisemnych umów czy porozumień, zamówień, specyfikacji, dokumentów towarzyszących transportowi towarów. Nie ulega więc wątpliwości, że mamy do czynienia z relacjami między podatnikiem a G. F., które zasadniczo odbiegają od standardów obowiązujących w obrocie gospodarczym. Co więcej, podatnik nie zweryfikował gdzie G. F. ma siedzibę swojej firmy i czy ma odpowiednie warunki lokalowe do obrotu materiałami budowlanymi na tak znaczną skalę. Natomiast sam G. F. w istocie przyznał, że takiej działalności nie prowadził, o czym już była mowa wyżej (brak odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Co więcej, podatnik nie znał konkretnych okoliczności w jakich miał otrzymywać poszczególne partie towarów. Nie potrafił wiarygodnie wyjaśnić dlaczego kupował materiały budowlane w miejscach bardziej oddalonych od terenu prowadzonych inwestycji, płacąc ceny zbliżone do obowiązujących w bliżej położnych składach budowlanych. Stwierdzenie podatnika, że nie pamięta szczegółów nie może zostać zasadnie przyjęte za przekonujące i wystarczające, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego. Przedsiębiorca, który ponosi koszt materiałów budowlanych w omawianej skali doskonale wie za co płacił, kiedy towar otrzymał, skąd pochodził, jaki był koszt transportu i kto ten transport wykonywał. Tymczasem podatnik nic na ten temat nie wie. Istotny jest również ten aspekt sprawy, że małżonka podatnika, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą [...] (także w zakresie świadczenia usług budowlanych), na zlecenie której podatnik wykonywał prace budowlane w 2013 r., na potrzeby prowadzonej działalności dokonywała zakupów materiałów budowlanych w firmach, które znajdowały się w pobliżu prowadzonych robót. Nazwy tych podmiotów były podatnikowi znane, gdyż sam je wymienił podczas przesłuchania w dniu 30 października 2013 r. W ocenie sądu, organ zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w rezultacie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, pozyskania kompletnego materiału dowodowego na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, który został przez organy podatkowe oceniony w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim w całokształcie, spójne i zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Ocena dowodów, wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne i sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego, zostały wyczerpująco i wszechstronnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji. Zatem, wbrew stanowisku podatnika, w realiach analizowanej sprawy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 o.p., wymienionych w skardze. Okoliczność, że podatnik oczekiwał innego rozstrzygnięcia w żadnym razie nie oznacza jeszcze, że organ naruszył prawo, procesowe czy materialne. Wbrew wywodom podatnika, zarówno decyzja wydana wobec G. F. na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak również okoliczność, że spółka [...] nie mogła sprzedać towarów G. F., miały wpływ na ocenę czy podatnik ma prawo do odliczenia kwot wykazanych jako podatek naliczony w fakturach wystawionych przez G. F.. Trzeba przy tym wyraźnie stwierdzić, że nie były to jedynie okoliczności, które organy podatkowe uwzględniły w swojej argumentacji, ale stanowiły one elementy materiału dowodowego, dającego w całokształcie pełne podstawy do stwierdzenia, że mamy do czynienia z fakturami oderwanymi od rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wynika to wprost z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zrelacjonowanej wyżej i omówionych tam przez organ wszystkich pozyskanych dowodów. Nie można podzielić stanowiska podatnika, który oczekuje, że organy podatkowe będą ustalać skąd G. F. miał materiały budowlane, opisane w zakwestionowanych fakturach. G. F. swą wiedzę na ten temat przedstawił i trudno zasadnie przyjąć, aby obecnie miał pamiętać dodatkowe jeszcze okoliczności. Poza tym, gdyby faktycznie miał wiarygodną wiedzę na temat tożsamości swoich dostawców, nie było żadnych przeszkód, aby ją przedstawił organom podatkowym, choćby w formie pisemnej. Sam G. F. ostatecznie wykazywał, że spółka [...] była dostawcą na jego rzecz materiałów budowlanych, które następnie ujmował w fakturach wystawionych na rzecz podatnika. Także podatnik miał pełną możliwość, aby przedstawić organom podatkowym własne twierdzenia i posiadane dowody. Zatem aktualnie domaganie się przesłuchania przez organ podatkowy nie może skutecznie prowadzić do podważenia legalności kontrolowanej decyzji. Natomiast wniosek tej treści w istocie zmierza wyłącznie do przedłużenia postępowania podatkowego. W związku z tym, że organ prawidłowo ustalił nierzetelność faktur i wywiódł, że nie dokumentują one rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym, kwestia dobrej czy złej wiary podatnika nie ma żadnego znaczenia. W takiej sytuacji podatnik wie i uczestniczy w działaniach obliczonych wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych (por. sygn. I FSK 390/13 – strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe i gdzie. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie ma żadnych dowodów na to skąd pochodzi towar, jak jest transportowany i przez kogo, a w grę wchodzą towary o wielotysięcznej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, nie sposób powziąć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści, który powinien uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem podatnika, który dokonuje odliczenia i uzyskuje w ten sposób korzyść podatkową. Wymaga też podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (Por. też sprawy sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.) Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE (TSUE). Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (Por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C 484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne w elektronicznym zbiorze LEX.) Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik -Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując, w świetle ustaleń organu, jakie jednoznacznie wynikają z wszechstronnej oceny zupełnego materiału dowodowego, należy zaakceptować stanowisko, w myśl którego sporne faktury nie miały nic wspólnego z obrotem gospodarczym i podatnik o tym wiedział. W następstwie nie dawały one podatnikowi prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, jaki został w nich wyłącznie opisany, a w rzeczywistości nie był przecież podatkiem naliczonym. Jest to więc sytuacja, o której stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa powyższego stanowiska organu. Zapatrywanie podatnika należy postrzegać wyłącznie jako jego własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek podatnika o uchylenie decyzji organu i organu I instancji. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).